Помоги проекту - поделись книгой:
Сравнивая различные подходы к определению НИОКР, тем не менее, следует отметить, что в рамках российской практики главным отличием научно-исследовательских работ (НИР) от опытно-конструкторских и технологических работ (ОКТР) является форма представления результатов работы: результатом НИР, как правило, является научный отчет, ОКТР – законченный и действующий образец заказанного изделия, с полным комплектом всех конструкторских рекомендаций, технологических работ, то есть описание всей новой технологии, позволяющее использовать его в производстве.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что МСФО (IAS 38) определяет НИОКР как одну из стадий при создании нематериального актива. Если сравнивать российскую и международную практики, то, применительно к терминологии ПБУ 17/02, этап исследований соответствует научно-исследовательским работам (НИР), а этап разработок – опытно-конструкторским и технологическим работам (ОКТР). Процесс выполнения НИОКР может состоять из одной или нескольких стадий. В научно-технической деятельности под стадией понимается совокупность работ, которая направлена на получение заранее запланированного результата, и, в последствии, подлежащая отдельному отражению. Проведение НИОКР позволяет организации произвести некий совершенно новый объект, каждый этап создания которого, действительно, можно считать самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности.
Нормативное регулирование учета расходов по НИОКР – это установленные государством общеобязательные нормы (правила) ведения бухгалтерского и налогового учета и составления финансовой отчетности. ПБУ 17/02 «Учет расходов по НИОКР» устанавливает состав, порядок признания и списания расходов по НИОКР. В международной практике основным документом, регламентирующим учет расходов по НИОКР, является МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Этот стандарт определяет, какие виды расходов признаются по НИОКР. С точки зрения МСФО (IAS) 38 расходы по НИОКР не являются самостоятельным объектом учета и рассматриваются в качестве одного из способов приобретения НМА – создание самой организацией.
Российская практика формирования показателей финансовой отчетности подразумевает использование положений ПБУ 17/02, согласно которому в бухгалтерской отчетности организации отражается следующая информация:
• расходы, относящиеся на расходы по обычным видам деятельности за отчетный период, и прочие расходы, которые распределяются на другие работы;
• расходы по научно-исследовательским и опытно
конструкторским работам, не списанные на расходы по обычным видам деятельности, или на прочие расходы;
• расходы по незаконченным НИОКР, отражаемые в качестве НМА.
Если информация признается существенной, то расходы по НИОКР должны быть отражены по статье «Результаты исследований и разработок» в разделе «Внеоборотные активы» по активу бухгалтерского баланса. Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
• величина расходов должна быть определяемой и подтверждена документально;
• непосредственное использование результатов НИОКР в производственных и управленческих нуждах будет способствовать получению дохода в будущем;
• результат по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть представлен наглядно в действии.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. На прочие расходы организация будет относить и расходы по тем работам, которые не дали положительного результата. В последующие периоды в отчетности расходы на НИОКР отражаются в сумме первоначально признанных затрат за минусом списанных на отчетную дату в установленном порядке расходов. При этом срок списания расходов по НИОКР организация вправе устанавливать сама, но не более 5 лет. Существует несколько способов для списания данного вида расходов: линейный, списание расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Если организация принимает решение о прекращении использования результатов НИОКР, то сумма тех расходов, которые организация не успела отнести на определенные виды деятельности, подлежит списанию на прочие расходы организации отчетного периода.
В Международной практике проведение НИОКР является одним из способов создания нематериальных активов организацией, состоящего из двух этапов: 1) исследования, 2) разработки. На этапе исследования организация занимается исследованиями, направленными на получение новых знаний, происходит выбор конкретной области применения результатов исследований, поиск каких-либо альтернативных материалов, процессов, всевозможных устройств и услуг и т. д. Соответственно у организации возникает ряд затрат на проведение всех исследований, которые организация должна признать в том периоде, в котором они возникли. То есть на данном этапе затраты не капитализируются и не относятся к первоначальной стоимости НМА. Организация не может быть полностью уверена в том, что за счет проведенных исследований она получит доход в будущем.
На этапе разработки формируется первоначальная стоимость НМА. На этом этапе организация проводит основные работы по созданию проекта изделия, его конструирование, тестирование опытного образца или модели, шаблонов, альтернативных устройств или материалов. Согласно МСФО (IAS 38) этап разработки начинается при одновременном выполнении всех следующих условий:
• наличие ресурсов для осуществления разработки нематериального актива.
• вероятность продажи созданного актива в будущем или его использования в своей непосредственной деятельности;
• возможность получения в будущем экономических выгод от актива (имеется соответствующий рынок, либо обоснована полезность актива для организации);
• надежность оценки затрат, относящихся к НМА в ходе его разработки.
