Изменение учетной политики и оценочных значений

Известно, что вексель сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. В связи с этим многие организации оформляют выдачу займа договором приобретения дисконтного векселя. При этом дисконт по векселю – это разница между ценой приобретения векселя и его номиналом. Зная срок погашения векселя, покупатель имеет возможность определить величину дохода, которую в будущем он получит при погашении векселя в установленный срок, или доход, приходящийся на один день в периоде между датами приобретения и погашения векселя. Однако применительно к векселям со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» это сделать невозможно.

В налоговом учете при методе начисления дохода в виде накопленного дисконта доход признается равномерно на конец каждого отчетного периода исходя из общей величины дисконта и предполагаемого срока обращения векселя (ст. 328 НК РФ). В то же время конкретную величину дохода по векселю можно определить только при его реализации (по предъявлении к погашению), и она может отличаться от сумм начисленного дисконта. Дисконт начисляется для того, чтобы доход признавался постепенно и равномерно в течение времени нахождения векселя в собственности.

В бухгалтерском учете многих организаций дисконт по векселям отражается так же, как и в налоговом учете, но при этом в учетной политике и пояснительной записке методология признания дохода по дисконтным векселям не раскрывается. Вместе с тем относительно возможности равномерного постепенного начисления дисконтного дохода по векселям со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» в бухгалтерском учете существуют определенные особенности.

С одной стороны, в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Пункт 23 ПБУ 19/02 предоставляет право оценивать долговые ценные бумаги по дисконтированной стоимости, однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

С другой стороны, согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью этих бумаг разрешается относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации. Данная операция проводится в течение срока обращения бумаг равномерно по мере причитающегося по ним (в соответствии с условиями выпуска) дохода. Таким образом, из буквальной трактовки вышеприведенных норм ПБУ 19/02 следует, что организация вправе по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно на финансовые результаты, включая ее в состав прочих доходов. А поскольку списание вышеуказанной разницы производится согласно ПБУ 19/02 по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг, то к беспроцентным векселям со сроком «по предъявлении, но не ранее» данные нормы применяться не могут.

В данной ситуации, если размер дисконтного дохода является существенным, а информация о порядке его определения отсутствует в учетной политике и бухгалтерской отчетности, внутренний аудитор может подвергнуть сомнению достоверность отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, так как данный доход отвечает понятию «условного дохода», который согласно ПБУ 8/01 и требованию осмотрительности не должен признаваться в учете и отчетности.

4. Обоснование соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета перспективам развития бизнеса организации.

Новый способ ведения бухгалтерского учета должен соответствовать перспективам развития бизнеса организации.

Перспективы развития бизнеса организации могут быть отражены в таких документах, как протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, содержащих информацию о принятых решениях:

– о развитии бизнеса;

– об обосновании необходимости формирования финансовой отчетности согласно МСФО;

– о реорганизации бизнеса в форме присоединения, выделения;

– о создании обособленных подразделений (филиалов, представительств);

– о переходе на специальные налоговые режимы;

– о вероятности попадания отдельных сегментов бизнеса под специальные налоговые режимы и т.д.

Исходя из содержания вышеперечисленных документов необходимо оценить:

– долговременный характер нового способа ведения учета;

– его способность быть применяемым последовательно от одного отчетного периода к другому;

– степень соответствия системы бухгалтерского учета (соответственно – учетной политики) этим планам.

Например, если организация планирует формировать финансовую отчетность согласно МСФО, то не может быть признан соответствующим перспективам ни один новый способ ведения учета, отдаляющий порядок учета от требований международных стандартов.

Например, организация учитывала затраты, подразделяя их на условно-постоянные и условно-переменные, и формировала сокращенную производственную себестоимость. С целью снижения трудоемкости учетного процесса организация решила учитывать затраты, подразделяя их на прямые и косвенные (как это принято в налоговом учете), и формировать полную производственную себестоимость. Однако в данном случае МСФО соответствует «старый» способ учета затрат на производство, и поэтому, учитывая планы развития организации, новый способ нецелесообразен.

5. Оценка правильности перспективного отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с разработкой новых способов ведения учета.

Для целей бухгалтерского учета организация должна произвести пересчет вступительного остатка (вступительных остатков) по статье (статьям) бухгалтерской отчетности, в части формирования которой в учетную политику внедрен новый способ ведения учета. Результаты пересчета должны быть отражены в учете в межрасчетном (межбалансовом) периоде.

Для этого определяются статьи бухгалтерской отчетности, на которые повлияет изменение учетной политики. Так, если организация в предыдущие годы оценивала готовую продукцию по полной фактической себестоимости, а начиная с отчетного года ввела в учетную политику новый способ ведения учета готовой продукции – по сокращенной себестоимости, то очевидно, что остаток готовой продукции в бухгалтерском балансе изменится в меньшую сторону. Одновременно на ту же самую величину будет скорректирована в меньшую сторону и статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Документально корректировки в бухгалтерском учете оформляются бухгалтерской справкой.

6. Оценка последствий внесения в учетную политику изменений в связи с разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли.

В большинстве случаев корректировка статей бухгалтерской отчетности в связи с внедрением новых способов ведения бухгалтерского учета не влияет на показатели прибыли (убытка) для целей налогообложения.

Изменение учетной политики для целей бухгалтерского учета в связи с введением нового способа ведения учета вызывает необходимость корректировки вступительных остатков на начало года, начиная с которого произошло изменение учетной политики.

Основной статьей бухгалтерской отчетности, которая всегда корректируется при изменениях учетной политики, является статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако корректировка показателя нераспределенной прибыли не должна влиять на финансовый результат для целей налогообложения.

Одним из примеров является введение в учетную политику такого нового способа ведения учета, как учет основных средств не по первоначальной, а по восстановительной стоимости, или, иными словами, переход к ежегодной переоценке основных средств.

До вступления в силу с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ организации, производившие переоценку основных средств, начисляли амортизацию по этим основным средствам исходя из новой, переоцененной (восстановительной) стоимости, и эти большие суммы амортизационных отчислений принимались для целей налогообложения прибыли. Начиная с 1 января 2002 года суммы переоценки основных средств не влияют на сумму амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу – для целей налогообложения принимается только амортизация фактически произведенных налогоплательщиком затрат на приобретение объекта основных средств.

7. Оценка адекватности раскрытия информации о новых способах ведения бухгалтерского учета в приложениях к бухгалтерской отчетности.

Организация, изменившая в учетной политике способ ведения учета какой-либо хозяйственной операции, должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности все изменения учетной политики, в частности новые способы ведения учета, привести причины (основания) для введения нового способа ведения учета, а также указать, на какие статьи бухгалтерской отчетности повлияло изменение и в какой сумме.

2.5. Корректировка учетной политики в связи с существенным изменением условий деятельности организации

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 учетная политика организации может изменяться в случае существенного изменения условий деятельности, которое может быть вызвано осуществлением реорганизации организации; сменой собственников; изменением видов деятельности; изменением режима налогообложения и т.п.

Так как привести исчерпывающий перечень всех возможных существенных изменений условий деятельности организаций не представляется возможным, назовем наиболее часто встречающиеся на практике случаи.

В связи с изменением условий деятельности организация должна:

– определить новый способ ведения бухгалтерского учета;

– оценить, насколько новый способ ведения бухгалтерского учета соответствует основным допущениям, применяемым в бухгалтерском учете, – имущественной обособленности; временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а также основным требованиям к ведению учета – приоритета содержания перед формой; своевременности; полноты; непротиворечивости; осмотрительности; рациональности.

1. Внесение изменений в учетную политику в связи с реорганизацией организации.

В связи с реорганизацией юридического лица в учетную политику вносятся изменения, и соответственно должны корректироваться определенные статьи бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может происходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Однако реорганизация только в некоторых случаях может стать основанием для изменения действующей учетной политики юридического лица. Так, при реорганизации юридического лица в форме преобразования меняется его организационно-правовая форма, однако смена формы ООО на ЗАО или наоборот (при отсутствии каких-либо иных существенных условий в деятельности организации) не может стать основной причиной изменения учетной политики.

При такой форме реорганизации, как разделение, права и обязанности юридического лица переходят к вновь возникшим юридическим лицам. Реорганизованное в порядке разделения юридическое лицо перестает существовать, и его учетная политика измениться уже не может. Вновь возникшие при разделении юридические лица формируют свою новую учетную политику в порядке и в сроки, установленные п. 10 ПБУ 1/98.

При такой форме реорганизации юридических лиц, как слияние, права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Реорганизованные в порядке слияния юридические лица перестают существовать, и их учетные политики уже не могут измениться. Вновь созданное при слиянии юридическое лицо формирует свою учетную политику в порядке и в сроки, установленные п. 10 ПБУ 1/98.

Таким образом, изменение учетной политики в связи с реорганизацией возможно только в случае реорганизации в форме присоединения юридического лица к другому. К этому (другому) юридическому лицу переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. Присоединившееся юридическое лицо перестает существовать, а юридическое лицо, к которому осуществлено присоединение, может изменить свою учетную политику, так как после реорганизации могут существенно поменяться масштабы его деятельности, виды деятельности, сегменты бизнеса и иные аспекты его деятельности.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица. Однако выделившееся (выделившиеся) юридическое лицо (юридические лица) разрабатывает(ют) новую учетную политику. Выделение же этих юридических лиц может стать основанием для изменения учетной политики только у организации, из которой выделено юридическое лицо (выделены другие юридические лица).

После выделения из юридического лица одного или нескольких юридических лиц это юридическое лицо может изменить свою учетную политику, так как после реорганизации у него могут существенно поменяться масштабы его деятельности; виды деятельности; сегменты бизнеса и иные аспекты.

Перечень случаев, в которых при реорганизации юридических лиц может произойти изменение учетной политики какого-либо из реорганизуемых юридических лиц, представлен в табл. 16.

Организация должна обосновать изменение учетной политики следующими документами:

– решением юридического лица о реорганизации в форме выделения или присоединения;

– протоколом (протоколами) заседаний совета директоров (иных органов управления), на которых приняты организационные решения, связанные с необходимостью и последствиями реорганизации;

– учетной политикой организации до ее реорганизации;

– учетной политикой организации после реорганизации;

– обоснованием изменений учетной политики и взаимосвязи этих изменений с последствиями реорганизации.

Таблица 16

Изменения учетной политики юридических лиц при их реорганизации

2. Внесение изменений в учетную политику в связи со сменой собственников организации.

В связи со сменой собственников в учетную политику с высокой степенью вероятности вносятся изменения.

Новые собственники (акционеры, владельцы долей в уставном капитале), как правило, требуют от организаций, акции (доли в уставном капитале) которых они приобрели (получили каким-либо иным способом), изменить учетную политику, особенно в случае, если такое приобретение осуществлено с целью формирования группы взаимосвязанных организаций, которая обязана составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность.

Консолидированная отчетность должна быть составлена на основе единой учетной политики[31]. Таким образом, учетная политика организации приводится в большинстве случаев в соответствие с учетной политикой группы взаимосвязанных организаций.

Обоснованием изменения учетной политики на данном основании являются следующие документы:

– выписка из реестра акционеров организации;

– учетная политика, предлагаемая новыми собственниками;

– анализ содержания учетной политики, предлагаемой новыми собственниками, на соответствие учетной политике организации;

– протоколы заседаний совета директоров (иных органов управления) организации, содержащие указания нового собственника на необходимость изменения учетной политики путем ее приведения в соответствие с учетной политикой юридического лица – нового собственника или учетной политикой группы взаимосвязанных организаций.

3. Внесение изменений в учетную политику в связи с изменением видов деятельности.

В связи с изменением видов деятельности организации может потребоваться внесение изменений в учетную политику.

Обоснованием необходимости внесения изменений могут быть следующие документы:

– протоколы заседаний совета директоров (иных органов управления) организации, содержащие принятые решения об изменении видов деятельности;

– принятые решения об изменении учетной политики в связи с данным решением.

4. Внесение изменений в учетной политику в связи с изменением режима налогообложения.

Изменение режима налогообложения организации может потребовать внесения изменений в учетную политику.

Обоснованием изменений учетной политики в данном случае должны были быть следующие документы:

– НК РФ;

– учетная политика организации и те ее положения, которые требуют изменения в связи с изменением режима налогообложения.

3. Изменение оценочных значений

3.1. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений оценочных значений в соответствии с МСФО

Как было указано выше, нормативные документы по бухгалтерскому учету, действовавшие в Российской Федерации до 1 января 2008 года, не содержали понятия изменения учетных оценок (учетных значений). Впервые данное понятие появилось в ПБУ 14/2007.

Отметим, что реформа российского бухгалтерского учета длится уже более 10 лет с момента, когда постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Исполнение этой Программы в части разработки соответствующих международным стандартам российских Положений по бухгалтерскому учету должно было завершиться еще в 2000 году.

В 2004 году приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 была утверждена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой указывались иные сроки: «2004 – 2007 гг... Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО».

Однако реформа затянулась, и причин тому несколько, в том числе потому, что у специалистов, непосредственно принимавших участие в практической реализации реформы, не было единого мнения о том, каким образом текст международного стандарта, требования которого должны быть реализованы в российском бухгалтерском учете и отчетности, целесообразно использовать в соответствующем российском нормативном документе.

Этот вопрос активно обсуждался несколько лет до того, как была утверждена отмечающая свой десятилетний юбилей в 2008 году Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и первые два-три года ее реализации[32].

Превалировали две точки зрения на реформирование бухгалтерского учета.

В соответствии с первой не надо было разрабатывать оригинальные тексты российских стандартов. Так как главной задачей реформирования является признание отчетности российских организаций их иностранными инвесторами, то тексты Положений по бухгалтерскому учету должны быть максимально идентичны текстам соответствующих МСФО. Для этого, как предлагали европейские консультанты, переводам текстов МСФО на русский язык следует придать статус российских нормативных документов. Самым активным сторонником этого способа реформирования был Международный центр содействия реформе бухгалтерского учета (ICAR).

Их оппоненты утверждали следующее: тексты МСФО необходимо было адаптировать, чтобы они могли быть восприняты российскими бухгалтерами. Сами тексты МСФО не будут понятны российским бухгалтерам, так как их нетрадиционное для Российской Федерации содержание (правила учетной интерпретации, то есть признания, квалификации и оценки объектов учета) изложено нетрадиционным образом (как требования к отчетности). Этой точки зрения придерживался в частности, Минфин России.

Реализация Программы реформирования бухгалтерского учета проводилась Минфином России своими силами и исключительно кулуарно: бухгалтерская общественность узнавала о новых нормативных документах уже после их утверждения. Появившиеся Положения по бухгалтерскому учету отличались от их прообразов в МСФО не только способом изложения, но и результатом применения. Таким образом, не была достигнута основная цель реформирования – содержательная адекватность Положений по бухгалтерскому учету соответствующим Международным стандартам. Если бы Положения по бухгалтерскому учету были содержательно адекватны МСФО, то формируемая с применением этих Положений бухгалтерская отчетность была бы непосредственно сопоставима с отчетностью, составленной по правилам МСФО.

И сейчас к решению этого, как оказалось, принципиального вопроса имеются два подхода.

Один из них предложен Советом по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, ведущим работу по созданию комплекта российских стандартов финансовой отчетности с июня 2006 года, и предусматривает максимальную идентичность, так как, по мнению представителей этого Совета, российские стандарты должны представлять собой перевод английского текста МСФО.

Другой подход нашел свое отражение в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности», который выполнялся с декабря 2005 года по декабрь 2007 года и являлся продолжением проекта ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II».

Анализ разработанных в рамках этого проекта вариантов новых Положений по бухгалтерскому учету показывает, что они, конечно, не являются дословным переводом текстов своих международных прообразов, но у этих вариантов, во-первых, подавляющее большинство положений пересказывает содержание этого прообраза и (или), во-вторых, структура текста практически полностью соответствует структуре этого прообраза.

В зарубежном учете различают три типа изменений согласно МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»:

– изменения в учетной политике;

– изменения оценок;

– исправление ошибок.

Изменения в учетной политике могут осуществляться как по решению самой организации, так и по причине введения новых стандартов. Если организация меняет один из своих методов учета, то она должна согласно американским стандартам внести исправления в учет всех предшествующих периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный) результат (разница между применением старого и нового методов) должен быть отражен за вычетом налога в Отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение. Кроме вышеупомянутого метода, организациям разрешено отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных средств.

Изменения учетных оценок (методы учета остаются прежними, меняются только оценки, например, компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств, меняя оценочный срок службы) отражаются перспективно, то есть организация не меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в предыдущем случае, а вносит изменения только в отчетность текущего года. Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности. Непосредственно в самом Отчете о прибылях и убытках результаты изменений отражаются по статьям, которые затронуты изменением, и не показываются отдельно (за вычетом налога).