Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Предпринимательская деятельность на современном этапе все больше зависит от экономической информации. От качества такой информации зависит получение прибыли в результате принимаемых решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров. При этом все большее значение придается полноте и достоверности информации о финансовых результатах и условиях их возникновения. Самым распространенным источником такой информации является бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Необходимость составления бухгалтерской отчетности порождается принципом непрерывности деятельности организации, закрепленным в пункте 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Согласно этому принципу, организация будет продолжать функционировать в обозримом будущем. Поэтому для целей анализа, контроля, налогообложения, а также для принятия управленческих решений необходимо периодически иметь сводные данные об имущественном положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Все это приводит к необходимости составления бухгалтерской отчетности, центральным местом которой являются показатели финансовых результатов. Поэтому все рассматриваемые вопросы имеют отношение не только к отчетности о финансовых результатах, но к бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В свою очередь, локализация целей рассмотрения требует вычленения показателей, которые автор относит к финансовым результатам.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность служит одним из основных источников информации не только для руководства самой организации, но и для внешних пользователей. К ним можно отнести всех кредиторов и прочие организации, взаимодействующие с данной организацией. Кредиторы являются пользователями бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом. По данным бухгалтерской отчетности кредиторы делают выводы о финансовом состоянии организации, ее ликвидности и платежеспособности.

Все прочие организации являются пользователями бухгалтерской отчетности с косвенным финансовым интересом. Среди них следует выделять налоговые и другие контрольные органы, которые имеют право получать не только отчетную, но и всю другую учетную информацию организации для соответствующей проверки.

Внешние пользователи бухгалтерской отчетности имеют деловые отношения не с одной, а с несколькими организациями. При этом они принимают решения о взаимодействии с ними в первую очередь на основе сопоставления показателей финансовых результатов по таким организациям. Для того, чтобы отчетная информация была сопоставима, она должна быть составлена по единым правилам и нормам. Только в этом случае потенциальный инвестор может оценить интересующие его параметры (прибыльность, коммерческий риск и др.) независимо от специфики конкретной организации. Именно это обстоятельство диктует необходимость единообразия бухгалтерской отчетности, т. е. ее стандартизации. Вместе с тем для выработки стандартов бухгалтерской отчетности необходимо наличие общего представления о них. Поэтому прежде чем говорить о стандартах, необходимо определить их принципиальные концепции, которые формируют логическую базу, положенную в их основу. В современных условиях основной концепцией для стандартов бухгалтерской отчетности являются интересы внешних пользователей. Такая концептуальная основа характерна не только для отчетности в Российской Федерации, но и в международной практике. Это объясняется тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций – получение прибыли в условиях рынка – одинакова.

Таким образом, интересы внешних пользователей порождают необходимость отражения в бухгалтерской отчетности широкого спектра показателей финансовых результатов, позволяющего им принять аргументированное решение о взаимодействии с организацией.

Основная целевая установка, преследуемая при составлении отчетности о финансовых результатах – обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных пользователей независимо от их возможностей. Такая цель определяется стремлением организации максимально расширить круг пользователей.

В настоящее время ряд инвесторов и организаций, в зависимости от своей значимости, могут запросить у организации любую информацию, потому что она не может не считаться с их мнением. Они располагают такой возможностью либо потому, что являются крупными инвесторами, либо в силу своих служебных функций (налоговые органы). Поэтому порядок составления бухгалтерской отчетности о финансовых результатах должен обеспечивать равные возможности самого широкого круга заинтересованных лиц, в том числе и тех, которые не могут затребовать у организации нужную им информацию.

Исходя из такой цели, перед бухгалтерской отчетностью о финансовых результатах ставятся следующие задачи:

– создание необходимых условий для существующих и потенциальных пользователей информации при принятии ими управленческих решений о взаимодействии с организацией;

– возможность оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации;

– обеспечение отражения условий формирования финансовых результатов по видам деятельности, включая все возможные внешние обстоятельства.