Капитализация затрат в стоимости НМА прекращается как только актив будет готов к использованию. После первоначального признания НМА формирование последующей оценки осуществляется на основе одной из двух моделей:
• по себестоимости за минусом накопленной амортизации, а так же любых убытков от обесценения.
• по переоцененной стоимости, которая определяется на основе справедливой стоимости на дату переоценки, за минусом любой последующей накопленной амортизации, любых последующих накопленных убытков от обесценения.
Применений второй модели (переоценка НМА) возможно только при наличии активного рынка. Согласно МСФО (IAS) 38, организация имеет право определить срок полезного использования, как ограниченный и неограниченный. Данный аспект является очень важным, так как в зависимости от срока службы будет изменяться и срок начисления амортизации по данному активу, а, следовательно, и стоимостная его оценка, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности организации. Под неограниченным сроком службы понимается такое использование НМА, при котором организация точно не сможет определить срок прекращения получения экономических выгод от него. Начисление амортизации по объекту НМА происходит, как только актив становится пригодным к использованию. А прекращается начисление, как только принято решение организацией о выбытии актива. Согласно МСФО способ начисления амортизации пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года.
НМА с ограниченным сроком полезной службы амортизируются на систематической основе на протяжении этого срока. Могут применяться различные методы амортизации, в частности: метод равномерного начисления (в российской практике – линейный метод); метод уменьшаемого остатка; метод себестоимости единицы продукции. НМА с неограниченным сроком полезной службы не подлежат амортизации, но они должны ежегодно проверяться на обесценение. В соответствии с МСФО и РСБУ осуществляется проверка любого НМА на «обесценение», убытком от обесценения признается та сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Общие правила учета обесценения активов регламентируются отдельным стандартом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Признание НМА подлежит прекращению: по выбытии; когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод; при переклассификации его в группу «предназначенные для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" [3]. Результат от выбытия НМА определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива и признается в составе прибылей и убытков и не является выручкой.
В связи с тем, что в соответствии с МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является способом приобретения НМА, раскрытие информации по НИОКР соответствует общим правилам раскрытия информации по НМА. Отметим, что в МСФО (IAS) 38 требования к раскрытию информации о НМА, в том числе самостоятельно созданных в процессе выполнения НИОКР, значительно шире, чем в ПБУ 17/02. В то же время специфические раскрытия, требуемые МСФО (IAS) 38 в отношении НИОКР являются менее детальными, чем правила раскрытия информации, установленные ПБУ 17/02.
Применение различных подходов к формированию показателей отчетности по расходам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы обусловлено законодательством каждой отдельной страны и потребностями каждой отдельной организации. На наш взгляд, компания, занимающаяся своей основной деятельностью в международных масштабах, являющаяся интернациональной, должна составлять помимо обязательной отчетности по требования РСБУ, ещё и отчетность по требованиям МСФО, что позволит ей повысить свою инвестиционную привлекательность.
1. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы“ ПБУ 17/02» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 N 4022)
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
Международная и российская система учета кредитов и займов
Н.Н. Парасоцкая
В ходе реформирования российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) наблюдается постепенное сближение с нормами Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок учета затрат по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/ 2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Правила и рекомендации, изложенные в них, в большей степени совпадают, но есть и различия между ними.
Учитывая то, что российские компании все чаще формируют бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями МСФО, необходимо систематизировать все сходства и различия.
1. Сфера применения. В МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» раскрываются вопросы, связанные с признанием затрат по займам в отчетности компании; в ПБУ 15/ 2008 кроме этого раскрываются вопросы, связанные с отражением основной суммы долга. Это обусловлено тем, что на сегодняшний день в РСБУ нет стандартов (положений), регулирующих порядок учета финансовых обязательств, в то время как в международной практике вопросы в части отражения основной суммы долга регулируются и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».
Согласно п. 43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты»: признание и оценка» “при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства, предприятие оценивает такой финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс, в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства”. Таким образом, в международной практике основная сумма кредитов и займов будет отражаться по справедливой стоимости, а не по фактической стоимости полученных кредитов и займов, как это предусмотрено РСБУ.
2. Состав затрат. Согласно п. 6 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» затраты по займам включают в себя процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с привлечением заемных средств, а именно [1]:
• расходы по процентам, исчисленные согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с использованием метода эффективной ставки процента;
• финансовые затраты, связанные с финансовой арендой (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);
• курсовые разницы в той мере, в какой они признаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Согласно правилам РСБУ расходы по займам включают в себя проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. При этом метод эффективной ставки процента российским законодательством не предусмотрен.
Порядок учета и отражения курсовых разниц по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в российской системе учета регламентируется отдельным положением по бухгалтерскому учету – ПБУ 3/ 2006. Перечень дополнительных (других) расходов остается открытым как в РСБУ, так и в МФСО.
