Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет

Бухгалтерией ЗАО «Климат» после модернизации была пересчитана остаточная стоимость и доля, в которой ее нужно ежемесячно амортизировать (W). Новая доля составляет 7,14 % (1/14 мес.*100%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 39 422,82 руб. (552 140,28 руб*7,14%). В данном случае срок списания после модернизации будет составлять 14 месяцев.

Переоценка основных средств

Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств. Цель переоценки – определение текущей (восстановительной) стоимости объекта. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, определен ограниченный перечень методов переоценки. При этом, для документального подтверждения полной восстановительной стоимости могут быть использованы (п. 43 Методических указаний по учету основных средств):

● данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

● сведения об уровне цен на аналогичную продукцию, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

● экспертные заключения оценщиков. Обращаю внимание главных бухгалтеров, что при использовании услуг оценщиков в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» оценочная деятельность подлежит лицензированию, а также на формулировку договора. Если в предмете договора четко установлено определение восстановительной стоимости, то результаты подлежат отражению в балансе организации. Если же предметом договора является определение текущей рыночной стоимости объекта, то результаты такой работы не могут быть отражены в балансе и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Переоценке подлежат группы однородных объектов (здания, транспортные средства, силовое оборудование и т.д.). Не подлежат переоценке земельные участки и объекты природопользования.

Если по состоянию на начало года разница между балансовой и текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, не нужно (п. 44 Методических указаний по учету основных средств).

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумму увеличения относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал»:

В ходе переоценки может увеличиться стоимость тех основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумму дооценки в пределах предыдущей уценки относится к внереализационным доходам. А превышение суммы дооценки над уценкой списывается на добавочный капитал.

Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то сумма уменьшения относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток». В бухгалтерском учете данная операция отражается следующими записями:

В ходе переоценки стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены, может уменьшиться. Тогда сумма уценки в пределах предыдущей дооценки уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ никакие результаты переоценки в целях налогообложения прибыли не учитываются. Причем сумма переоценки не принимается при определении стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой в целях исчисления налога на прибыль (возникают постоянные разницы).

При расчете налога на имущество результаты переоценки влияют на размер налоговой базы (письмо Минфина России дот 30.11.2004 г. №03-06-01-04/150).

Амортизация основных средств

Амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг). Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01. Амортизацию начисляют ежемесячно начиная с месяца, следующего за вводом основного средства в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизировано или списано с баланса организации.

ПБУ 6/01 определяет четыре метода начисления амортизации по основным средствам:

● линейный метод – предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства;

● метод уменьшаемого остатка – годовая норма определяется так же, как и при линейном способе. Однако амортизацию начисляют исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года. В целях налогообложения применение данного метода предполагается, он называется нелинейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ). Но даже при совпадении всех составляющих расчета амортизации при применении данного метода начисленные за месяц суммы амортизации не будут совпадать, поскольку в бухгалтерском учете начисление амортизации в течение года производиться равномерно, а в налоговом учете – от постоянно уменьшающейся остаточной стоимости. Кроме того, в целях налогообложения в конце срока начисления амортизации предусмотрен переход на линейный метод исчисления амортизации от базовой стоимости (п.5 ст. 259 НК РФ). Это единственный способ амортизации, предусматривающий использование коэффициента ускорения в бухгалтерском учете (письмо Минфина России т 24.01.2005 г. №07-05-06/21). Методическими указаниями по учету основных средств предусмотрено всего два способа применения ускоренной амортизации:

1. Коэффициент не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды применяется к движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств. В целях исчисления налога на прибыль максимальный размер коэффициента – 3. При этом он не может применяться в отношении объектов основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам (п. 7 ст. 29 НК РФ).

2. Коэффициент 2 может применяться субъектами малого предпринимательства по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 2005 года. В налоговом учете субъекты малого предпринимательства должны учитывать суммы амортизации объектов основных средств в общеустановленном порядке (письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.02.2003 г. № 26-12/11784) со ссылкой на письмо Минфина России от 15.10.2002 г. № 04-02-06/1/130).

● метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизации рассчитывается как отношение количества лет, оставшихся до конца срока службы основного средства к сумме чисел лет срока полезного использования основного средства и умноженное на первоначальную стоимость основного средства;

● метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ) – амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) при помощи того или иного основного средства. В целях налогообложения возможность использования данного метода не предусмотрена, вследствие этого возникает временная разница.

Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, то устанавливается организацией самостоятельно исходя:

● из ожидаемого срока использования объекта;

● из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

● из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 – 259 НК РФ. Кроме того, нужно учитывать, что гл. 25 НК РФ установлен различный порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты.

Сумма амортизации по основному средству, бывшему в эксплуатации, начисленная прежним владельцем, в учете покупателя не отражается. Срок полезного использования такого основного средства рассчитывается с учетом срока использования бывшим владельцем (письмо Минфина России от 19.07.200 г. №04-02-05/1, Минэкономики России от 29.12.1999 г. №МВ-890/6-16).

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизация начисляется в прежнем порядке. Однако срок использования такого основного средства увеличивается на период консервации.

Например, На балансе ОАО «Найк» числится основное средство стоимостью 35 000 руб. Оно куплено и введено в эксплуатацию в январе 2004 г. Срок полезного использования основного средства – пять лет. Амортизация по нему начисляется линейным методом. По основному средству нужно начислять амортизацию до февраля 2009 г. (60 месяцев).

Тогда ежемесячная сумма амортизации составит:

583,33 руб. (35 000 руб. /60 месяцев)

В сентябре 2005 г. основное средство законсервировали на 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться в той же сумме амортизации, но уже до августа 2009 г.

В целях налогообложения сроки эксплуатации объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, определяются оставшимся сроком их эксплуатации, исчисленным согласно Классификатору основных средств (ст. 322 НК РФ). Объекты с фактическим сроком эксплуатации, превышающим срок, установленным Классификатором основных средств для данной группы имущества, учитываются в отдельной амортизационной группе со сроком эксплуатации не менее 84 месяцев.

Понижающие и повышающие коэффициенты не применяются в бухгалтерском учете с 2002 год после отмены постановления Правительства РФ от 19.08.1994 г. №967 (письмо Минфина России от 21.10.2003 г. №16-00-14/318). В целях налогообложения возможность применения коэффициентов закреплена п. 4 ст. 259 НК РФ. При этом возможно применение повышающих (сменность, агрессивная среда, лизинг (п. 7 ст. 259 НК РФ)) и понижающих (для автомобилей стоимостью свыше 300 000 руб. (п. 9 и п. 10 ст. 259 НК РФ).

С 1 января 2006 г. организации имеют право единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Такая норма появилась в ст. 259 Налогового кодекса РФ. А в обновленном п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ уточнено, что 1/10 стоимости объекта списывается в первый месяц начисления амортизации. Организация может применить данную льготу даже к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию в декабре 2005 г.

Если организация спишет сразу 10 процентов стоимости основного средства, амортизировать придется только 9/10 от первоначальной стоимости основных средств. Такое новшество распространяется на суммы, истраченные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. А вот стоимость объектов, полученных безвозмездно, амортизируется полностью. 10 процентов от их стоимости списать единовременно нельзя.

Например, ООО «Электрон» в марте 2006 г. купило за 134 000 руб. (в том числе НДС – 20 441 руб.) и ввело в эксплуатацию основное средство. Срок полезного использования основного средства установили равным 85 месяцам (пятая амортизационная группа).

В апреле 2006 г. бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, 10 процентов от стоимости основного средства – 11 356 руб. ((134 000 руб. – 20 441 руб.) * 10%). С этого же месяца он начал начислять по станку амортизацию линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

(113 559 руб. – 11 356 руб.) : 85 мес. = 1 202,39 руб.

В бухгалтерском учете операция по начислению амортизации за апрель 2006 года отражена следующей записью:

Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО):

Ежемесячно с мая 2006 г. по апрель 2013 г. включительно отражается уменьшение отложенного налогового обязательства:

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют неамортизируемые объекты основных средств. Состав неамортизируемого имущества представлен в таблице ниже:

Амортизации по временно не используемым основным средствам

В 2005 году Минфин России (письмо от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236) официально высказался по поводу начисления амортизации по временно не используемым основным средствам, подтвердив как общее правило тот факт, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Но одновременно в этом Письме сделано одно важное уточнение о том, что этот запрет не относится к основным средствам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации. Амортизация по таким основным средствам соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.

В судебной практике также есть решения, подтверждающие, что амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2005 № Ф03-А37/05-2/349).

Возможна и такая ситуация – у организации на балансе числится здание, часть площадей которого временно не используется (например, по причине ремонта или отсутствия арендаторов). В этом случае сумма амортизации, начисленная по всему зданию в целом, в полном объеме учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 26.05.2005 № 03-03-01-04/1/299).

Выбытие основных средств

Для того, чтобы операция по изъятию из состава основных средств неиспользуемого объекта не вызывала споров, решение о таком списании должно быть оформлено следующим образом:

1. Решение о списании должно приниматься специально созданной комиссией, которая выявляет и подтверждает основанием для списания объектов основных средств;

2. Списание должно производиться на основании установленных форм актов на списание (формы №ОС-4, ОС-4а, ОС-4б);

Причинами выбытия основных средств могут быть:

√ продажа (в том числе по договорам мены);

√ передача в виде вклада в уставный капитал других организаций;

√ безвозмездная передача (в том числе зависимым обществам);

√ списание в случае физического износа;

√ ликвидация в случаях аварии, стихийных бедствий, чрезвычайных обстоятельств;

√ утрата и т.д.

В случае продажи основных средств выручка от реализации в бухгалтерском учете отражается в составе операционных доходов, а остаточная стоимость – в состав операционных расходов. В составе операционных расходов отражаются и все расходы организации, связанные с реализацией основного средства.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств). При этом остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной и поэтому величина прибыли (убытка), полученного при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Например, ООО «Плутон» в апреле 2006 г. реализует автомобиль, числящийся в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств.

При реализации автомобиля в налоговом учете выявлен убыток в сумме 2 000 руб. Срок полезного использования автомобиля – 60 месяцев. Фактический срок использования по апрель включительно – 50 месяцев. Оставшийся срок полезного использования – 10 месяцев.

Сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев.

Ежемесячно начиная с мая 2006 г. в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться сумма в размере 200 руб. (2 000 руб./10 мес.).

Данный порядок признания убытка применяется и в том случае, когда с убытком реализован объект основных средств, находящийся на консервации (Письмо Минфина России от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/253).

Убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации (Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2005 № 20-12/31006).

Например, ООО «Парус» в январе 2005 года приобрело основное средство за 100 000 руб. По состоянию на 01 января 2006 года по решению учредителей ООО «Парус» проводит переоценку основных средств, числящихся на балансе. На момент переоценки восстановительная стоимость объекта составила 60 000 руб. После переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 140 000 руб., сумма пересчитанного износа 84 000 руб.

За время эксплуатации по данному объекту начислена амортизация в бухгалтерском учете в сумме 104 000 руб., в налоговом учете в сумме 43 000 руб.

В марте руководство ООО «Парус» принимает решение о реализации основного средства. На момент реализации остаточная стоимость по бухгалтерскому учету составляет 36 000 руб., по налоговому учету 57 000 руб.

По договору купли-продажи стороны согласовали цену основного средства в сумме 48 000 руб. (в том числе 8 000 руб. НДС).

В бухгалтерском учете ООО «Парус» отразило следующие бухгалтерские записи:

1. При переоценке основного средства на сумму первоначальной стоимости

На сумму начисленного износа

2. При реализации основного средства списывается его восстановительная стоимость