Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Подписывается данный документ составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

В п. 13 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. Именно это положение "роднит" процедуры осмотра и инвентаризации при проведении выездной налоговой проверки. Однако не забывайте, что, например, осмотр документов и предметов — это в некоторых случаях, в отличие от инвентаризации, самостоятельный вид налогового контроля, который может при определенных условиях осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

В пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено, что порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации (далее — Минфин России).

Порядок проведения налоговой инвентаризации изложен в совместном Приказе Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. Несмотря на определенное отставание в некоторых вопросах от реалий налоговой практики, налоговые органы при проведении инвентаризации руководствуются именно этим документом. По своему экономическому характеру и процедурам налоговая инвентаризация схожа с проводимой ежегодно плановой инвентаризацией. Различия состоят в целях проведения: целью налоговой инвентаризации является выявление неучтенных объектов основных средств и имущественного комплекса, не включенных в состав налоговой базы по проверяемому налогу.

Названным выше Приказом от 10 марта 1999 г. утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации документов при налоговой проверке (далее — Положение).

В данном документе указывается, что распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель государственной налоговой инспекции (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств (форму распоряжения смотрите в Приложении N 1 к Положению).

Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации (смотрите Приложение N 2 к Положению).

В п. 1.5 Положения регламентировано, что основными целями инвентаризации являются:

— выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

— сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

— проверка полноты отражения в учете обязательств.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем государственной налоговой инспекции (его заместителем).

При этом проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств (п. 2.4 Положения).

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Положения).

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Пункт 3.1 указанного Положения фиксирует, что до начала инвентаризации рекомендуется проверить:

— наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

— наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

— наличие документов на основные средства, сданные или принятые налогоплательщиком в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности налогоплательщика.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям — указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и так далее), год постройки и другое; по каналам — протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам — местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам — тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и тому подобное (п. 3.3 Положения).

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится экспертами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

В случае если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и другое) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Для этих целей также привлекаются эксперты.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и так далее (п. 3.4 Положения).

Раздел 5 Положения гласит, что по результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (форму смотрите в Приложении N 3 к Положению), которая подписывается Председателем комиссии.

Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

1.13. Требования к акту выездной (в том числе повторной)

налоговой проверки

Результаты проведенной налоговой проверки оформляются актом, который подписывается уполномоченными лицами. При выездной налоговой проверке акт составляется независимо от того, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет. В ст. 100 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) изложены основные требования, предъявляемые законодателем к оформлению результатов налоговой проверки. При этом указанная статья является общей как применительно к камеральной, так и к выездной налоговой проверке. Подробнее о требованиях к акту выездной (в том числе повторной) налоговой проверки смотрите далее.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (установленную форму такой справки смотрите в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах") уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 сентября 2007 г. N Ф08-5997/07-2232А по делу N А32-10328/2007-4/291; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 августа 2006 г., 9 августа 2006 г. N Ф03-А80/06-2/2609 по делу N А80-01/2006).

Форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержится в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" (далее — Приказ N САЭ-3-06/892@). Обратите внимание, что такая форма является единой как для выездной, так и для повторной выездной налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

При этом обратите внимание, что факт подписания акта не означает безоговорочного согласия налогоплательщика с содержащимися в нем выводами. Подписание любого документа направлено, прежде всего, на то, чтобы зафиксировать его содержание. Поэтому в интересах налогоплательщика подписать акт.

В п. 3 ст. 100 НК РФ регламентировано, что в акте налоговой проверки указываются:

— дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

— полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

— фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

— дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки;

— перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

— период, за который проведена проверка;

— наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

— даты начала и окончания налоговой проверки;

— адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

— сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

— документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

— выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (о видах налоговых правонарушений и ответственности за них смотрите в гл. 16 части первой НК РФ).

Пункт 4 ст. 100 НК РФ закрепляет, что форма и Требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

До 1 января 2009 г. в ст. 100 НК РФ не был указан срок, в течение которого акт налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику. Дополнение, внесенное в п. 5 ст. 100 НК РФ, уточняет, что этот акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю в течение пяти дней от даты его составления (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 21 января 2009 г. N Ф09-10417/08-С2 по делу N А50П-607/08; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 октября 2008 г. N Ф08-5874/2008 по делу N А32-48446/2004-12/930-2008-56/32; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2005 г. N Ф04-1809/2005(10072-А75-29)).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма (подробнее об этом смотрите Письмо Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-02-07/1-406, Письмо ФНС России от 19 марта 2007 г. N ЧД-6-23/216@).

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (смотрите, например, Постановление ФАС Центрального округа от 4 июня 2009 г. по делу N А54-3154/2008-С3; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2008 г. N Ф08-5998/2008 по делу N А01-640/2008-9).

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Обратите внимание, что налоговый орган не обязан доказывать обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик как на основания своих возражений. Задача налогового органа в подобной ситуации — обеспечить налогоплательщику возможность представить доказательства, а не собирать их за него.

Итак, как уже было обозначено выше, детальные требования к составлению акта налоговой проверки, помимо регламентированных ст. 100 НК РФ, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким документом является Приказ N САЭ-3-06/892@. В Приложении N 6 к нему закреплены Требования к составлению акта налоговой проверки.

Обратите внимание, что данные Требования применяются и, соответственно, положения указанного Приказа N САЭ-3-06/892@ используются при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г.

Рассмотрим основные требования к составлению акта выездной и повторной выездной налоговой проверки в соответствии с обозначенными выше документами.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.

При этом в акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя).

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком Российской Федерации для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

— объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия);

— полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах;

— четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования. Само изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

— системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

— сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и так далее);

— предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательством порядком и так далее);

— выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Кроме того, итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

— указание на количество листов приложений;

— указание на право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй — в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий — направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2009 г. N Ф09-2653/09-С3 по делу N А76-23163/2008-38-738; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июля 2008 г. N Ф04-4596/2008(8840-А03-19) по делу N А03-13766/2007-21).

При проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля над деятельностью налогового органа проверяющими составляется три экземпляра акта (при участии сотрудников органа внутренних дел — четыре экземпляра акта). При этом один экземпляр акта повторной выездной налоговой проверки остается в вышестоящем налоговом органе, один экземпляр передается проверяемому лицу, один экземпляр — в инспекцию по месту постановки на учет проверяемого лица, один экземпляр передается в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

При этом все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.

1.14. Рассмотрение результатов и вынесение решения

по результатам выездной налоговой проверки

Статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закрепляет требования, предъявляемые к оформлению результатов налоговой проверки. Именно после соблюдения всех требований данной статьи НК РФ происходит переход к рассмотрению результатов и вынесению решения по результатам выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (установленную форму такой справки смотрите в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31 марта 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах") уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 сентября 2007 г. N Ф08-5997/07-2232А по делу N А32-10328/2007-4/291; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 августа 2006 г., 9 августа 2006 г. N Ф03-А80/06-2/2609 по делу N А80-01/2006).

Форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержится в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

При этом обратите внимание, что факт подписания акта не означает безоговорочного согласия налогоплательщика с содержащимися в нем выводами. Подписание любого документа направлено, прежде всего, на то, чтобы зафиксировать его содержание. Поэтому в интересах налогоплательщика подписать акт.