Вышеперечисленные задачи могут быть обеспечены только при соблюдении определенных качественных характеристик бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Зарубежный опыт и отечественная практика позволяют отнести к ним следующие критерии:

ценность для пользователя;

надежность (достоверность);

сопоставимость;

постоянство.

Ценность для пользователя подразумевает, что бухгалтерская отчетность играет важнейшую роль при принятии управленческих решений. При этом предполагается, что информация поступает к пользователю своевременно. В противном случае она не отражает реального положения дел на момент ее получения. Кроме того, критерий ценности для пользователя должен обеспечиваться прогностической ценностью бухгалтерской отчетности, т. е. информация, отраженная в ней, служит основой для прогнозирования дальнейших перспектив организации.

Надежность (достоверность) бухгалтерской отчетности означает реальность отражения финансовых результатов организации. Этот критерий должен обеспечиваться достоверным представлением финансовых результатов в отчетности, т. е. отражением в ней экономической сущности формирования финансовых результатов деятельности организации, а не их формальной стороны. Тем самым достигается объективность информации и невозможность составления такой отчетности в интересах какой-либо группы лиц. При этом должна обеспечиваться возможность проверки объектов финансовых результатов в бухгалтерской отчетности.

Критерий сопоставимости подразумевает возможность сравнения показателей финансовых результатов организации с аналогичными показателями других организаций, либо с показателями той же самой организации, но взятыми за другой отчетный период.

Постоянство означает применение одних и тех же элементов учетной политики от одного учетного периода к другому. Тем самым обеспечивается сопоставимость данных бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации за различные отчетные периоды.

Как известно, основными формами бухгалтерской отчетности являются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Между ними существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль. Полученная прибыль отражается в пассиве баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения доходов над расходами. В свою очередь, уменьшение активов, представленных в бухгалтерском балансе, происходит в результате превышения расходов над доходами организации, которая квалифицируется как убыток. Указанная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьшении пассивов в виде собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения расходов над доходами.

«Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее – баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решался по-разному» (1.80, с. 377). В принципе эта проблема сводится к тому, какую отчетную форму считать причиной, а какую следствием. Я. В. Соколовым приведены и проанализированы различные точки зрения крупнейших бухгалтеров-теоретиков по указанной проблеме (1.80, с. 374–379).

Если эту проблему локализовать и рассматривать только с точки зрения порядка формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, то с позиций причинно-следственных связей здесь все достаточно ясно. Формирование конечного финансового результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе осуществляется его включение в состав собственного капитала и с помощью остатков по счетам, косвенно связанных с величиной финансового результата, пользователями может быть произведено его уточнение.

Основными показателями бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации являются доходы, расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат за отчетный период и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в составе собственного капитала. Признание указанных показателей происходит в тот момент, когда они в соответствии с действующими правилами принимаются к бухгалтерскому учету. При этом операция классифицируется как ведущая к увеличению или уменьшению активов, обязательств перед организацией, доходов, расходов, прибылей, убытков, обязательств самой организации и собственного капитала.

Рассмотренные выше качественные характеристики бухгалтерской отчетности о финансовых результатах определяют ее содержание. В свою очередь, содержание такой бухгалтерской отчетности невозможно рассматривать без базовых ее понятий. Принято выделять следующие понятия: система показателей финансовых результатов; хозяйственная деятельность коммерческой организации; период информационного охвата; данные бухгалтерского учета; обязательность формирования.

Система показателей финансовых результатов по существу и является содержанием бухгалтерской отчетности о них. Под показателем понимается качественно определенная величина, имеющая переменное количественное значение. Система показателей задается с определенной целью, которая вытекает из интересов пользователей отчетности. Так, в отчете о прибылях и убытках целью является не только отражение финансовых результатов деятельности организации, но и условий их формирования. Соответственно структура отчета о прибылях и убытках представлена в виде сопоставления однородных групп доходов и расходов.

