Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы

Остановимся на нескольких примерах того, как данные первичного запроса могут использоваться для определения рисков посредством проведения АП.

• Строки 3 и 4 – на основании данных о территориальном расположении МХ можно определить, какие группы ТМЦ хранятся на территории предприятия, а какие нет. При наличии групп ТМЦ вне территории предприятия могут существовать риски, связанные с обеспечением сохранности, а также своевременного оборота ТМЦ (перемещение на производство и возврат из производства). Также можно сопоставить количество МОЛ и количество МХ. Например, если МХ существенно больше, чем МОЛ, это может означать больше проблем с обеспечением сохранности, поскольку возрастает вероятность формального назначения и функционирования МОЛ. Кроме того, можно немного расширить запрос по строке 4 в части номенклатуры, цены, количества и стоимости – запросить эти данные по состоянию на разные даты в хронологическом порядке. На их основании можно, например, рассчитать динамику оборачиваемости. Если прослеживается тренд снижения оборачиваемости, это может указывать на наличие рисков в процессе управления запасами и во взаимодействующих процессах, например риск необоснованных закупок. Также можно рассчитать динамику неликвидных ТМЦ, особенно в пропорции к остальным запасам. Если наметится тренд увеличения доли неликвидных ТМЦ в общем объеме запасов, это также указывает на повышенную вероятность рисков, например риска порчи при хранении или риска несоответствия между данными учета и фактическими данными.

• Строка 6 – можно сформировать динамику запасов, находящихся на забалансовых счетах, за определенный период (например, 1–3 года). Предположим, что объем ТМЦ, принятых на хранение от сторонних организаций, растет. Если при этом предприятие испытывает дефицит в складских площадях, налицо определенный перекос, особенно когда растет доля неликвидных ТМЦ в общем объеме ТМЦ (см. предыдущий пункт). Таким образом, такая ситуация может указывать на повышенную вероятность риска порчи собственных ТМЦ на хранении.

• Строка 8 – можно проследить динамику основных показателей отчетов СБ. Если негатив увеличивается со временем, это может указывать на то, что ряд рисков в процессе управления запасами выходит из-под контроля. Например, если СБ рапортует об увеличении количества задержанных при попытке выноса ТМЦ за территорию предприятия, это может указывать как на повышение эффективности работы СБ, так и на появление дополнительных стимулов и возможностей для выноса ТМЦ.

• Строка 9 – увеличение количества уволенных МОЛ на протяжении определенного периода, как и просто относительно большое количество МОЛ, указывает на повышенную вероятность специфических рисков, связанных с процессом передачи ТМЦ от одного МОЛ к другому. В целом во многих случаях реализация таких рисков приводит к увеличению расхождений между данными учета и фактическими данными, а также к снижению ответственности МОЛ за утрату имущества.

Использование АП для определения перспективности направлений (процессов) для результативного детального тестирования, выделения узких мест. Существует две ситуации, когда оценка перспективности особенно важна. Первая возникает, когда аудитор выбирает направления тестирования внутри какого-либо процесса. При этом могут использоваться различные подходы к формированию данных для проведения АП. Например, если известны основные риски, оказывающие влияние на выбранный для целей аудита процесс, то можно провести анализ характеристик данных рисков с помощью АП. Таким образом, наиболее перспективной для целей детального тестирования будет та часть процесса, которая наиболее уязвима для проанализированных рисков. Также могут быть использованы более простые подходы. Например, ресурсный подход (выбираются те процессы, которые потребляют максимум ресурсов) или затратный подход (выбираются те процессы, которые наиболее существенны с точки зрения стоимости). Выбор упрощенного подхода имеет ряд преимуществ – целесообразность выбора просто доказывается и можно сделать адекватный выбор, имея смутное представление о рисках. В табл. 14 использован именно затратный подход. В ней анализируется динамика основных расходов предприятия. Анализ проводится в рамках осуществления проекта внутреннего аудита «Аудит процесса “Закупки”». По результатам изучения процесса выяснилось, что некоторые существенные контрольные процедуры отсутствуют либо функционируют неадекватно (т. е. не достигают цели). Поэтому на этапе выбора наиболее перспективного направления для детального тестирования было принято решение использовать именно затратный подход. Логика простая – для обоснования целесообразности внедрения системы внутреннего контроля процесса правильнее выбрать наиболее затратную часть этого процесса. Именно в этом случае результаты аудита будут наиболее впечатляющими. Таким образом, для целей аудита был выбран подпроцесс закупки транспортных услуг. Разумеется, в данном случае также учитывался и уровень вмененного риска – транспортные услуги дают простор для махинаций.

_{Таблица 14. Пример анализа динамики основных расходов предприятия}

Вторая ситуация возникает, когда аудитор решает, стоит или нет затевать детальное тестирование по определенной тематике или определенной процедуры. Хронологически в большинстве случаев второе следует за первым и является как бы продолжением: выбрав направление для тестирования, мы выбираем конкретные темы или объекты тестирования. Ограничимся словесным примером. Предположим, аудитор замыслил протестировать обоснованность величины определенных производственных нормативов. При анализе процесса расчета и пересмотра данных нормативов он обнаружил ряд недостатков как процесса, так и системы контроля процесса. Однако для пущей доказательности он решает привести примеры того, что эти недостатки и упущения системы контроля действительно негативно влияют на результат процесса. Для этого ему необходимо протестировать обоснованность нормативов. АП помогают определить, какие нормативы лучше выбрать для теста обоснованности.

Аудитор может выяснить динамику величин нормативов за определенный период. Конечно, при анализе полученной динамики лучше всего иметь представление о том, что происходило в процессе производства в рассматриваемом периоде. Однако уже сама динамика может навести на кое-какие идеи. Например, если какие-либо нормативы пересматривались чаще, чем другие, особенно в сторону повышения, то они могут быть более интересны для детального тестирования обоснованности. Более частый пересмотр может означать попытки скрыть недостатки процесса производства или процесса закупок без внесения изменений в эти процессы, что всегда связано с затратой дополнительных усилий.

Использование АП для выявления тенденций. Довольно часто при осуществлении процессного аудита возникает необходимость определить тенденцию того или иного показателя, или явления, или группы показателей или явлений. АП как раз и предназначены для этого. Результаты выявления тенденций могут использоваться различным образом. Например, установление причинно-следственных связей между процессами может иметь ряд положительных последствий, например указать на наличие специфичных рисков на стыке двух и более процессов. Даже, если аудитор проводит АП только для улучшения понимания ситуации, это уже позитивно сказывается на его работе. Знание тенденций полезно само по себе. Возьмем для примера рис. 6.

Рис. 6. Пример анализа динамики численности разных категорий сотрудников

Основная тенденция, которую видно на приведенной диаграмме, – это увеличение численности АУП и ИТР относительно численности рабочих. Нюансы динамики данной тенденции могут быть соединены со знанием деталей ряда других процессов. Например, если раньше мы выяснили, что на предприятии в последние годы прослеживается тенденция увеличения расходов на оплату труда, то выявленная тенденция частично объясняет причину этого. Также, например, если производительность на протяжении рассматриваемого периода не изменяется либо снижается, то выявленная тенденция указывает на отсутствие положительного влияния увеличения численности ИТР и АУП на производительность. Таким же образом можно проанализировать ряд других аспектов, зависящих от повышения качества управления, например качество. Если аудитор видит, что в 2008–2009 гг. предприятие не могло похвастаться особыми успехами в борьбе за качество, то динамика численности ИТР и АУП говорит, скорее всего, о бесполезности простого увеличения количества управленцев для достижения данной цели. В целом интерпретацию выявленной тенденции можно продолжить во взаимосвязи с другими данными и получить множество интересных предположений о текущем состоянии процессов предприятия.

Использование АП для анализа общего состояния процесса. Некоторые проекты внутреннего аудита могут быть не связаны с прямым выявлением недостатков процессов и системы внутреннего контроля. К ним относятся, например, проекты, основной целью которых является анализ состояния процесса или части процесса. Часто необходимость такого анализа возникает по причине неспособности системы управленческого учета и отчетности компании предоставить информацию в требуемом разрезе. В качестве примера в табл. 15 представлен пункт отчета, посвященного анализу текущего процесса.

Таблица 15. Пример результата применения аналитического тестирования при анализе процесса

7. Связка компания «А» плюс компания «Б» не создает существенных конкурентных преимуществ (анализ проведен по данным 2009 г.)

Проблема: отсутствие синергии от взаимодействия

Существенность: 70 % выручки или не менее 1500 млн руб. за 2009 г.

Сумма ущерба: не менее 50 млн руб.

Причина: отсутствие процесса

Объем договорных отношений

Основной объем внутригрупповых расчетов (99 %) осуществляется в рамках договоров между компанией «Б» и компанией «А» (30 договоров, 25 доходных для компании «Б» и 5 доходных для компании «А»). Между компанией «Б» и компанией «В», компанией «Г», компанией «Д», компанией «Е» (далее «Компании») заключено 19 договоров (6 доходных для компании «Б», оборот в 2009 г. менее 15 млн руб.).

Удельный вес выручки от компании «Б» в общей выручке

Основным источником доходов для Компаний являются сторонние заказчики – максимальная выручка среди Компаний, полученная от компании «Б», у компании «В» (1,3 % от общей выручки). Напротив, удельный вес выручки компании «Б» от Компаний составляет 1136 млн руб. или 68 % от общей выручки компании «Б». Данная выручка практически на 100 % получена от компании «А».

Внутригрупповое ценообразование

Компания «В» использует пониженные расценки в договорах с компанией «Б» и рыночные в договорах с компанией «А». Валовая прибыль компании «А» по договорам, буровым подрядчиком в которых является компания «Б», практически равна нулю. Компания «Е» использует рыночные ставки как по договорам с компанией «Б», так и по договорам с компанией «А».

Принятое время и непринятое по договорам с компанией «А» и сторонними заказчиками

При работах со сторонними заказчиками у компании «Б» процент принятого времени на 25 % выше, чем при работе с компанией «А». Компания «А» не принимает каждый 12-й час, сторонние заказчики – каждый 15-й.

Простой бригад компании «Б» по причине аварий

В среднем простой бригад компании «Б» по договорам с компанией «А» в пересчете на одну скважину в 12 раз больше, чем по договорам со сторонними заказчиками.

Продолжительность согласования договоров

Две трети договоров со сторонними заказчиками, в которых компания «А» выступает в качестве генподрядчика, а компания «Б» – в качестве бурового подрядчика, согласовываются в срок два месяца и более. Договоры компании «Б» со сторонними заказчиками согласовываются быстрее – менее половины договоров (44 %) согласовываются в аналогичные сроки.

Уровень маржи по договорам с компанией «А» и сторонними заказчиками

Фактическая валовая прибыль по договорам компании «Б» с компанией «А» в среднем на треть меньше плановой. Фактическая валовая прибыль по договорам со сторонними заказчиками в среднем в четыре раза меньше плановой.

Размер суточной ставки по договорам с компанией «А» и сторонними заказчиками

Фактическая суточная ставка, обеспечивающая покрытие затрат на бурение, по договорам компании «Б» с компанией «А» в среднем на 12 % больше, чем плановая. Аналогичная ставка по договорам со сторонними заказчиками больше плановой на 17 %. Другими словами, если к цене соответствующих договоров прибавить соответственно 12 или 17 %, этого хватило бы, чтобы покрыть расходы по этим договорам (без учета общехозяйственных расходов).

Ставка накладных расходов по договорам с компанией «А» и сторонними заказчиками

Фактическая ставка накладных расходов по договорам компании «Б» с компанией «А» в среднем превышает плановую в 4,3 раза. Фактическая ставка накладных расходов по договорам со сторонними заказчиками в среднем превышает плановую в 3 раза.

Сравнение преимуществ работы по двум схемам – компания «Б» вместе с компанией «А» и компания «Б» самостоятельно

Приведенный в качестве примера пункт отчета явился результатом анализа взаимодействия двух компаний, входящих в структуру одного холдинга. Совместная работа данных компаний в условиях одного холдинга должна была привести к возникновению определенного синергетического эффекта. Однако такой эффект не появился в какой бы то ни было заметной форме. Чтобы прийти к такому выводу, потребовался анализ взаимодействия компаний по ключевым направлениям. Как видно из содержания пункта отчета, анализ проводился с использованием АП, т. к. во многом речь идет о сложившихся на момент анализа тенденциях.

Таким образом, в силу своих особенностей АП являются подходящим инструментом для проведения анализа общего состояния какого-либо процесса или ситуации.

Использование результатов АП для усиления позиции в отношении выявленных недостатков. Речь идет о простой идее, полезность которой не один раз подтверждалась на практике. Суть ее заключается в следующем – отчет, содержащий аналитические выкладки, намного позитивнее воспринимается руководством, чем отчет, написанный в стиле экзальтированного педантизма или потока порой бессвязных мыслей. Более подробно о написании отчетов мы поговорим в соответствующей главе. На данном этапе мне бы хотелось привлечь внимание аудиторов к идее использования результатов АП в отчетах. Основной эффект достигается за счет того, что аналитические выкладки помогают целостному восприятию материалов в результате увязывания фактов в определенную общую картину. Кроме того, результаты АП очень часто представляются в графической форме (диаграммы, графики и т. д.), а такой вид представления воспринимается намного проще, чем простой текст. Если аудитор использовал АП в предыдущих четырех ситуациях, у него должны появиться результаты АП для включения в отчет.

Глава 9.

Осуществление проекта

Встреча с представителями объекта аудита перед началом работ

Такая встреча проводится на территории объекта аудита. Она преследует несколько целей, а именно:

• представить общую информацию о проекте (цели, сроки, действующие лица, задачи, используемые процедуры, порядок согласования и обсуждения результатов и т. д.);

• ответить на вопросы по проекту;

• представить участников команды аудиторов;

• познакомиться с ключевыми сотрудниками объекта аудита;

• задать общий тон проекта;

• прочувствовать атмосферу объекта аудита.

В соответствии со стандартной практикой внутреннего аудита в самом начале проекта проводится встреча команды аудиторов с руководством объекта аудита или руководством юридического лица, которое включает в себя объект аудита. Чаще встречается второй вариант. Как правило, если подразделение внутреннего аудита обладает существенным административным ресурсом в виде поддержки, как со стороны аудиторского комитета, так и со стороны топ-менеджмента компании, то процедура встречи проходит в соответствии с лучшей практикой внутреннего аудита.

