Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет

Согласно разъяснениям, данным Минфином России в Письме от 25 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/147, разницы, возникающие из-за изменения курса условных единиц, по основной сумме долга суммовыми не признаются. Дело в том, что согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовые разницы возникают при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. При получении же и погашении кредитов реализации не происходит (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

До 1 января 2006 г. отрицательная разница по основной сумме долга учитывалась как плата за пользование займом и учитывать в расходах в пределах норматива. А положительную разницу включали полностью в состав внереализационных доходов. При этом в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ отрицательные и положительные разницы по основной сумме долга должны признаваться на конец каждого из отчетных периодов, в течение которых длится договор займа, а также на момент его погашения.

С 1 января 2006 г. суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Это нововведение распространяется не только на отрицательные, но и на положительные суммовые разницы. А значит, проценты, начисленные по займу, выраженному в условных единицах, можно уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга.

Например, ЗАО «Князь» 1 февраля 2006 г. заключило договор займа на 5 000 условных единиц под 11%годовых сроком на 1 месяц. Одна условная единица по договору равна 1 евро. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО «Князь». Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 28 февраля 2006 г.

Курс евро на 1 февраля 2006 г. составил 35 руб. за 1 евро, а на 28 февраля 2006 г. – 36 руб. за 1 евро. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.

В бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «Князь» хозяйственные операции отражены следующим образом:

1. 01 февраля 2006 года при заключении договора займа:

2. 28 февраля 2006 года отражены проценты за февраль

3. 28 февраля 2006 года отражено возвращение займа

4. Перечислены проценты заимодавцу

5. Отражена отрицательная суммовая разница

6. По окончании I квартала 2006 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила: 175 000 руб. * 12% * 1,1 * 28 дней : 365 дней = 1 772,05 руб.

Т.к. фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 1 518,90 руб., отрицательная суммовая разница по займу – 5 000 руб., итого общая сумма – 6 518,90 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 6 518,90 руб., на расходы бухгалтер списал только 1 772,05 руб.

Разницы по процентам, начисленным по займам в условных единицах, считаются суммовыми, поскольку соответствуют критериям, данным в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Как до, так и после 1 января 2006 г. такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Требования п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ о нормировании на суммовые разницы по процентам не распространяются.

Товары

Стоимость приобретения товаров в бухгалтерском учете определяется аналогично стоимости материалов. Исключение сделано для организаций торговли, которым п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, разрешено расходы по доставке товаров до центральных складов, произведенных до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Федеральным законом от 06.06.2005 г. №58-ФЗ внесены изменения в порядок формирования стоимости товаров.

Формирование стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учетах представлены в следующей таблице:

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, то доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов к стоимости товаров.

4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, не реализованных на конец месяца, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по средней стоимости;

– по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учетов.

Порядок налогового учета доходов и расходов по торговым операциям покажем на конкретном примере.

По данным налогового учета организации:

● остаток товаров на начало месяца – 240 000 руб.;

● стоимость товаров, приобретенных за месяц, – 600 000 руб.;

● стоимость товаров, реализованных за месяц, – 720 000 руб. ;

● остаток транспортных расходов на начало месяца – 15 000 руб.;

● сумма транспортных расходов за месяц – 30 000 руб.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов в текущем месяце.

1) Определим общую сумму транспортных расходов, подлежащую распределению:

15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.

2) Определим остаток товаров, не реализованных на конец месяца:

240 000 руб. + 600 000 руб. – 720 000 руб. = 120 000 руб.

3) Рассчитаем средний процент:

45 000 руб.: (720 000 руб. + 120 000 руб.) = 0,054.

4) Определим сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров, не реализованных на конец месяца:

120 000 руб. * 0,054 = 6480 руб.

5) Определим сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов:

45 000 руб. – 6480 руб. = 38 520 руб.

Обращаю внимание бухгалтеров, что главой 25 НК РФ особых правил, касающихся учета убытка от реализации покупных товаров, не установлено. В том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Тара

Тара принимается к учету по фактической себестоимости с учетом всех расходов, связанных с ее приобретением. Организация может принять решения в бухгалтерском учете вести учет тары по учетным ценам, но только в случае большой номенклатуры тары и ее быстрой оборачиваемости. Учетные цены устанавливаются на основании п. 80 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. при этом возникающая разница между фактической себестоимостью и учетной стоимостью тары списывается на финансовый результат со счетов учета фактических затрат (при изготовлении тары в самой организации) или со счетов расчетов (если тара приобретается у сторонней организации) (п. 166 Методических указаний по учету МПЗ).

Бухгалтерский учет тары ведется по видам тары и определяется порядком формирования цены затаренной ценности:

● стоимость тары может как включаться в продажную цену ценности, так и выставляться покупателю отдельно;

● тара может быть однооборотной (одноразовой), многооборотной, возвратной и невозвратной.

