Посредническая деятельность: учет и налогообложение

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по дополнительному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение в учете посредника сумм дополнительного вознаграждения в связи с выдачей ручательства за исполнение третьими лицами своих обязательств, предусмотренного договором с заказчиком;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению дополнительного вознаграждения;

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению», – на сумму денежных средств, полученных от заказчика в оплату вознаграждения посредника, предусмотренного договором.

В случае неисполнения третьим лицом своих обязательств комиссионер может быть привлечен к возмещению причиненного комитенту ущерба. В данном случае в бухгалтерском учете посредника оформляются следующие записи:

Д – т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)», – на суммы, причитающиеся к возмещению заказчику в связи с неисполнением третьим лицом своих обязательств и выдачей ручательства за указанное лицо;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)», К – т 51 – возмещение посредником сумм убытков заказчика в связи с выдачей ручательства за третье лицо;

К – т забалансового счета 009 – списание суммы выданного обеспечения обязательств перед заказчиком за третье лицо.

2. 6. Отражение в бухгалтерском учете поверенного исполнения обязательств по договору поручения

В соответствии с положениями ГК РФ права и обязанности по сделкам, совершенным поверенным, возникают непосредственно у доверителя. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

В условиях договора поручения посредник участия в расчетах, как правило, не принимает, а расчеты осуществляются со счета доверителя. Все документы оформляются поверенным от имени доверителя.

Материальные ценности доверителя могут учитываться у посредника с их отражением на соответствующих забалансовых счетах.

Если в обязанности посредника вменена реализация товаров доверителя, они могут храниться до продажи как на складе поверенного, так и на складе доверителя. Если материальные ценности хранятся на складе посредника, они должны отражаться на забалансовом счете 004.

В бухгалтерском учете посредника оказание посреднических услуг по реализации товаров доверителя оформляется следующими проводками:

Д – т забалансового счета 004 – отражение стоимости товаров, полученных поверенным по договору поручения;

К – т забалансового счета 004 – отгрузка товара доверителя его покупателям;

Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», – оплата покупателями товаров доверителя на счет (в кассу) посредника, выступающего в качестве поверенного по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», К – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», – отражена задолженность перед доверителем за реализованные товары;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 90, субсчет «Выручка», – начисление вознаграждения по договору поручения за исполнение поручения доверителя (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с вознаграждения по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», – зачет обязательства по перечислению сумм за реализованные товары в пользу доверителя на сумму причитающегося к получению по договору поручения вознаграждения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 51 – перечисление средств за реализованные товары в пользу доверителя (в полном размере или за вычетом причитающегося к получению вознаграждения);

Д – т 50, 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», – уплата доверителем сумм вознаграждения на счет (в кассу) поверенного.

Если обязательство поверенного заключается в поиске для заказчика продавца тех или иных товаров (работ, услуг), приобретенные товары принимаются к учету на забалансовом счете 002:

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», – на суммы, полученные от заказчика для приобретения товаров (работ, услуг);

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – начисление НДС с полученных от доверителя сумм предстоящей оплаты товаров (работ, услуг) в части, приходящейся на вознаграждение поверенного;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», К – т 51 – перечисление средств в оплату стоимости приобретаемых для доверителя товаров (работ, услуг);

Д – т 20 «Основное производство», 44 К – т 60, 76, 70, 69 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т забалансового счета 002 – оприходование приобретенных для доверителя товаров;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», – выполнение обязательств перед доверителем по приобретению для его нужд товаров (работ, услуг) – по стоимости приобретенных материальных ценностей (оплаченных работ или услуг);

Д – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму причитающегося к получению по договору поручения вознаграждения посредника (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – НДС с суммы вознаграждения по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», – зачет части сумм, полученных от доверителя, в счет оплаты вознаграждения по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 51 – возврат остатка неизрасходованных средств, полученных от доверителя для приобретения товаров (работ, услуг).

2. 7. Отражение в бухгалтерском учете агента исполнения обязательств по договору агентирования

В зависимости от условий выполнения поручения договор агентирования может основываться как на отношениях, аналогичных договору комиссии (агент выступает от своего имени), так и на отношениях, аналогичных договору поручения (агент выступает от имени принципала).

Как правило, агент с третьими лицами не рассчитывается, а от принципала посредник получает средства в оплату своего вознаграждения по договору и расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору. В связи с этим в обычном порядке в учете агента при исполнении договора агентирования оформляются следующие проводки:

Д – т 26, 44 К – т 60, 76 и т. д. – отражены постоянные расходы агента, не связанные непосредственно с выполнением договора агентирования;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с принципалом», К – т 60, 76 и т. д. – отражены расходы, непосредственно связанные с выполнением поручения по договору агентирования и подлежащие возмещению принципалом;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с принципалом», К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму вознаграждения, подлежащего к получению по договору (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с вознаграждения агента;

Д – т 50, 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с принципалом», – получение денежных средств от принципала в счет оплаты вознаграждения по договору;

Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с принципалом», – получение денежных средств от принципала в счет возмещения расходов агента, непосредственно связанных с выполнением поручения.

2. 8. Первичные учетные документы в рамках посреднического договора

Сделки в рамках заключенного сторонами посреднического договора должны оформляться первичными учетными документами. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» любые первичные учетные документы могут приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Если какие-то используемые сторонами первичные учетные документы не предусмотрены в вышеуказанных альбомах, они должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Как правило, передача товаров в рамках посреднического договора от заказчика к исполнителю или обратно оформляется следующими типовыми формами: формой № ТОРГ-12 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Госкомстата России от 25. 12. 1998 № 132, формой № 1-Т «Товарно-транспортная накладная», утвержденной постановлением Госкомстата России от 28. 11. 1997 № 78, формой № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», утвержденной постановлением Госкомстата России от 30. 10. 1997 № 71а.

При осуществлении операций в сфере комиссионной торговли оформлению подлежат в том числе первичные учетные документы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25. 12. 1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций». В частности, оформлению подлежат следующие формы:

– форма № КОМИС -1 « Перечень товаров, принятых на комиссию », которая оформляется в двух экземплярах при приемке товаров на комиссию и заключении договора комиссии; первый экземпляр перечня вместе с экземпляром договора комиссии вручается комитенту, а второй – передается в бухгалтерию комиссионера.

В перечне принятых на комиссию товаров указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в эксплуатации, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара), а также приводятся номер и дата документа, подтверждающего его таможенное оформление в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ходе исполнения договора в перечень комиссионером записываются результаты продажи, уценки товаров, а также возврата комитенту непроданного товара;

– форма № КОМИС -1 а « Перечень принятых на комиссию транспортных средств ( автомобилей, мотоциклов и номерных узлов ( агрегатов )», которая оформляется в двух экземплярах при приемке товаров на комиссию; первый экземпляр документа вместе с договором комиссии передается комитенту, а второй остается в бухгалтерии организации-комиссионера.

В отношении принятых на комиссию транспортных средств в форме отражаются наименование (тип), характеристика, марка (модель), год выпуска, идентификационный номер, номер двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа), регистрационного знака « Транзит », цвет кузова (кабины), размер кузова (рамы), пробег по данным спидометра, серия и номер паспорта транспортного средства, ввезенного на территорию Российской Федерации;

– форма № КОМИС -2 « Товарный ярлык », которая применяется при приеме товара на комиссию и заключении договора, выписывается в одном экземпляре, подписывается приемщиком и комитентом и прикрепляется к каждой вещи.

В товарном ярлыке записывается подробное наименование товара и приводятся сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара). По транспортным средствам в графе « Характеристика » записываются наименование (тип), марка, модель транспортного средства, год выпуска, идентификационный номер, номер двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа) и цена продажи.

После очередной уценки товара, которая оформляется актом (форма № КОМИС-3), в товарном ярлыке проставляются новая цена, номер акта, дата уценки и подпись материально ответственного лица;

– форма № КОМИС -3 « Акт об уценке », которая оформляется материально ответственным лицом комиссионера в одном экземпляре, подписывается заведующим организацией торговли (секцией) и передается с товарным отчетом в бухгалтерию.

На основании акта делается отметка об уценке товара в перечне (форма № КОМИС-1 или форма № КОМИС-1а), карточке учета товаров (форма № КОМИС-6) и оборотной ведомости (журнале);

– форма № КОМИС -4 « Справка о продаже товаров, принятых на комиссию », которая применяется для расчетов с комитентом, а также в случае, если принятые на комиссию товары проданы не полностью, а частично. В данной справке указываются номер договора, наименование проданного товара, количество и сумма.

Справка о продаже товаров, принятых на комиссию, составляется в двух экземплярах работником торговой организации. При этом первый экземпляр этой справки с товарным отчетом передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.

Справка о продаже товаров, принятых на комиссию, подписывается материально ответственным лицом, бухгалтером и руководителем организации;

– форма № КОМИС -5 « Акт о снятии товара с продажи », которая применяется в комиссионной торговле при снятии товара с продажи с указанием цели снятия: возврат комитенту, ремонт, химчистка, уценка и т. д.

Акт о снятии товара с продажи оформляется в одном экземпляре работником торговой организации и вместе с товарным отчетом передается в бухгалтерию, подписывается руководителем торговой организации, материально ответственным лицом и бухгалтером;

– форма № КОМИС -6 « Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии », которая применяется в комиссионной торговле для аналитического учета товаров. При этом учет ведется индивидуально по каждому товару и цене продажи.

Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии ведется в одном экземпляре работником торговой организации, материально ответственным лицом, подписывается и остается у материально ответственного лица.

В данной карточке по датам отражаются поступление, уценка, продажа и остатки товара, а также возврат товара комитенту, начисленная, выплаченная сумма денег и задолженность комитенту;

– форма № КОМИС -7 « Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров », которая применяется для отражения суммы денег, полученных от комитента за хранение непроданных товаров, принятых на комиссию.

В конце рабочего дня итого ведомости учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров, сверяются с итогами счетчика контрольно-кассовой машины. Данная ведомость составляется в одном экземпляре кассиром, подписывается руководителем, кассиром и главным (старшим) бухгалтером, прикладывается вместе с приходным кассовым ордером к кассовому отчету для передачи в бухгалтерию;

– форма № КОМИС -8 « Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств ( автомобилей, мотоциклов и номерных узлов ( агрегатов )», которая применяется при приеме на комиссию и продаже автомототранспортных средств и номерных узлов (агрегатов) к ним.

Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств [автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)] ведется материально ответственным лицом, где указываются подробные данные о продавце и покупателе, об автомототранспортных средствах и узлах (агрегатах), цене согласно договору с комитентом и цене продажи.

В данном журнале покупатель заверяет своей подписью совершенную сделку.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22. 05. 2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» все организации должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.

И только в соответствии с установленным Правительством РФ порядком они имеют право осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению и при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

До настоящего времени специальных бланков строгой отчетности для применения в расчетах в рамках посреднических договоров не утверждено.

Как указано в письме ФНС России от 20. 06. 2005 № 22-3-11/1115, при реализации товаров по договору комиссии комиссионер, передающий за наличные денежные средства товар, принадлежащий комитенту, одновременно является продавцом по договору купли-продажи, заключенному с покупателем от своего имени (в том числе и по договору розничной купли-продажи). При осуществлении продажи товаров за наличные денежные средства он обязан применять ККТ.

На то, что именно комиссионер, а не комитент обязан использовать ККТ в случае продажи товаров по договору комиссии, ориентирует также и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 29. 08. 1998 по делу № Ф09-448/97-АК суд отметил, что действия комитента в рамках договора комиссии позволяют считать комиссионера обязанным использовать ККТ.

При передаче же наличных денег комитенту (доверителю) операции по продаже товаров (работ, услуг) не совершаются, в связи с чем прием наличных денежных средств может оформляться и приходными кассовыми ордерами.

Если посредник получает от заказчика (комитента, доверителя) наличные денежные средства в счет оплаты оказанных им посреднических услуг (например, если посредник не принимает участия в расчетах), то он обязан в момент приема денег выдать заказчику кассовый чек, отпечатанный ККТ.

В рамках договора агентирования сделки могут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) стационарный объект торговли. В данном случае деятельность агента квалифицируется как розничная торговля, и поэтому ККТ при продаже товаров обязан применять именно агент.

Если сделки совершаются агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через стационарный объект торговли, принадлежащий агенту, либо через стационарный объект торговли, принадлежащий принципалу (используемый принципалом), то к розничной торговле относится деятельность принципала и уже принципал обязан применять ККТ при продаже товаров.

Но, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 05. 12. 2006 № 9803/06, то обстоятельство, что организация осуществляла наличные денежные расчеты на основании агентского договора, заключенного с покупателем, само по себе не освобождает ее от публичной обязанности применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с физическим лицом. Ссылка же только на вышеуказанное письмо ФНС России представляется неправомерной, так как оно не является нормативным правовым актом, и разъяснения, содержащиеся в нем, даны по конкретному вопросу.

В свою очередь, согласно письму Минфина России от 25. 05. 2006 № 03-01-15/4-114 применение одной организацией ККТ, зарегистрированной другой организацией, вообще неправомерно. К работе на ККТ могут быть допущены только лица, состоящие в отношениях с организацией, на которую вышеуказанная техника и зарегистрирована.

Не соответствует требованиям действующего законодательства также схема, при которой продажа товаров покупателям осуществляется арендаторами единого объекта торговли, а наличные денежные средства вносятся покупателями в кассу единого кассового центра. За это продавцы выплачивают данному центру посредническое вознаграждение. Как указано в письме МНС России от 21. 04. 2004 № 33-0-14/300 «О применении ККТ организациями розничной торговли», законодательство требует применения ККТ каждой организацией в случаях продажи товаров и выдачи ими покупателям в момент оплаты кассового чека. Именно по данному основанию деятельность вышеуказанных единых расчетных центров не соответствует положениям действующего законодательства.

В другом письме ФНС России от 20. 02. 2007 № ШТ-6-06/132 указано, что в соответствии с п. 9 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в Российской Федерации, утвержденного решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 06. 03. 1995, протокол № 2/18-95, доведенного до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 16. 05. 1995 № ЮБ-6-14/276, продавцы имеют право осуществлять передачу контрольно-кассовых машин в аренду предприятиям и организациям, применяющим контрольно-кассовые машины, с их последующей регистрацией в налоговых органах. Поэтому и по данному основанию применять ККТ при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) должны только те лица, за которыми в установленном порядке такие аппараты зарегистрированы, и только в части их операций.

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения в установленных законодательством случаях ККТ влечет предусмотренную ст. 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность в виде штрафа на граждан в размере от 1500 руб. до 2000 руб. , на должностных лиц – от 3000 руб. до 4000 руб. , на юридических лиц – от 30 000 руб. до 40 000 руб.

Как следует из постановления Пленума ВАС РФ от 31. 07. 2003 № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин», под неприменением контрольно-кассовых машин понимается:

– фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);

– использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах;

– использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники;

– использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;

– использование контрольно-кассовой машины, у которой пломба отсутствует либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;

– пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).

3. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у заказчика