Принципиально другая система показателей финансовых результатов представлена в бухгалтерском балансе. Она требует своего вычленения из состава прочих показателей бухгалтерской отчетности. Ее основная цель – дать реальную оценку выявленного в отчете о прибылях и убытках и отраженного в бухгалтерском балансе конечного финансового результата отчетного периода. Это достигается с помощью использования остатков по счетам, косвенно связанных с величиной конечного финансового результата.

Хозяйственная деятельность коммерческой организации – это деятельность хозяйствующего субъекта, обладающего правами юридического лица, связанная с процессами приобретения и заготовления внеобооротных и оборотных активов, производства продукции (работ, услуг) и их продажей и направленная на получение прибыли. Именно информация о результатах этих процессов составляет содержание отчета о прибылях и убытках, который коммерческая организация обязана составлять и представлять по назначению. В свою очередь, показатели остатков счетов в балансе, косвенно связанных с величиной конечного финансового результата в рассматриваемом отчетном периоде, позволяют уточнить его величину.

Период информационного охвата – временной отрезок, за который показатели финансовых результатов должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Пользователи отчетности устанавливают ее периодичность, предопределяя тем самым и длительность временного интервала, в течение которого должны формироваться данные бухгалтерского учета. Период информационного охвата обычно связывают с календарным годом, показатели которого в виде чистой прибыли (чистого убытка) находят свое отражение в основных формах бухгалтерской отчетности. При этом по отношению к отчетному периоду показатели финансовых результатов прошлых лет находят свое отражение только в составе собственного капитала организации и только в бухгалтерском балансе и отчете об изменениях капитала.

Данные бухгалтерского учета – показатели счетов Главной книги и данные регистров аналитического учета, сгруппированные в целях формирования бухгалтерской отчетности. При этом бухгалтерская отчетность является завершающим этапом всего учетного процесса в целом, так как составление бухгалтерской отчетности возможно только на основе данных синтетического и аналитического учета, обобщенных и сгруппированных в соответствии с действующими нормативными документами.

Так, данные бухгалтерского учета о финансовых результатах по видам деятельности формируются на основе специфического кумулятивного (накопительного) принципа информации, который присущ только для этого участка учета. Применение данного принципа в учете диктуется в первую очередь интересами пользователей бухгалтерской отчетности. При первом обращении к данным бухгалтерской отчетности пользователь получает необходимый минимум информации о формировании финансовых результатов и условиях их возникновения.

Обязательность формирования заключается в том, что бухгалтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке управлением организации государственным органам и ее собственникам. А это, в свою очередь, предусматривает типовую процедуру представления, утверждения отчетности и их сроки.

Формирование бухгалтерской отчетности на основе приведенных базовых ее понятий тесно связано с проблемами раскрытия такой информации. Наиболее масштабный подход к указанным проблемам продемонстрирован в работе Э. С. Хендриксена и М. Ф. ван Бреды (1.87, с. 528–555).

Раскрытие информации, в соответствии с мнением указанных авторов, является важнейшим аспектом бухгалтерской отчетности. Ими выделено четыре подхода к раскрытию информации: назначение отчетности, уровни раскрытия, формы раскрытия и методы раскрытия.

Назначение отчетности определяется наличием соответствующих ее пользователей. При этом указанные авторы утверждают, что «финансовая отчетность в основном ориентирована на информационные потребности акционеров» (1.87, с. 528).

«Объем и детализация раскрытия информации в финансовой отчетности определяется влиянием использования отчетной информации на уровень социального благосостояния» (1.87, с. 528). При этом указывается, что в современных условиях оценить такое влияние не представляется возможным.

Под формами раскрытия информации понимается то обстоятельство, что «…стандартные формы финансовых отчетов (баланс и отчет о прибылях и убытках) следует дополнять, например, отчетом об учетной политике, о финансовом анализе результатов отдельных участков деятельности, о прогнозировании финансовых результатов» (1.87, с. 528).

К методам раскрытия информации относится тот факт, что «финансовая информация может раскрываться в структуре стандартной и дополнительной отчетности, сопровождаемой различными пояснениями» (1.87, с. 528).

На наш взгляд, указанные подходы к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности недостаточно проработаны маститыми авторами (хотя, может быть, проблема связана с лингвистическими проблемами перевода материалов рассматриваемой книги).

Нет четкого различия между первым и вторым подходами, а четвертый по существу дублирует третий. Исходя из этого, следует выделять два подхода, связанные с раскрытием информации. Первый – назначение отчетности, т. е. кому предназначается отчетность. Второй подход, логически вытекающий из первого, предполагает формы раскрытия информации.

Таким образом, интересы внешних пользователей бухгалтерской отчетности о финансовых результатах могут существенно различаться. Именно это обстоятельство – кому предназначается отчетность – влияет на все последующие моменты, связанные с ее формированием.

По информационным интересам формирования финансовых результатов всех внешних пользователей можно подразделить на три основные группы: учредители (собственники), органы государственного управления, инвесторы и кредиторы.

Собственников организации в первую очередь интересует факт наличия, а также сумма чистой прибыли отчетного года. Этот показатель напрямую связан с начислением причитающихся собственникам доходов.

Органы государственного управления (налоговые органы, органы статистического наблюдения и т. д.) заинтересованы в получении более подробной информации. Эти органы представляют интересы государства и, как следствие, им необходима информация не только о финансовом результате хозяйственной деятельности организации, но и об условиях его формирования для различных целей. Органы государственного управления, использующие отчетную информацию, и органы, регламентирующие составление бухгалтерской отчетности, представляют интересы государства. Поэтому стандартные формы бухгалтерской отчетности в первую очередь обеспечивают различные интересы органов государственного управления.

Заинтересованность кредиторов и потенциальных инвесторов в информации о финансовых результатах хозяйственной деятельности организации значительно выше, чем у других пользователей. Отчетность о финансовых результатах должна предоставить кредиторам и инвесторам всю необходимую информацию, чтобы на ее основе они могли получить полное представление о риске вложения средств в ту или иную организацию и возможностях извлечения прибыли от взаимодействия с ней. Поэтому формирование информации о финансовых результатах организации, предоставляемой кредиторам и инвесторам, может осуществляться по самым различным направлениям и самыми разнообразными способами. Исходя из этого, можно утверждать, что информация, полезная инвесторам и кредиторам, будет полезна и всем другим ее пользователям.

Следовательно, интересы пользователей бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации определяют и формы раскрытия информации, которые различаются между собой по объему и детализации отчетной информации. Практика последних лет выработала три основные формы бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации.

Для собственников организации в лице акционеров перед проведением общего собрания в открытой печати публикуется отчет о прибылях и убытках в сокращенном виде. В нем, как правило, представляются только итоги основных показателей отчета, формирующих чистую прибыль/убыток за отчетный период.

Органам государственного управления предоставляется отчет о прибылях и убытках по стандартной многоступенчатой форме, которая в принципе позволяет провести анализ формирования и условий возникновения финансового результата.

Кредиторам и инвесторам такая информация представляется также по стандартной форме, сопровождаемой различными формами дополнительной отчетности и пояснениями, позволяющими обеспечить всей полнотой информации лиц, принимающих решения об инвестициях и условиях предоставления кредитов. Порядок формирования такой информации существенно различается в зависимости от конкретной ситуации. Хотя крупные инвесторы и кредиторы имеют свои аналитические отделы, которые могут на основе стандартных форм провести необходимый анализ бухгалтерской отчетности, тем не менее информационные запросы таких пользователей по степени детализации сведений зависят от используемых ими методик проверки отчетности.

Основные нормы о бухгалтерской отчетности определены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г. и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от № 34н 29.07.98 г. Эти нормы нашли развитие в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) № 43н от 06.07.99 г.

Практическое содержание понятий бухгалтерской отчетности о финансовых результатах регламентируется целым рядом документов третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета. К числу основных относятся «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности» (в дальнейшем – Указания) № 4н от 13.01.2000 г. Порядок формирования показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности применительно к установленным формам в основном определяется «Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (в дальнейшем – Методические рекомендации) № 60н от 28.06.2000 г. Следует сразу обратить внимание на целевую направленность указанного документа – рекомендации, т. е. порядок формирования отдельных показателей носит рекомендательный характер.

В соответствии с Указаниями показатели финансовых результатов и использования прибыли представлены в «Бухгалтерском балансе» (ф. № 1), в «Отчете о прибылях и убытках» (ф. № 2) и в «Отчете об изменениях капитала» (ф. № 3).

5.2. Формирование показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе

«В счетоведении на протяжении нескольких десятилетий предпринимались и предпринимаются попытки интерпретировать баланс. Таких попыток было много, но ни одну из них нельзя признать убедительной» (1.84, с. 409).

Интерпретации вытекают из различного понимания природы бухгалтерского баланса. Масштабная работа по этому поводу проведена Я. В. Соколовым, которым дан детальный анализ различных интерпретаций баланса (1.84, с. 401–423). В нашей работе мы воспользуемся выводами Я. В. Соколова, на основе которых построим дальнейшее изложение материала.

В основе интерпретаций лежат два различных подхода к пониманию сущности бухгалтерского баланса: юридический и экономический. Кроме этого, интерпретация баланса также характеризуется двойственным подходом к пониманию отражаемых в нем объектов учета, в соответствии с которыми речь идет либо о состоянии средств и источников организации, либо о движении капитала на различных его стадиях. Это порождает две трактовки баланса: статическую и динамическую.

В практике бухгалтерского учета в нашей стране почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение подходов и трактовок бухгалтерского баланса. Если исходить из правовых аспектов и информационных характеристик показателей, отражаемых в действующей форме бухгалтерского баланса, то преобладающей можно считать юридическую трактовку динамического баланса.

Основным признаком юридического подхода к действующей форме бухгалтерского баланса является то обстоятельство, что объектом его отражения выступают активы и обязательства организации, а динамическим его делает наличие данных счета «Прибыли и убытки» как самостоятельного и центрального показателя во всей системе бухгалтерского учета.

Преобладание юридической трактовки динамического баланса в действующей практике бухгалтерского учета делает отражение показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе важнейшим аспектом составления всей бухгалтерской отчетности в целом. Однако этому вопросу по-прежнему уделяется недостаточно внимания.

Нашей целью в рамках этой работы является попытка смоделировать и обосновать причины вариантов отражения в бухгалтерском балансе как показателя конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, так и всей совокупности показателей, определяемых действующим нормативным регулированием как финансовые результаты.

В своей основе структура показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе определяется структурой восьмого раздела Плана счетов «Финансовые результаты». Кроме того, аккумулирование нераспределенной прибыли, а также образование за счет нее специальных резервов выделяет указанные объекты собственного капитала организации в специфические финансовые результаты деятельности. В зависимости от этого, а также от практических потребностей потенциальных пользователей в бухгалтерском балансе могут представляться следующие показатели финансовых результатов:

нераспределенная прибыль отчетного года;

непокрытый убыток отчетного года;

нераспределенная прибыль прошлых лет;

непокрытый убыток прошлых лет;

резервный капитал;

недостачи и потери от порчи ценностей;

резервы предстоящих расходов;

расходы будущих периодов;

доходы будущих периодов;

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства.

Кроме того, в составе агрегированных показателей по различным статьям баланса могут представляться оценочные резервы.

Общий порядок отражения показателей финансовых результатов при формировании показателей бухгалтерского баланса по соответствующим строкам приведен в табл. 5.1.

Анализ данных, представленных в таблице, позволяет сделать вывод о том, что порядок представления в бухгалтерском балансе указанных показателей различный.

Одна группа показателей представляется путем записи остатка конечного по соответствующему счету в определенную строку бухгалтерского баланса. Например, остаток по счету «Резервный капитал» записывается отдельно по строке 430 раздела «Капитал и резервы».

Таблица 5.1

Показатели финансовых результатов в бухгалтерском балансе

1 Выделены счета учета финансовых результатов.

2 Порядок представления показателя, номер строки и шифр счета носит условный характер, так как на момент написания этой работы отсутствовали нормативные документы Министерства финансов, регламентирующие эти обстоятельства.

Другая группа показателей представляется путем включения остатка по соответствующему счету в общую сумму остатков по группе счетов. Например, остаток по счету «Недостачи и потери от порчи ценностей» может быть записан по строке 270 в общей сумме остатков по другим счетам, не нашедших отражения по другим статьям раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

Остатки по счетам учета оценочных резервов самостоятельного значения не имеют и отражаются вместе с теми активами, под уточнение оценки которых они созданы. Например, балансовая стоимость финансовых вложений представляется в бухгалтерском балансе в виде алгебраической суммы их учетной стоимости и резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Тем самым в валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в соответствующие ценные бумаги.

И, наконец, порядок формирования в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) имеет многовариантный характер и связан с сопутствующими обстоятельствами.

Рассмотрим возможные случаи отражения в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Важнейшим оценочным показателем отчетного периода является конечный финансовый результат деятельности организации. Для отражения указанного показателя независимо от его экономической природы предназначен раздел бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».

В соответствии с пунктом 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, «в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения». Эта же норма нашла развитие в пункте 49 и 50 Методических рекомендаций.

Порядок формирования показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском балансе различается в зависимости от периода, за который он представляется. В бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовые результаты за указанные периоды эквивалентны остатку к счету «Прибыли и убытки» за те же периоды. При наличии кредитового остатка заполняется строка 470 бухгалтерского баланса «нераспределенная прибыль отчетного года». В противном случае заполняется строка 475 «непокрытый убыток отчетного года».

Несколько по-иному осуществляется формирование указанных показателей в годовом бухгалтерском балансе. В основу отражения конечного финансового результата берется корреспонденция счета «Прибыли и убытки» и счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключительными оборотами декабря отчетного года.

При наличии записи, в соответствии с которой дебетуется счет «Прибыли и убытки» и кредитуется счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», определяется сумма чистой прибыли организации за отчетный год. Этот показатель отражается по строке 470 «нераспределенная прибыль отчетного года» раздела «Капитал и резервы».

В случае наличия чистого убытка отчетного года, отраженного в бухгалтерском учете записью по кредиту счета «Прибыли и убытки» и дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», выявленный показатель при отсутствии источников его погашения записывается по строке 475 «непокрытый убыток отчетного года» раздела «Капитал и резервы». При подсчете итога по этому разделу сумма указанного показателя вычитается.

Представление в бухгалтерском балансе совокупности финансовых результатов в виде нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) как отчетного года, так и прошлых лет осуществляется на основании пункта 51 Методических рекомендаций. При этом в зависимости от экономической природы финансовых результатов прошлых отчетных периодов порядок представления конечного финансового результата отчетного года может осуществляться по различным моделям.

Наиболее простой с точки зрения формирования рассматриваемых показателей является модель, присущая прибыльным организациям.

Например, на начало отчетного периода сумма уставного капитала составляет 3 344 000 руб., резервного капитала – 50 000 руб., нераспределенной прибыли – 200 000 руб. С учетом этого рассматриваемый раздел баланса будет иметь следующий вид (табл. 5.2).

Таблица 5.2