В целях налогообложения возможность учета тары по учетным ценам не предусмотрена. Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на приобретение материальных ценностей по цене возможного использования или реализации. Таким образом, в налоговом учете стоимость материальных ценностей, приобретенных в такой таре, должна уменьшиться на оценочную стоимость тары и тогда в целях налогообложения учитывается стоимость меньшая, чем фактические затраты.

Стоимость невозвратной тары на основании п.3 ст. 254 НК РФ включается в стоимость приобретаемых материальных ценностей.

Транспортные расходы

По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики данного ведомства, если в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, то сумма компенсации будет являться доходом организации-поставщика. Расходы на плату поставщиком доставки груза являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на доставку не включаются только организациями, оказывающими транспортно-экспедиционные услуги (посредниками).

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 г. №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающиеся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента. Поэтому эти расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов экспедитора по п. 9 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 30.03.2005 №03-04-114/69). В данном случае и сумма возмещения клиентом транспортных расходов экспедитора не должна включаться в доходы организации, оказывающей экспедиционные услуги, поскольку это предусмотрено пп. 9 ст. 251 НК РФ.

Для документального подтверждения транспортных расходов необходимо наличие товарно-транспортной накладной по унифицированной форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. №78, а также формы №3 «Путевой лист легкового автомобиля»

Уступка права требования

Операции по уступке права требования регламентируются ст. 382-390 ГК РФ. Так в соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (без согласия должника, если иное не предусмотрено договором). Кредитор, который передает право требования именуется цедентом, а лицо, которому передается это право – цессионарием. Право требования переходит к цессионарию в полном объеме, то есть в размере обязательств должника. Цедент обязан передать цессионарию копии договоров купли-продажи, акты сверок, счета-фактуры, накладные. При этом во-первых, у цедента погашается дебиторская задолженность покупателя за отгруженный ему товар (выполненные работы, оказанные услуги), во-вторых, цедент передает право требования этой задолженности цессионарию. Передача оформляется актом уступки права требования.

В бухгалтерском учете при заключении с третьим лицом соглашения об уступке права требования по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), доходы от реализации права требования отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов.

При этом по дебету счета 91 в составе операционных расходов отражаются расходы, связанные с уступкой права требования (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

В налоговом учете согласно пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ передача права требования третьему лицу приравнивается к оплате товаров (работ, услуг).

Поэтому если организация определяет выручку для целей исчисления НДС «по оплате», то в момент уступки права требования долга третьему лицу ей необходимо начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При этом нужно иметь в виду два правила:

■ НДС уплачивается исходя из полной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) независимо от того, что фактически организация может уступить долг третьему лицу за меньшую сумму (п. 1 ст. 155 НК РФ);

■ 2) обязанность уплатить НДС в бюджет возникает в периоде заключения соглашения об уступке права требования независимо от фактического поступления средств от нового кредитора.

Если организация определяет выручку для целей исчисления НДС «по отгрузке», то НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) уплачивается ею по мере отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому в момент уступки права требования (в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженные товары, работы, услуги) НДС в бюджет повторно не уплачивается.

При уступке права требования, которое вытекает из обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), объект обложения НДС у предприятия не возникает.

Для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации прав требования учитываются в составе доходов от реализации (выручки от реализации) (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата их реализации независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Поэтому в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) организация отражает в своем налоговом учете выручку от реализации указанных товаров (работ, услуг) исходя из их договорной стоимости (без учета НДС).

В дальнейшем в момент уступки права требования долга третьему лицу организация отражает в своем налоговом учете доход от уступки права требования (выручку от реализации права требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость реализованной дебиторской задолженности (стоимость реализованных товаров, работ, услуг) учитывается организацией в составе расходов.

Как правило, права требования уступаются по цене, меньшей стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Убыток от реализации прав требования принимается для целей налогообложения в особом порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда происходит уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этой даты.

Если право требования налогоплательщик-продавец уступает до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между суммой дохода от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (т.е. исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Например, ООО «Гексар» в январе 2006 года по договору поставки от 10 января 2006 года отгрузила ООО «Звезда» продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). По условиям договора срок оплаты наступает 31 января 2006 года. 15 января 2006 года ООО «Гексар» подписала с ООО «Плюс» соглашение об уступке права требования поставки с ООО «Звезда» за 101 000 руб. Убыток от уступки права требования составил 17 000 руб.

Период с даты уступки (15 января) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (31 января) составляет 16 дней. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 15 января 2006 г. – 13% (0,13) (условно).

Рассчитаем сумму процентов, которую уплатила бы ООО «Гексар», взяв взаймы 101 000 руб. на 16 дней:

101 000 руб. х 0,13 х 1,1: 365 дней х 16 дней = 633 руб.

Таким образом, по данной сделке сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, составит 633 руб.

Оставшаяся сумма убытка в размере 16 367 руб. (17 000 руб. – 633 руб.) для целей налогообложения не принимается.

Если организация уступает право требования после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток по сделке уступки права требования принимается для целей налогообложения в полном объеме.