Когда предстоящий проект является первым проектом для юридического лица, обычно организуется встреча с руководством объекта аудита. Также большая часть аудиторских проектов, особенно неконсалтинговых, открывается встречей с руководством объекта аудита. Наряду с политическими причинами есть элементарная необходимость лично разъяснить интересующие моменты предстоящего проекта, получить первую обратную связь на цель аудита, получить первое представление об условиях, в которых придется работать. Как и во многих ситуациях, с которыми сталкивается внутренний аудитор в процессе своей работы, данный этап проекта имеет ряд нюансов.

Вариант 1. Вы назначили встречу, и она с высокой вероятностью состоится в назначенное время, в назначенном месте и с участием обозначенных лиц, включая высшее руководство объекта аудита. Данный вариант является наиболее целесообразным, возможно не с точки зрения руководства объекта, но однозначно с точки зрения внутреннего аудита. У вас есть возможность пояснить цель, содержание и масштаб проекта, обозначить позицию по ключевым вопросам (например, необходимость перенесения отпуска для сотрудников объекта аудита на период после проекта) и часто тут же решить эти вопросы, создать требуемое впечатление о команде внутренних аудиторов, обсудить спорные моменты и ответить на вопросы руководства. Довольно часто такие встречи дают понять, чего стоит ожидать от руководства и сотрудников аудируемого объекта. Также сам факт встречи и качество принятых во время ее решений обозначает статус подразделения внутреннего аудита в глазах руководства объекта аудита. Отношение генерального директора (или иного высшего исполнительного органа) к внутреннему аудиту с высокой вероятностью транслируется на его подчиненных. Поэтому установление конструктивного контакта с генеральным директором облегчает работу по проекту в дальнейшем.

Вариант 2. Вы назначили встречу, и она с высокой вероятностью состоится в назначенное время, в назначенном месте, но без участия ряда обозначенных лиц, в частности одного или нескольких представителей высшего руководства объекта аудита. Данную ситуацию можно трактовать по-разному. В большинстве случаев это означает, что либо высшее руководство пытается оказать некоторое давление на внутренний аудит, либо предстоящий проект не входит в число приоритетных и важных событий высшего руководства в настоящий момент. Так или иначе, появляется повод задуматься. Тушеваться нет смысла, необходимо просто продолжать делать свое дело. Нередко отношение высшего руководства к проекту меняется по мере его развития, особенно когда команде внутренних аудиторов удается получить существенные результаты и они не в пользу высшего руководства.

Вариант 3. Вы назначили встречу, и она с высокой вероятностью состоится в назначенное время, в назначенном месте, но без участия обозначенных лиц. Вместо тех сотрудников, которых обозначили вы, во встрече участвуют другие сотрудники объекта аудита, порой не только не представляющие топ-менеджмент, но и не имеющие отношения к тематике проекта внутреннего аудита. Это серьезная ситуация. Иногда такое происходит вследствие накладок, что лишний раз указывает на проблемы во внутрикорпоративной коммуникации аудируемого объекта аудита. Однако в большинстве случаев это делается намеренно. В целом необходимо приложить максимум усилий, чтобы встреча состоялась до начала активных действий по проекту. Имеет смысл задействовать административные ресурсы в случае, если не удается получить комментарии по ситуации от высшего руководства объекта аудита самостоятельно. Использование административного ресурса нужно не для устрашения, а для наведения мостов, установления канала конструктивной коммуникации между командой внутреннего аудита и высшим руководством аудируемого объекта.

Вариант 4. Вы назначили встречу, однако высшее руководство или иные приглашенные на встречу лица уклоняются от участия в ней. Данная ситуация является наихудшей разновидностью варианта 3. Последовательность действий аналогична. В большинстве случаев это означает, что проект будет проходить в тяжелых условиях и вам необходимо внести корректировки в план проекта. Основная часть корректировок связана с графиком проекта, требованиям к существенности доказательств, составом команды аудиторов. В данном случае действует простое правило – если проект тяжелый, то требуются больше времени на выполнение процедур, более простая тематика аудита, более существенные доказательства (например, наблюдения должны подкрепляться фото– и видеоматериалами, устные пояснения надо дублировать в объяснительных с подписью соответствующих лиц), более высокая квалификация членов команды внутреннего аудита. Также необходимо обсудить ситуацию с пользователями результатов проекта и подкорректировать их ожидания.

Проведение интервью

Под интервью понимается устный опрос владельца процесса или иного лица, предположительно осведомленного по тематике, интересующей аудитора (далее оппонент). Почему используется формулировка «предположительно осведомленный»? Да потому что нередки ситуации, когда нужная информация получается только после одного или нескольких последующих интервью. Иногда аудитор может ошибиться с выбором осведомленного лица. Однако чаще осведомленные лица оказываются на практике не слишком хорошо осведомленными.

Интервью является одним из базовых методов получения информации по тематике аудита. Во время интервью высок риск саботажа со стороны оппонента. Нередки ситуации, когда аудитора, особенно малоопытного, попросту «парят», включая в интервью дезинформацию. Поэтому важно в ходе интервью продемонстрировать свою осведомленность или, в крайнем случае, предпринять действия по снижению вероятности дезинформации. К ним относятся:

• многозначительное молчание – это не означает, что в процессе интервью вам следует молчать. Необходимо воздерживаться от обсуждения деталей и споров, т. к. при ограниченной осведомленности у вас может быстро исчерпаться запас аргументов;

• следование процедуре – перед началом интервью вы делаете упор на том, что по тем или иным причинам (например, ваше начальство настаивает на лимите по времени) вы действуете строго по плану без отклонений, по принципу вопрос – ответ;

• доминирование – возможно, вы и не являетесь экспертом в особенностях самого бизнес-процесса, однако вы эксперт в области внутреннего контроля. В большинстве случаев одной из ключевых целей интервью является выяснение особенностей системы внутреннего контроля бизнес-процесса. При попытке запутать вас рассказами про тонкости процесса необходимо встречными вопросами возвращать интервью к обсуждению системы внутреннего контроля. Пусть данная тема будет той основой, на которую наращивается дополнительная информация;

• упор на неотвратимости – имеется в виду необходимость периодически подчеркивать важность корректного освещения фактов. Стоит неоднократно намекнуть на то, что в обоюдных интересах оперативно разобраться с поставленными вопросами, а иначе процедура будет повторена столько раз, сколько потребуется;

• личное обаяние/эмпатия – это относится к ситуации, когда противоположная сторона испытывает симпатию к внутреннему аудитору и поэтому помогает ему провести процедуру максимально эффективно. Безусловно, в ряде случаев такой эффект может быть вызван манипуляцией со стороны аудитора. Однако нередки ситуации, когда все происходит на бессознательном уровне. Эмоции и чувства проявляются каждую минуту нашей жизни.

Однако самым надежным вариантом минимизации дезинформации всегда остается ваш опыт и осведомленность о нюансах темы интервью.

Информация, полученная в ходе интервью, имеет низкую степень доказательности, т. е. может быть легко опровергнута оппонентом в дальнейшем. Для увеличения ее доказательности используется ряд методов:

• составление по окончании интервью протокола с кратким содержанием интервью и отправка данного протокола электронной почтой на согласование оппоненту;

• составление по окончании интервью протокола с кратким содержанием интервью и представление данного протокола в письменном виде на подпись оппоненту;

• ведение записи интервью с использованием, например, диктофона.

Степень доказательности увеличивается от первого к третьему методу. Очень важно, чтобы при использовании первого и второго методов аудитор обладал хорошими навыками делового письма. Иначе в дальнейшем любая косноязычная фраза может быть истолкована двояко и ценность протокола как доказательства значительно снизится.

Использование данных методов часто ограничено. В принципе первый метод является хорошей практикой и должен периодически использоваться. К тому же он дисциплинирует противоположную сторону, что слегка повышает эффективность аудиторского процесса в целом.

При использовании второго метода есть риск нарушить принцип снайпера. По сути, разницы между первым и вторым вариантом нет. Однако в настоящий момент в России более трепетно относятся к своей подписи, особенно когда она сопровождается расшифровкой. Поэтому во втором случае вероятность встретить отказ выше, чем в первом.

Третий метод потенциально может избавить аудитора от определенного объема ненужной работы, а также повысить эффективность работы. Имея запись, всегда можно уточнить подзабытые моменты, проанализировать свои ошибки и подкорректировать навык проведения интервью. Однако использование такого метода сильно ограничено. Я пользовался данным методом лишь однажды, и при этом тематика аудита была нейтральной. Конечно, никто не может запретить использовать диктофон втихаря, без оповещения других участников интервью. Однако в этом случае нужно все тщательно просчитать, и эффект от полученной таким образом информации должен значительно превышать возможные последствия разглашения метода ее получения и дальнейшего использования. Более распространено использование диктофона в ситуациях, когда информация используется с однозначно благими целями для всех участников интервью, например в консалтинговых проектах.

Интервью как метод получения информации и тестирования наиболее часто используется в следующих ситуациях:

• Описание процесса. Немногие российские предприятия имеют письменные описания ключевых бизнес-процессов, которые являются целостными и регулярно обновляются. Под целостным я имею в виду такое описание, которое дает представление о том, как процесс достигает своей цели, как работает система контроля и как происходит управление изменениями. Описание процесса, которое регулярно обновляется, отражает результаты всех существенных изменений процесса на текущий момент. Еще меньше предприятий пользуются при описании бизнес-процессов графическими методами представления. В таких условиях интервью является основным методом получения информации о текущем состоянии бизнес-процесса. Более детальная методика проведения интервью с целью документирования бизнес-процесса представлена в разделе «Описание процесса – диаграммы и текстовая часть. Правила составления диаграмм».

• Общая информация по процессу/объекту аудита. Часть людей обладает системным мышлением. Для них важно собрать максимум информации об исследуемом объекте, чтобы было комфортно анализировать объект в дальнейшем. Под системным мышлением я понимаю простые вещи – есть люди, которым важно целостное представление об объекте, им важно видеть четкие рамки, где все начинается и где все заканчивается. Примером использования интервью с целью получения общей информации по процессу/объекту аудита является, фривольно говоря, экскурсия на производство. В таких ситуациях вас сопровождает человек, сведущий в производственном процессе, вы обозреваете процесс производства, слушаете рассказ, задаете вопросы. Такие экскурсии весьма полезны и в дальнейшем позволяют лучше воспринимать поступающую информацию. Они как бы задают некий скелет восприятия.

• Предварительная информация для целей планирования детального тестирования. Использование интервью в качестве вспомогательного метода определения тематики детального тестирования часто целесообразно, несмотря на ограничения, в основном связанные с изначально низкой достоверностью полученной информации. Нюанс в следующем – довольно часто в процессе аудита в поле зрения аудитора попадает информация, которая указывает на потенциально интересную тему для дальнейшего исследования. Вероятность этого увеличивается по ходу проекта, т. к., зная больше об объекте аудита, аудитор обращает внимание на большее количество деталей. Нередко такая информация носит фрагментарный характер, т. е. раскрывает содержание темы с одной из сторон. Однако ресурсы аудитора ограничены. С одной стороны, по мере выполнения проекта у него появляется и фокусируется представление о направлениях для дальнейшего детального тестирования. С другой стороны, новая информация может привести потенциально к более существенным результатам проекта. В этом случае интервью является компромиссным вариантом получения дополнительной информации для принятия решения, поскольку позволяет быстро получить необходимые уточнения. Периодически после такого интервью аудитор решается изменить план детального тестирования, и это в дальнейшем оправдывается. Разумеется, интервью не дает исчерпывающей информации, и рассматривать тему нужно в свете всех данных, полученных в ходе проекта.

В большинстве случаев вы не сможете получить всю требуемую информацию только по результатам одного интервью. В среднем для описания процесса требуется провести два-три интервью (базовое, уточняющее, окончательное). Однако нередко не спасают даже неоднократные интервью. Ситуации, когда существенные блоки информации, способные повлиять на результат аудита, всплывают не вовремя (например, на этапе обсуждения проекта отчета), не так уж редки. Информация является ключевым рабочим материалом аудитора, и нужно прилагать максимум усилий как для ее добычи, так и для обеспечения требуемого качества. Есть несколько способов повышения эффективности интервью как метода получения информации и тестирования.

Планирование и постановка цели. Любое интервью требует хотя бы минимальной подготовки. Вы должны сформировать предварительный перечень вопросов. Аудитор, который не знает, что спросить, провоцирует негативное отношение к себе и другим участникам команды. В некоторых случаях лучше задать глупый вопрос по теме, чем просто молчать, либо позволить собеседнику рассказывать, насколько лучше было во времена Советского Союза или как он отлично провел время вчера на рыбалке. Вы должны учесть личностные особенности собеседника. Иногда, например, полезно направить аудитора женского пола на интервью с представителем мужского пола. Вы должны учесть обстановку, в которой будет проходить интервью. Например, если вы пригласите человека в помещение, где находятся еще и другие аудиторы, то это может спровоцировать замкнутость.

В начале интервью необходимо озвучить его цель. Вы должны обозначить рамки обсуждаемого материала. Если этого не сделать, то интервью превращается в беседу. По мере скатывания к беседе вам будет все труднее и труднее удерживать разговор в заданной тематике. Высока вероятность, что к концу интервью вы далеко уйдете не только от изначальной темы, но и получите много бесполезной информации. Необходимо соблюдать принцип прицельного любопытства.

Контроль темы интервью. Даже если вы озвучили цель интервью своему собеседнику, вам все равно придется приложить максимум усилий, чтобы удержать разговор в заданном русле. На практике очень часто люди отступают от основной темы и вдаются в излишние детали. Если представить интервью как трехмерный объект, то, ставя цель, обозначая тематику, вы определяете только одно измерение. Размах отклонений вправо, влево и вглубь необходимо определять уже в процессе интервью. Это невозможно сделать на начальном этапе, т. к. вы заранее в полной мере не знаете, что услышите. Контроль тематики интервью можно выделить в отдельный навык, и ему придется специально учиться, ведь вы имеете дело с живыми людьми во всем их многообразии. Во время интервью необходимо добиваться расположения собеседника, поскольку от этого зависят как достоверность информации, так и ее количество. Поэтому грубый контроль хода интервью быстро приводит к тому, что собеседник либо замыкается, либо просто не знает, что говорить. Если позволить интервьюируемому говорить все, что вздумается, это приведет к низкому КПД интервью для аудитора. Таким образом, контроль тематики интервью превращается в искусство вести беседу в заданном направлении. Базовыми приемами контроля являются наводящие вопросы (двигают интервью вперед), корректирующие вопросы (устраняют отклонения от темы), таранные вопросы (также устраняют отклонения и углубление в детали, но являются более мощными и неожиданными), форсирующие вопросы (переводят тему на следующий этап, если вы затоптались на месте). Также существенно помогают и другие личностные качества, такие как чувство юмора, обаяние, эрудированность, проницательность, интуиция, смекалка. Значительную помощь оказывает предварительная подготовка к интервью и наличие вспомогательных инструментов.

Использование вспомогательных инструментов. Существуют разного рода инструменты, повышающие КПД интервью. Особенно данный инструментарий полезен для начинающих аудиторов. Некоторые приемы, впрочем, полезны аудиторам любой квалификации. Например, если я самостоятельно анализирую процесс, то перед началом интервью высылаю предполагаемую схему и укрупненное описание процесса собеседнику. В дальнейшем мы уже обсуждаем предметно данные материалы, при необходимости углубляясь в детали, уточняя содержание и структуру. Базовый набор вспомогательных инструментов следующий – таблица процесса с пустыми графами для заполнения во время интервью, вопросники, описание процесса (либо диаграмма, либо текстовое описание, либо набор ключевых подпроцессов и функций, либо комбинация вариантов), матрица рисков процесса. Немного подробнее о каждом из инструментов.

• Таблица процесса с пустыми графами – таблица с набором столбцов для внесения информации по определенным этапам процесса (см. табл. 16).

_{Таблица 16. Пример таблицы для заполнения в ходе интервью}

В приведенном примере процесс разбивается на несколько этапов, количество и содержание которых уточняются в процессе интервью. По каждому процессу указывается содержание этапа (что делается), цель этапа (что предполагается достичь), контрольные процедуры (как контролируются действия внутри этапа), владелец (кто отвечает за операции и результаты), результат (что получается на выходе). Подобные таблицы содержат как подсказки для вопросов аудитора, так и помогают структурировать интервью и придать ему нужное направление.

• Вопросники – набор заранее заготовленных вопросов, которые аудитор задает в процессе интервью. Данный инструмент больше подходит для интервью, не связанных с описанием процесса. Вопросники хороши для уточнения имеющейся информации. Например, в ходе аудита у вас накапливаются вопросы по интересующей тематике, которые вы оптом выясняете в ходе интервью. Такой подход предпочтителен, т. к. постоянный контакт с представителями объекта аудита часто не только невозможен, но и еще противопоказан. Людей не стоит понапрасну отвлекать от работы.

• Описание процесса – существует высокая вероятность того, что один и тот же правильно построенный процесс в разных компаниях будет в целом одинаковым по составу и структуре. Поэтому с определенного момента в своем профессиональном развитии аудитор способен сформировать описание процесса, примерно соответствующее фактическому процессу, без посторонней помощи. Описание может использоваться как этим аудитором, так и его менее опытными коллегами для проведения уточняющего интервью по описываемому процессу. Такое описание можно даже выслать по электронной почте заранее для того, чтобы у собеседника было время более системно представить комментарии. Заранее подготовленное описание удерживает разговор в требуемом русле и экономит время аудитора. Однако оно имеет существенный недостаток, который необходимо научиться преодолевать, – как и с любым заранее подготовленным материалом, вы можете что-то упустить, а собеседник может намеренно или ненамеренно быстро согласиться с тем, что представленное описание полностью соответствует действительности. В первом случае универсального рецепта не существует, и качество проведения интервью в существенной степени зависит от опыта аудитора. Во втором случае имеет смысл не ограничиваться устными увещеваниями, а время от времени просить продемонстрировать то, что собеседник описывает. Например, если при описании процесса «Закупки» собеседник заявляет, что по итогам заседания тендерного комитета составляется протокол, вам надо попросить показать какой-нибудь из последних протоколов. Такой контроль процесса представления достоверной информации довольно прост в исполнении и весьма эффективен. Плюс вы совмещаете интервью с проведением сквозного тестирования.

• Матрица рисков процесса – так же как и вопросники, больше подходит для уточнения информации по процессу. Она помогает структурировать процесс интервью, однако, как и заранее подготовленные описания процесса, может способствовать тому, что какие-то из существенных рисков будут упущены. Поэтому требуются сверки с дополнительными источниками информации. В отличие от заранее подготовленного описания процесса матрица рисков может быть намного обширнее, хотя ключевые риски процессов от предприятия к предприятию во многом схожи. Работа с матрицей рисков требует привлечения более квалифицированного внутреннего аудитора, чем работа с заранее подготовленным описанием процесса. По сравнению с процессами риски – категория более сложная и неоднозначная. Существенным преимуществом матрицы рисков является ее изначальная нацеленность на систему внутреннего контроля процесса.

• Разведка. Суть данного метода заключается в построении многоканального интервью. В базовом варианте у каждого интервью должна быть исходная тема. Однако если для собеседника в большинстве случаев такая тема является единственной, то для аудитора она может быть одной из нескольких тем, в отношении которых аудитор хочет получить информацию. По сути, данный подход является в значительной степени манипулятивным, однако в ряде ситуаций он единственно верный и применимый. Технически интервью строится так, чтобы в центральную тему интервью с подходящей плотностью вкраплялись вопросы по другим тематикам. Такого рода подход к проведению интервью может быть как запланированным, так и просто выработанным практикой. В первом случае вы завуалированно вытягиваете интересующие сведения. Во втором случае вы просто придерживаетесь принципа разведки – не только двигаетесь в определенном направлении, но и прощупываете попутно прилегающую местность. Вообще стоит поработать над тем, чтобы такая манера проведения интервью вошла в привычку. Контролируемо отклоняясь по ходу интервью от основной темы с обязательным применением принципа прицельного любопытства, можно получить попутную информацию (меньше необходимости организовывать дополнительные интервью) и выйти на потенциально интересную тему для дальнейшего исследования.

• Вербовка. Этот термин носит отчасти шуточный характер. В данном пункте объединены действия аудитора по формированию конструктивных и позитивных отношений с собеседником. Результата можно добиться разными способами, и аудитор должен знать, какие из них ему под силу. Основная прикладная цель заключается в получении максимального количества положительных реакций, когда в обычной ситуации больше вероятность отрицательной реакции. Например, если аудитор запрашивает информацию в таком виде, в каком у собеседника она отсутствует, и необходимо приложить усилия для придания информации требуемой структуры, то вероятность получения отказа возрастает. Однако если данная просьба прозвучит в момент достижения определенного уровня позитива в процессе интервью, то вероятность положительного ответа становится более высокой. Данный способ также можно отнести к манипуляции, однако эффект от налаженного взаимодействия аудитора и представителей объекта аудита оправдывает его использование. В то же время многим людям свойственно стремиться выстраивать позитивные отношения на подсознательном уровне, в том числе за счет неосознанного использования манипулятивных по сути методик.

• Оперативное документирование. Результаты интервью лучше всего документировать непосредственно после его завершения. Человек в среднем помнит 10–15 % информации, полученной неделю назад. Также в пользу такого подхода говорит необходимость оперативной оценки полноты полученной информации. Чем быстрее мы выясним, чего не хватает, тем быстрее сможем организовать дополнительные интервью.

• Одна голова хорошо, две лучше. В ряде ситуаций имеет смысл привлечь напарника к участию в интервью. Во-первых, когда один аудитор спрашивает, у второго есть время записать. Во-вторых, личный пример является наилучшим способом обучения малоопытных аудиторов. Однако не стоит забывать, что участие двух аудиторов потенциально удваивает как преимущества правильно поставленного интервью, так и недостатки низкокачественного интервью. Поэтому аудиторы должны контролировать друг друга. Имеет смысл договориться о невербальных сигналах, чтобы в процессе интервью указывать друг другу на упущения.

Описание модели операционной деятельности как в целом, так и в рамках процесса

Классический процессный аудит начинается с описания того процесса, который является объектом аудита. Однако описание процесса само по себе имеет специализированный характер. Вместе с тем каждый процесс обладает набором, так скажем, тактико-технических характеристик, для которых на схеме процесса часто просто нет места. Большинство таких характеристик носят общий характер. Тем не менее наличие представления о них улучшает понимание процесса и приводит к формированию более качественных рекомендаций по улучшению процесса и системы внутреннего контроля. Информация о характеристиках процесса может быть передана посредством формирования модели операционной деятельности[11] в рамках анализируемого процесса. Рассмотрим целесообразность использования описания модели операционной деятельности на примере (рис. 7). В качестве примера дано описание модели операционной деятельности в рамках процесса «Управление денежными средствами» (займы, расчетные счета, наличные, денежные аналоги). Это описание указывает на наличие следующих тактико-технических характеристик процесса:

1) процесс охватывает три группы участников – управляющую компанию (далее УК), заводы (управляемые компании) и сторонние организации;

2) основные денежные потоки идут либо через УК, либо с разрешения УК – УК самостоятельно осуществляет закупку основного сырья, получает плату за готовую продукцию от покупателей, согласует реестры платежей управляемых компаний;

3) существует система определения приоритета платежей (налоги, з/п и кредиты оплачиваются в первую очередь);

4) управляемые компании получают лишь часть денег за реализованную готовую продукцию;

5) существует сложный механизм координации действий УК и управляемых компаний.