3. Понятие инвестиционного/ квалифицируемого актива. Согласно п.7 ПБУ 15/ 2008 инвестиционный актив – это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует существенных расходов и длительного времени на изготовление, сооружение и (или) приобретение (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, основные средства, нематериальные активы или иные внеоборотные активы).
В соответствии с п. 5 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» актив, отвечающий определенным требованиям, (квалифицированный актив) – это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. Квалифицированным активом могут признаваться не только производственные и электрогенерирующие мощности, нематериальные активы и инвестиционное имущество, но и запасы [1].
Необходимо обратить внимание на следующее:
• в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» приведен перечень активов, не признаваемых в качестве квалифицируемых активов (инвестиционных активов по ПБУ 15/ 2008);
• в РСБУ инвестиционным активом признают актив, подлежащий в дальнейшем использованию, в МСФО – использованию или продаже.
4. Признание затрат по займам. Согласно правилам российского законодательства расходы по займам (кредитам) признаются для целей бухгалтерского учета прочими расходами или включаются в стоимость инвестиционного актива. Сумма начисленных процентов за пользование заемными средствами отражается либо равномерно, независимо от условий договора, либо исходя из условий предоставления займа (кредита) (в случае, если такое отражение не отличается существенно от равномерного)
По правилам международного учета кредитов и займов затраты по займам, непосредственно связанные с производством, строительством или приобретением квалифицируемого актива, подлежат капитализации путем включения в стоимость этого актива.
Согласно п. 9 МСФО (IAS) 23 «Затраты по замам» “затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить”.
5. Условия капитализации затрат. В соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» затраты по займам подлежат капитализации только в том случае, если они непосредственно относятся к производству, строительству или приобретению квалифицированного актива и их можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились [1]. По правилам РСБУ капитализации подлежат только проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива. Таким образом, в РСБУ исключена возможность капитализации других расходов (кроме процентов), связанных с получением заемных средств.
6. Ставка капитализации. В случае если предприятие привлекает заемные средства в общих целях, но направляет их для создания, приобретения квалифицированного актива, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, определяется путем умножения ставка капитализации на сумму затрат на этот актив [1].
Ставка капитализации представляет собой средневзвешенное значение затрат по займам касательно займов экономического субъекта, остающихся непогашенными в течение периода, за исключением тех займов, которые были получены непосредственно для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям [1].
Необходимо помнить, что капитализируемая сумма затрат по займам за период не должна превышать понесенную сумму затрат по займам за этот же период.
Несмотря на то, что в российском учете такое понятие как «ставка капитализации» отсутствует, следует помнить, что сумма процентов по общим займам (кредитам) включается в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле средств, использованных на изготовление, сооружение и (или) приобретение данного актива, в общей сумме заемных средств, полученных на общие цели [2, п. 14].
7. Капитализация затрат. По правилам, изложенным в МСФО, компании начинают капитализировать затраты по займам на дату начала капитализации, т. е. на дату, когда выполняются одновременно следующие условия [1]:
1. затраты по данному активу понесены;
2. затраты по займам понесены;
3. работа, необходимая для подготовки актива к продаже или к использованию по назначению выполняется.
Стоит заметить, что в целом условия даты начала капитализации совпадают с условиями, перечисленными в п. 9 ПБУ 15/ 2008.
В МСФО дано пояснение, что следует понимать под работой (деятельностью), необходимой для подготовки актива к продаже или к использованию по назначению: к ней может относиться административная и техническая работа, предшествующая началу физического создания актива (например, освоение земельного участка).
Согласно п. 12 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» капитализации подлежит сумма фактических затрат, понесенных по займу, за вычетом полученного компанией инвестиционного дохода в ходе временного инвестирования этих заемных средств [1]; согласно правилам российского учета за вычетом дохода, полученного компанией от временного использования займов и кредитов в качестве краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений.
8. Приостановление капитализации затрат. Как в МСФО, так и в РСБУ прописаны условия приостановки капитализации затрат по займам. В п. 20 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» капитализации затрат по займам приостанавливается в течение продолжительных периодов времени, когда активная разработка квалифицированного актива приостанавливается за исключением периодов, когда проводится значительная административная или техническая работа, и периодов, представляющих собой неотъемлемую часть процесса подготовки актива к использованию или к продаже.
Необходимо обратить внимание на то, что в РСБУ определен «продолжительный период» приостановки – период свыше 3 месяца. Также согласно ПБУ 15/ 2008 определена точная дата приостановки капитализации процентов – с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления изготовления, сооружения и (или) приобретения такого актива, и возобновления – с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления изготовления, сооружения и (или) приобретения такого актива.
9. Прекращение капитализации затрат. Капитализация затрат по займам в РСБУ прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения изготовления, сооружения и (или) приобретения или за месяцем начала использования инвестиционного актива. Согласно п. 22 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» затраты по займам перестают капитализироваться с момента, когда практически все работы, необходимые для подготовки к продаже или к использованию по назначению, завершены [1]. Если актив, состоит из нескольких частей, и каждая из них может использоваться, пока продолжается строительство (сооружение) других частей, то капитализация затрат по этой части прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке ее к использованию по назначению или к продаже [1]. В ПБУ 15/ 2008 не предусмотрены ситуации прекращения капитализации затрат по займам в инвестиционную стоимость отдельной части объекта.
Следует обратить внимание на то, что в МСФО основной акцент сделан на завершенность основных работ по активу (объекту), несмотря на то, что административные работы могут продолжаться.
10. Признание прочих затрат. Согласно п. 8 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» прочие затраты подлежат включению в состав расходов в том отчетном периоде, в котором были понесены. По правилам РСБУ дополнительные расходы могут отражаться в составе расходов равномерно в течение срока действия кредитного договора (договора займа).
Сближение РСБУ и МСФО в этом вопросе позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет, поскольку налоговым законодательством не предусмотрена возможность равномерного списания дополнительных расходов по займам (кредитам).
В целом можно утверждать, что ПБУ 15/ 2008 схоже по своему содержанию с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», что свидетельствует о плавном переходе РСБУ к МСФО. Однако между рассмотренными стандартами существуют значительные отличия, в том числе в части отражения основной суммы долга, порядка признания процентов и дополнительных затрат по займам и прочее.
Согласно п. 11 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» финансовым инструментом признается договор, в результате заключения которого наблюдается появление финансового актива у одной компании и финансового обязательства у другой.
Финансовое обязательство представляет собой договорное обязательство на передачу денежных средств или иных финансовых активов другой компании, на обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами на потенциально невыгодных условиях или договор, расчеты по которому будут (могут быть) произведены собственными долевыми инструментами организации.
Финансовые обязательство компании при первоначальном признании отражаются по справедливой стоимости плюс затраты по сделки, непосредственно связанные с приобретением или выпуском этого финансового обязательства (за исключением обязательств, отражаемых по справедливой стоимости через убыток или прибыль).
Справедливая стоимость финансового обязательства представляет собой сумму, на которую можно произвести расчет по обязательству при осуществлении сделки между желающими совершить такую операции и хорошо осведомленными независимыми сторонами.
С 1 января 2013 года вступает в силу МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», согласно которому справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива (передаче обязательства) в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки, т. е. «цена выхода» [1].
Справедливая стоимость займа (кредита) представляет собой задолженность на момент ее признания за вычетом затрат по сделке (комиссии и вознаграждения, уплаченные посредникам, банковские комиссии и прочее).
В общем случае первоначальная (справедливая) стоимость полученного займа (кредита) равна его номиналу («телу займа»), как и в российском учете. В случае получения займа (кредита) на условиях, отличных от рыночных, справедливая стоимость определяется как расчетная величина будущих выплат по этому финансовому обязательству, дисконтированная по рыночной ставке.
Дисконтирование – это механизм, позволяющий достоверно отразить финансовое положение компании, и одна из самых сложных проблем, с которыми сталкиваются российские бухгалтеры при подготовке финансовой отчетности по МСФО.
Дисконтирование позволяет рассчитать текущую стоимость будущих денежных потоков, которая может значительно отличаться от номинальной.
Самое важное и самое сложное при дисконтировании – это определение ставки, поскольку от ее значения зависят результаты всех проводимых расчетов.
В российской практике нет единого мнения, что следует признавать рыночной ставкой, однако специалисты компаний «Большой четверки» придерживаются мнения, что в качестве рыночной ставки следует
рассматривать ставку рефинансирования ЦБ РФ, поскольку эта информация надежна и находится в открытом доступе для пользователей.
После первоначального признания финансовые обязательства отражаются по амортизированной стоимости (за исключением обязательств, представленных в п. 47 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).
К финансовым обязательствам, учитываемым по амортизированной стоимости, чаще всего, относят:
• задолженность по полученным займам (кредитам);
• выпущенные облигации;
• выданные векселя.
Амортизированная стоимость финансового обязательства (АС) представляет собой стоимость обязательства при его первоначальном признании (РУ) за вычетом выплат процентов и основной суммы долга (CF), плюс сумма накопленной амортизации (AA) (рассчитанная с использованием метода эффективной ставки процента) [5]:
AC = PV – ΣCF + АА
Метод эффективной ставки процента – это метод определения амортизированной стоимости и распределения процентного расхода на определенный период.
Эффективную ставку процента следует рассматривать, как ставку, при которой сумма дисконтированных платежей от даты их перечисления к дате признания самого финансового обязательства будет равна справедливой стоимости этого обязательства (РУ).
где РУ – первоначальная (справедливая) стоимость финансового обязательства;
Поделиться книгой: