Изменение учетной политики и оценочных значений

Исправление ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, то она трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли.

После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в Отчет о прибылях и убытках определяется величина чистой прибыли организации, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию.

В отечественной отчетности также следует отражать информацию о корректировке прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок[33].

В соответствии с МСФО 8 изменения в бухгалтерских оценках представляют собой корректировку балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых будущих выгод (в отношении активов) или задолженностей (в отношении обязательств).

Например, изменение срока полезной службы (такой порядок) или ликвидационной стоимости объекта представляет собой пересмотр схемы получения экономических выгод. По сути, это оценка. Изменение учетной политики означало бы переход, например, от неначисления амортизации активов к ее начислению в течение срока полезной службы объекта.

Оценка подлежит пересмотру в результате:

– перемены обстоятельств, на которых она основывалась;

– появления новой информации, нового опыта или последующих событий.

Такие изменения помимо того, что они не являются изменениями учетной политики, также не считаются и исправлением ошибок.

Многие элементы, признаваемые в финансовой отчетности, оцениваются с известной долей допущения. К таким элементам, в частности, относятся:

– дебиторская задолженность, которая оценивается с учетом корректировки на безнадежную и сомнительную задолженность;

– запасы, которые оцениваются по наименьшей из величин – себестоимости и чистой стоимости их возможной реализации, а также с учетом возможного устаревания (то есть оценки степени обесценения активов);

– резервы предстоящих расходов, представляющие собой, по сути, оценку будущего оттока экономических выгод (например, обязательств по гарантийному обслуживанию);

– амортизация необоротных активов, которая осуществляется на основании допущений о сроке их полезной службы и способе потребления сосредоточенных в них экономических выгод.

Последствия пересмотра бухгалтерской оценки признаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности перспективно. Это означает, что они включаются в прибыль или убыток за текущий или, где это необходимо, за соответствующие будущие периоды.

Пересмотр бухгалтерской оценки – это не изменение учетной политики. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами, так как в эти периоды у организации была иная оценка события и (или) стоимости активов и обязательств. Поэтому он не влияет на отчетность за предшествующие периоды.

Изменение бухгалтерской оценки, которое влияет на оценку активов или обязательств, признается путем корректировки балансовой стоимости актива или обязательства.

Корреспондирующая проводка осуществляется через Отчет о комплексной прибыли и убытках за период (в соответствии с пересмотренным стандартом в 2007 году IAS 8), в котором произошло изменение бухгалтерской оценки.

Некоторые национальные принципы учета рассматривают возвращение резервов по затратным статьям как прибыль. МСФО требует, чтобы такие возвраты включались в соответствующие затратные статьи.

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть раскрыты характер и сумма изменения бухгалтерской оценки в текущем отчетном периоде либо ожидаемые в будущие периоды.

Если влияние пересмотра бухгалтерской оценки в будущие периоды спрогнозировать невозможно, то этот факт должен быть указан.

Например, в организации имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Поэтому необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники (в соответствии с правилами МСФО).

Данное действие является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах[34].

В то же время изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Например, инвестиционная собственность учитывалась в организации по себестоимости. Организация приняла решение ее переоценивать. Это изменение базы оценки, то есть изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение учетной политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменение оценки учитывается начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Например, непосредственно перед утверждением отчетности организации за 2009 год клиент, дебиторская задолженность которого составляет 4 млн долл. США, возбуждает процедуру ликвидации. Отчитывающаяся организация должна скорректировать свою отчетность за 2009 год [согласно МСФО IAS 10] посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в Отчете о прибылях и убытках.

Например, организация занимается продажей телевизоров и видеомагнитофонов и предоставляет гарантийное обслуживание в течение двух лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5 % проданной техники.

Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3 % от продажи. Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда их влияние определить не представляется возможным; при этом должны быть указаны причины, по которым информация не раскрывается.

3.2. Изменение оценочных значений в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (на примере учета нематериальных активов)

В отечественном бухгалтерским учете понятие «изменение учетной оценки» появилось впервые в ПБУ 14/2007, вступившем в силу с 1 января 2008 года.

В настоящем издании рассматриваются не все изменения и новации, произошедшие в учете нематериальных активов с 1 января 2008 года, а только те, в отношении которых как раз и предусматривается пересмотр учетных значений, а именно:

1) изменение срока полезного использования после ежегодной проверки периода потребления экономических выгод от использования нематериального актива;

2) начало начисления амортизации по нематериальным активам с определенного момента, которые до этого момента признавались объектами с неопределенным сроком полезного использования;

3) изменение способа начисления амортизации после ежегодной проверки порядка потребления экономических выгод от использования нематериального актива.

1. Нововведением ПБУ 14/2007 стало положение о необходимости ежегодного уточнения срока полезного использования актива (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

В новом ПБУ 14/2007 дано определение срока полезного использования.

Срок полезного использования – выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается организацией (п. 26 ПБУ 14/2007):

– исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

– ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Начиная с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете срок полезного использования нематериальных активов должен проверяться ежегодно. И если бухгалтер, основываясь на своем профессиональном суждении, решит, что срок полезного использования актива существенно изменился, то он может его уточнить (п. 27 ПБУ 14/2007). Оценка изменения предполагаемого срока полезного использования весьма субъективна и зависит от самой организации (в лице ее руководителя). Поэтому у организации имеется выбор – признавать изменение срока полезного использования или нет.

Реальное изменение срока полезного использования нематериальных активов может понадобиться только организациям, которые используют российские стандарты бухгалтерского учета и параллельно ведут учет по правилам МСФО.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007) (это те значения, которые устанавливаются организацией самостоятельно; типичный пример тому – срок полезного использования актива).

ПБУ 14/2007 не раскрывает, о каких именно изменениях в оценочных значениях идет речь и как их уточнять. Поэтому обратимся к МСФО.

Изменение срока полезного использования с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке согласно МСФО IAS 8.

Иными словами, когда балансовая стоимость больше возмещаемой (то есть реальной стоимости актива), нужно признать убыток, списав его за счет чистой прибыли (убытка)[35], то есть на счет 84[36].

Как указывает Л.А. Елина, корректировки из-за изменения срока службы должны отражаться по правилам МСФО. Далее мы приводим пример отражения в учете изменения учетной оценки, по мнению Л.А. Елиной.

Пример.

Организация получила исключительное право на товарный знак в августе 2007 года. Свидетельство выдано сроком на 10 лет. Стоимость товарного знака – 300 000 руб.

Первоначально организация установила срок полезного использования, ориентируясь на срок действия исключительного права (по свидетельству), – 120 месяцев (10 лет). Амортизация начислялась линейным способом, по состоянию на 1 января 2009 года общая сумма начисленной амортизации составила 40 000 руб. (амортизация начислялась в течение 16 месяцев).

В январе 2009 года организация, ориентируясь на внутреннюю маркетинговую политику, решила изменить срок полезного использования товарного знака. Планируется, что этот товарный знак будет использоваться до октября 2011 года, то есть еще в течение 34 месяцев (начиная с 1 января 2009 года), а не 104 месяцев, как планировалось первоначально.

Таким образом, общий срок полезного использования товарного знака сократился со 120 месяцев до 50 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации при новом сроке полезного использования равна 6000 руб. (300 000 руб. : 50 мес.).

Это значит, что надо пересчитать сумму амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2009 года. Ее новое значение – 96 000 руб. (6000 руб. x 16 мес.).

В бухгалтерском учете данной организации по состоянию на 1 января 2009 года (в так называемый межотчетный или межбалансовый период) сделана запись, отражающая корректировку суммы начисленной амортизации по товарному знаку. За счет чистой прибыли списывается разница между суммой фактически начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2008 года и суммой амортизации, которая была бы списана при новом сроке полезного использования: 96 000 руб. – 40 000 руб. = 56 000 руб.:

Обращаем внимание читателей на то, что такое отражение изменения оценочного значения через счет 84 аналогично отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности инициативных изменений учетной политики.

Тогда почему порядку отражения в отчетности изменений в учетной политике и изменений учетных оценок в МСФО посвящен отдельный стандарт? Разумно предположить, что именно из-за того, что эти изменения отражаются в учете и отчетности по-разному.

Поэтому мы не разделяем точку зрения Л.А. Елиной, однако приводим ее в настоящем издании с целью демонстрации того, к чему приводит сложившийся подход к разработке отечественных Положений по бухгалтерскому учету.

Для доказательства нашего мнения приведем порядок отражения в учете аналогичного примера с изменением срока полезного использования нематериального актива, представленный другим автором – Е.В. Пресняковой[37].

Что подразумевается под существенным изменением продолжительности использования актива, в ПБУ 14/2007 не разъясняется. Таким образом, данный показатель должен быть закреплен в учетной политике исходя из общего правила, согласно которому существенным признается отклонение одной величины от другой на 5 % и более (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Если организация установила срок полезного использования актива, ранее считавшийся неопределенным, или пересмотрела срок полезного использования уже амортизируемого актива, то на начало отчетного года в бухгалтерском учете и отчетности она должна отразить корректировки как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Мы целенаправленно цитируем аргументы Е.В. Пресняковой для того, чтобы читатель увидел, насколько сходной является ее аргументация с аргументацией Л.А. Елиной, но приводит Е.В. Преснякову к совершенно иным выводам.

Как отмечает Е.В. Преснякова, что кроется под формулировкой «изменения в оценочных значениях», не совсем понятно. К тому же ни один действующий нормативный документ не содержит порядка отражения корректировок такого рода.

Поскольку ПБУ 14/2007 во многом основано на положениях МСФО, для прояснения вопроса, видимо, нам необходимо обратиться к МСФО 8.

Данный стандарт разъясняет, что изменения в бухгалтерских оценках являются результатом получения самой свежей доступной информации или изменения обстоятельств, на которых она основывалась, и не являются исправлением ошибок предшествующих периодов. Результат изменения, как указано в МСФО 8, должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка:

– в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

– в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

В отношении срока полезного использования говорится, что его изменение влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. Изменение, относящееся к текущему периоду, признается доходом или расходом текущего периода. Воздействие, если оно имеется, на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах.

Исходя из вышеуказанных положений МСФО и своего понимания, как отмечает Е.В. Преснякова, приводится пример отражения корректировки в учете в связи с изменением срока полезного использования нематериального актива.

Пример.

На 1 января отчетного года руководством организации было принято решение о прекращении использования в промышленных целях изобретения (технологии), поскольку это оказалось экономически невыгодно.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов равен 10 годам.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов составляла 480 000 руб. Объект амортизировался в течение 18 месяцев, сумма накопленной амортизации составила 72 000 руб. (480 000 руб. : : 120 мес. x 18 мес.).

На основании п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования был сокращен до 21 месяца.

Исходя из нового срока норма амортизации актива составила 22 857 руб. (480 000 руб. : 21 мес.). Начисленная амортизация должна быть скорректирована бухгалтером на 339 426 руб. (22 857 руб. x 18 мес. – 72 000 руб.).

На 1 января отчетного года должна быть произведена запись:

Таким образом, оба автора производят пересчет суммы амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Различие подходов двух специалистов состоит в дебетуемом счете – 84 или 91.

По нашему мнению, измененный срок полезного использования объекта нематериальных активов следует распространять на оставшийся срок полезного использования и соответственно на его остаточную стоимость.

Воспользуемся данными последнего примера и представим наше видение отражения в учете изменения оценочного значения.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов составляла 480 000 руб. К 31 декабря 2008 года фактический срок полезного использования составил 18 мес., а сумма накопленной амортизации – 72 000 руб. (480 000 руб. : 120 мес. x 18 мес.).

Таким образом, остаточная стоимость объекта на 31 декабря 2008 года составляет 408 000 руб. (480 000 руб. – 72 000 руб.). В Бухгалтерском балансе организации по статье «Нематериальные активы» будет отражено 408 000 руб. (если допустить, что у отчитывающейся организации отсутствуют иные нематериальные активы).

В конце 2008 года срок полезного использования будет пересмотрен и вместо 10 лет, то есть 120 месяцев, срок полезного использования будет сокращен до 21 месяца, то есть в 2009 году объект будет амортизироваться в течение трех месяцев (21 мес. – 18 мес.). Сумма ежемесячной амортизации составит 136 000 руб. (408 000 руб. : 3 мес.).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Проблема состоит только в том, что в тексте ПБУ 14/2007 говорится о корректировке на начало года. Однако откорректировать на начало года можно, в частности, записи в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1) в части изменения срока полезного использования нематериального актива. Кроме того, корректировка будет состоять в издании приказа руководителя организации об изменении срока полезного использования.

2. Срок полезного использования нематериальных активов определяется при их принятии к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 14/2007).

Однако не всегда в момент принятия нематериального актива можно с уверенностью определить срок его полезного использования, то есть срок, в течение которого организация будет получать экономические выгоды от его использования.

Конечно, экономические выгоды могут возникнуть и при продаже объекта (активов), однако нематериальные активы – это особый вид активов и их продажа не всегда возможна. Например, какой-либо секрет производства (ноу-хау) может через непродолжительное время перестать быть секретом, и вероятность получить экономические выгоды от продажи такого секрета или, говоря другими словами, попросту продать его стремится к нулю.

В отличие от ПБУ 14/2000, предписывавшего в случае невозможности определения срока полезного использования актива начислять его амортизацию в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000), в ПБУ 14/2007 указано, что нематериальными активами, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007).

При этом амортизация начисляется только по нематериальным активам коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007).

Обращаем внимание читателей на то, что с 2008 года прекращается амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Никаких переходных положений нет, ПБУ 14/2000 отменено, а согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования – далеко не постоянная величина.

Из этого можно сделать вывод, что если по состоянию на 1 января 2008 года организация не смогла определиться со сроком использования актива, который раньше числился как «бессрочный», то по нему надо было прекратить начисление амортизации.

Пример.

Организация приобрела права на товарный знак на выпускаемую ею продукцию в декабре 2006 года, затратив на его разработку, регистрацию 120 000 руб. Так как организация собиралась регулярно продлевать свои права на этот товарный знак в силу того, что продукция, на которую был зарегистрирован товарный знак, являлась единственным видом продукции, который выпускает данная организация, и она пользуется устойчивым спросом у населения, а маркетинговые исследования подтверждают, что устойчивый спрос будет сохраняться и в дальнейшем, права на товарный знак были признаны нематериальным активом со сроком полезного использования, который определить невозможно, а следовательно, он подлежал амортизации в течение 20 лет, или 240 месяцев.

Сумма ежемесячной амортизации составляла 500 руб. (120 000 руб. : : 240 мес.).

При этом в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, срок полезного использования может быть установлен согласно только одному критерию – сроку действия прав на объект нематериальных активов, определяемому исходя из условий его использования, требований законодательства или условий договора. Если срок полезного использования нематериальных активов не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Это значит, что организации – плательщики налога на прибыль, в том числе малые предприятия, принявшие такое решение, должны воспользоваться ПБУ 18/02.

Амортизация данного актива в налоговом учете составит 1000 руб./мес. (120 000 руб. : 10 лет x 12 мес.).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

* 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».

Как следует из вышеприведенной таблицы, на 31 декабря 2007 года остаточная стоимость объекта нематериальных активов составила 114 000 руб. (120 000 руб. – 500 руб. x 12 мес.). Так как с 1 января 2008 года по объектам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, такая же остаточная стоимость по данному активу будет отражена и в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год и так далее, до тех пор пока организация не сможет более точно определить срок полезного использования данного товарного знака.

Заметим, что если в ПБУ 14/2000 в качестве предпосылок исчисления срока полезного использования указывались срок действия охранных документов (что было тождественно сроку действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) и ожидаемый срок использования актива, то такой предпосылки, как период контроля над объектом нематериальных активов, в нем не было.

Напомним читателям, что контроль над объектом нематериальных активов – одно из новых и основных условий признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007. Данная категория была заимствована ПБУ 14/2007 из МСФО 38 «Учет нематериальных активов».

Контроль над активом – это способность организации получать экономические выгоды от использования актива и ограничивать доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, это возможно при наличии юридических прав на использование нематериальных активов.

Однако организация может контролировать актив и иным способом (например, сохраняя информацию в тайне, как в случае с ноу-хау).

Критерий контроля позволяет различать нематериальные активы и нематериальные ресурсы. В качестве последних обычно выделяют квалификацию персонала, долю рынка и т.д. Например, организация не сможет бесконечно получать выгоды, которые она получит, неся расходы на повышение квалификации сотрудников, ведь в любой момент они вольны прервать трудовые отношения с ней.

Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования вышеуказанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Напомним читателям, что действующие в настоящее время в Российской Федерации нормативные документы по бухгалтерскому учету не определяют порядок отражения в учете изменений в оценочных значениях, поэтому представим свое видение такого порядка.

Пример.

Организация приобрела исключительные права на товарный знак в июне 2008 года за 360 000 руб. Факторов, которые бы надежно указывали на срок его полезного использования, организация не обнаружила, поэтому в течение 2008 года этот актив признавался объектом с неопределенным сроком полезного использования, что и было указано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Однако при рассмотрении данного объекта в конце 2008 года может быть установлено, что согласно долгосрочным планам производства продукции, выпускаемой под данным товарным знаком, ее производство будет продолжаться в течение 6 лет, или 72 месяцев. И начиная с 1 января 2009 года данный товарный знак должен амортизироваться.

При этом организация не уменьшила срок полезного использования в 72 месяца на 6 месяцев, в течение которых объект стоял на учете в 2008 году и по нему не начислялась амортизация.

В налоговом учете к данному объекту был применен срок полезного использования 10 лет, или 120 месяцев. Кроме того, изменение срока полезного использования в налоговом учете не предусмотрено (в отличие от новых правил бухгалтерского учета). Ежемесячная сумма амортизации составит 3000 руб. (360 000 руб. : 120 мес.).

В соответствии с ПБУ 18/02 в течение июля – декабря 2008 года по данному объекту будет возникать налогооблагаемая временная разница из-за того, что сумма амортизации в налоговом учете равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете – 0 руб., что приведет к формированию отложенного налогового обязательства в сумме 720 руб. [(3000 руб. – 0 руб.) x 24 %].

По состоянию на 31 декабря 2008 года сальдо по счету 77 в отношении данного товарного знака составит 4320 руб. (720 руб. x 6 мес.).

После установления срока полезного использования в 2009 году ситуация изменится: сумма налоговой амортизации будет по-прежнему равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете сумма амортизации составит 5000 руб. (360 000 руб. : 72 мес.).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки: