Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве

Возможность уступки права требования должна быть предусмотрена в основном договоре путем включения в него соответствующего пункта примерно следующего содержания: «Дольщик может выйти из договора путем оформления договора переуступки долга с третьим лицом при условии согласования с застройщиком и представления экземпляра такого договора».

Основанием для государственной регистрации права собственности будут являться договор долевого участия в строительстве, договор уступки права требования (цессии) и передаточный акт.

Если инвестор вложил деньги в строительство объекта, который в дальнейшем он планирует продать, то полученную долю нужно учитывать в составе:

– товаров, если инвестиционный договор не привел к созданию простого товарищества;

– готовой продукции, если инвестор и заказчик заключили договор о совместной деятельности.

Стоимость товаров будет равна сумме вложенных в строительство средств (п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ). Здесь могут быть различия в оценке из-за разных правил бухгалтерского и налогового учета процентов.

Пример.

В соответствии с инвестиционным контрактом при строительстве объекта инвестор частично финансирует и строительство подстанции, которую в дальнейшем он безвозмездно передает городу.

Средства, которые в соответствии с инвестиционным договором поступают от инвесторов, отражаются у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступившие на строительство средства не являются средствами, полученными заказчиком-застройщиком в связи с продажей им товаров, работ или услуг, а следовательно, не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

По окончании строительства объект передается инвестору, что оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Его оформляют после подписания акта реализации инвестиционного контракта, который служит основанием для распределения площадей между участниками строительства. В течение пяти дней после подписания данного акта заказчик-застройщик выписывает инвесторам счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Основанием для их выписки является сводная ведомость затрат на строительство объекта и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору. Таким образом, схема бухгалтерского учета у заказчика-застройщика в рассматриваемой ситуации будет выглядеть так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»,

Кредит 86 «Целевое финансирование» – отражена задолженность инвесторов по договору инвестирования;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» – поступили денежные средства от инвесторов;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»,

Кредит 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»..) – учтены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 «НДС при приобретении основных средств»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» …) – отражен НДС по работам, выполненным подрядным способом;

Дебет 86 «Целевое финансирование»,

Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» – отражена стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам;

Дебет 86 «Целевое финансирование»,

Кредит 19 «НДС при приобретении основных средств» – отражен налог на добавленную стоимость, относящийся к стоимости подлежащих передаче объектов.

До момента окончания застройщиком строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиционного взноса учитывается у него по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Построенный и переданный заказчиком-застройщиком объект (или его часть) приходуется на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом сумма НДС, относящаяся к части объекта, подлежащей передаче инвестору, может быть принята им к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату застройщику. Вычет производится после принятия объекта на учет (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Что касается доли, подлежащей передаче городу, то, поскольку она передается без оплаты, ее стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»), так как является внереализационным расходом (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Передача на безвозмездной основе построенных объектов городу в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость. При этом НДС по объектам, безвозмездно передаваемым городу, включается в их стоимость. Такое правило содержится в подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Небольшие строительные организации, занимающихся строительством, нередко сами готовят большинство документов, связанных с приемкой законченных строительством объектов, а крупные строительные организации при приемке строительных объектов от подрядчиков обязаны тщательно проверять необходимые документы при постановке у себя строительных объектов на учет.

Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов, является завершающей стадией строительного процесса. По окончании приемки взаимоотношения между сторонами договора строительного подряда либо прекращаются (если договор заключался на строительство отдельного объекта или группы объектов), либо этот договор уточняется в соответствии с планами дальнейшего сотрудничества между инвестором, заказчиком и подрядчиком.

В процессе приемки законченных строительством объектов определяется их инвентарная стоимость, структура капитальных вложений, а также уточняются взаимные финансовые обязательства между сторонами строительного договора.

В настоящее время продолжают действовать нормативные документы, принятые еще в период плановой экономики – около 20 лет назад – постановление Совета Министров СССР от 23 января 1981 года № 165 «О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» и разработанные на его основе СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения». Данные документы разрабатывались исключительно для бюджетного строительства и не могли учитывать того многообразия экономических отношений в строительной деятельности, которые произошли позднее. Кроме того, продолжают действовать Временные положения по приемке законченных строительством объектов, рекомендованные письмом Госстроя России от 9 июля 1993 года № БЕ-19-11/13. Однако этот документ не может в полной мере отвечать сложившейся практике хозяйственных отношений между участниками строительного процесса, так как он был разработан до принятия ГК РФ, Градостроительного кодекса РФ и ряда других законодательных и нормативных актов, разработанных в развитие кодексов.

Поэтому имеется необходимость пересмотра действующих нормативных актов, регулирующих процесс приемки законченных строительством объектов с учетом новых экономических условий. Причем основное внимание должно быть уделено правам, обязанностям и ответственности новых (по сравнению с периодом рыночной экономики) участников строительного процесса – инвесторов, а также некоторых вновь созданных или реформированных контролирующих органов и органов государственного и муниципального управления. Так как на федеральном уровне (Правительство РФ и Госстрой РФ) соответствующие нормативные акты пока не разработаны, возникшая проблема решается на других уровнях – органах отраслевого и регионального управления. Так, в последние годы были приняты нормативные документы, регулирующие процесс приемки объектов в отраслях связи, железнодорожном транспорте, нефтегазовом комплексе и прочее.

Более интересным представляется рассмотрение законодательных и нормативных актов в области регулирования строительной сферы, принимаемые органами государственной власти регионального уровня (субъектов РФ).

Так, постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 г . № 530 утверждены Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» – МГСН 8.01-00 (введены в действие от даты утверждения – 20 июля 2000 г .) Большая часть требований МГСН 8.01-00 заимствована из СНиП 3.01.04-87, и при цитировании отдельных положений данных документов, в скобках делается ссылка на соответствующие пункты.

СНиП 3.01.04-87, МГСН 8.01-00 установлена поэтапная схема приемки и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов в соответствии с условиями договора подряда и инвестиционного договора посредством приемочной комиссии или без нее, под контролем органов государственного надзора и городской администрации.

Завершение этапа приемки готового к эксплуатации объекта, законченного строительством, оформляется технической «справкой», подписанной заказчиком, подрядчиком, инвестором и эксплуатирующей организацией (подп. 1.1, 1.2 МГСН 8.01-00).

Ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию производится правовым актом органа городской администрации в пределах компетенции, на основании заявления инвестора, акта приемочной комиссии или двустороннего акта (заказчик – инвестор) и итогового заключения инспекции Государственного архитектурно-строительного надзора.

В качестве основной схемы установлено, что законченный строительством объект принимается от подрядчика заказчиком в соответствии с условиями договора подряда (контракта), а далее принятый и подготовленный к эксплуатации заказчиком совместно с подрядчиком объект принимается Инвестором посредством приемочной комиссии (или без нее) под контролем органов государственного надзора, органов исполнительной власти.

Приемка объектов проводится в два этапа:

– в процессе приемки участвуют только две стороны договора строительного подряда – заказчик и подрядчик;

– вступают в действие приемочные комиссии, а также контролирующие и управляющие органы, которым заказчик и подрядчик сдают законченный строительством объект.

МГСН 8.01-00 установлено, что законченный строительством (реконструкцией) объект недвижимости, осуществляемый инвестором за счет собственных средств, при соблюдении организационно-правового порядка, может приниматься в эксплуатацию приемочной комиссией и без нее по решению инвестора.

Однако при этом, имеются некоторые особенности (точнее, дополнительные требования) в отношении приемки в эксплуатацию жилых зданий и помещений городского заказа для использования по назначению, а также объектов соцкультбыта.

Нужно обратить внимание на то, что имеются существенные различия между понятиями «законченный строительством объект» и «законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект», а также между понятиями «приемка объекта заказчиком от подрядчика» и «приемка в эксплуатацию». Это обстоятельство необходимо учитывать при разработке договоров строительного подряда и при документальном оформлении взаимоотношений между участниками этого договора.

Для помещений неполной готовности полученный правовой акт на эксплуатацию объекта является основанием на проведение работ по доведению этих помещений до полной готовности их владельцами (собственниками) в соответствии с техническими условиями, выданными инвестором.

В соответствии с ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи, поэтому при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету нужно установить, кому принадлежит право собственности.

По правилам бухгалтерского учета стоимость объекта строительства формируется в учете у заказчика. В бухгалтерском учете у заказчика-застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до окончания работ учитываются расходы по строительству объектов согласно п. 7 ПБУ 2/94 с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств. Инвестор ведет учет инвестиционных вложений в объект строительства на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Объекты недвижимости, документы на регистрацию права собственности, которые не поданы на регистрацию, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Все указанные объекты, включая фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, до момента подачи документов на регистрацию, должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Получение объекта строительства от заказчика в бухгалтерском учете инвестора следует отразить по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» на фактическую стоимость объекта строительства и счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» на сумму НДС и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По окончании строительства передача заказчиком по поручению инвестора коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям возможна как до передачи построенного объекта инвестору, так и после его передачи.

В связи с этим в договоре между инвестором и заказчиком должен быть определен конкретный порядок передачи внешних коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям.

В бухгалтерском учете у инвестора указанные операции отражаются следующими записями:

Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком до передачи построенного объекта инвестору-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора (за вычетом стоимости инженерных сетей и внешних коммуникаций);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– выделен НДС;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.

Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком после передачи построенного объекта инвестору по его поручению-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– выделен НДС;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «НДС по приобретенным ценностям» – на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Поэтому, объекта обложения НДС при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций эксплуатационным организациям не возникнет только в том случае, если инвестором будет получено решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, осуществляющим их использование или эксплуатацию по назначению.

Под таким решением может пониматься присутствие условия в инвестиционном договоре, с городскими властями на строительство объекта о передаче по окончании строительства инженерных коммуникаций эксплуатирующим организациям.

Законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект заказчик предъявляет инвестору для приемки в эксплуатацию с представлением 3 экземпляров установленной документации и акта приемки от подрядчика. Один экземпляр документации передается в инспекцию Госархстройнадзора, один – эксплуатирующей организации для постоянного хранения, один остается у инвестора.

3.4. Реализация объекта незавершенного строительства

До момента окончания строительства объект можно квалифицировать как «незавершенное строительство». Однако совершать какие-либо действия с таким объектом, можно только в том случае, если договор подряда расторгнут, а до этого момента сохраняется право на продолжение строительства.

В силу ряда причин, строительство не всегда может быть завершено (например, исчерпание источников финансирования у инвесторов), и этими причинами могут быть:

1) изменение инвестором вида основной деятельности, в результате чего надобность в окончании строительства объекта минует;

2) банкротство или несостоятельность инвестора и т.д.

Критерий, по которому объект незавершенного строительства относится к недвижимости, суды определяют как невозможность перемещения такого объекта без несоразмерного для него ущерба (п. 7 информационного письма от 13 ноября 1997 г . № 21 «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости»).

Если строительство осуществлялось за счет средств инвесторов (дольщиков), заказчик должен передать незавершенный строительством объект указанным лицам для регистрации их прав на этот объект.

Государственная регистрация права на незавершенный строительством объект производится на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта.

При недостаточности у инвестора средств, для продолжения строительства возможна либо консервация строительства, либо прекращение строительства.

Консервация строительства – приостановка строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем. Устранив причины, повлекшие консервацию, работы на объекте продолжаются, поэтому договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный (или определенный) срок. Охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии может осуществляться силами подрядчика.

Нужно возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства (если, все работы по консервации будет проводить подрядная строительная организация), с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ (ст. 752 ГК РФ).

При прекращении строительствасамо продолжение строительства не исключается, но лишь при смене инвестора. Прекращение строительства, в отличие от консервации, не предполагает продолжения осуществления капитальных вложений на прекращенных строительством объектов тем же инвестором.

Если объект незавершенного строительства имеет прочную связь с землей и его перемещение без ущерба невозможно, и он отвечает критерию недвижимого имущества. Однако до завершения строительства и до расторжения договора строительного подряда строительный объект, будучи по своей физической природе прочно связанной с землей недвижимостью, не подчиняется правовому режиму недвижимости.

Для распоряжения незавершенным объектом как объектом недвижимости требуется государственная регистрация вещного права.

Для прекращения строительства с последующей реализацией объектов незавершенного строительства заказчику нужно:

1) известить подрядную организацию о принятом решении, о прекращении строительства;

2) провести оценку стоимости объектов, прекращенных строительством.

Оценка проводится, по данным бухгалтерского учета (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» у заказчика) по видам расходов и работ, но возможно использование и других методов оценки. Наиболее эффективным считается привлечение независимых оценщиков, заключение, данное ими, в будущем упростит процедуру установления договорной цены с потенциальными покупателями объектов незавершенного строительства.

Оформляется Акт о приостановлении строительства (форма № КС-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100).

В связи с распространившейся волной мошенничеств по России, связанных со строительством квартир в жилых многоквартирных домах, в судах общей юрисдикции в большом количестве появились гражданские дела, в рамках которых «дольщики» пытаются закрепить свое право собственности на незавершенные строительством квартиры.

Поскольку имеются два-три, а нередко и большее количество «претендентов» на одну и ту же незавершенную строительством квартиру, которую организация-застройщик продала неоднократно разным лицам, граждане торопятся, так как полагают, что тот, кто раньше предъявит иск о признании права собственности на незавершенную строительством квартиру, и получит все права на спорную квартиру. И отчасти оказываются правы, поскольку суды нередко при вынесении решения опираются на ст. 398 Гражданского кодекса РФ.

Однако, на каждого субъекта инвестиционной деятельности (гражданина-инвестора и организацию-застройщика) приходится по доле незавершенной строительством квартиры, и это право долевой собственности сохраняется вплоть до приемки объекта в эксплуатацию и завершения строительства квартиры, поэтому, признавая право собственности гражданина-инвестора на всю незавершенную строительством квартиру, суд нарушает право собственности организации-застройщика.

Таким образом, судебная практика, пытаясь разрешить гражданские дела по иску гражданина-инвестора о признании права собственности на незавершенный строительством объект с применением ст. 398 ГК РФ, идет по неверному пути, нарушая при этом не только материально-правовой закон, но и процессуальные нормы права, в совокупности влекущие за собой еще большие нарушения материальных и процессуальных прав граждан и юридических лиц.

До 1 января 2005 года для регистрации права собственности на незавершенное строительство (см. п. 2 ст. 25 ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») надо было подтвердить необходимость совершения сделки с объектом незавершенного строительства. Если речь идет об объекте незавершенного строительства, который возводился с привлечением средств дольщиков, то согласно Федеральному закону «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» государственная регистрация права собственности на объект незавершенного строительства возможна только на имя застройщика. В этом случае объект незавершенного строительства сразу же считается находящимся в залоге у участников долевого строительства со всеми вытекающими отсюда последствиями (например, застройщик-залогодатель может отчуждать предмет залога либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя). Когда на правоотношения сторон – инвестора и заказчика – не распространяются нормы Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (инвестор только один или разрешение на строительство получено до 1 апреля 2005), право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на инвестора (п. 1 ст. 218 ГК РФ).

Основными сделками, совершаемыми с объектом незавершенного строительства, являются:

1) купля-продажа;

2) внесение в качестве вклада при заключении договора о совместной деятельности;

3) внесение в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества.

При продаже объекта на основании сделки купли-продажи эта операция отражается в бухгалтерском учете как реализация прочих активов. Продажная стоимость объекта незавершенного капитального строительства без учета суммы НДС отражается как доход от реализации имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.