Теория бухгалтерского учета

Рассмотрим учет реализации продукции по этим двум вариантам, или методам.

По методу оплаты организация-изготовитель или продавец сначала отгружает продукцию покупателю или отпускает ее на складе в соответствии с договором купли-продажи. Для отражения этой хозяйственной операции дебетуется активный синтетический счет 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости и кредитуется счет 43 «Готовая продукция». Для отражения расходов, связанных с реализацией, ведется активный собирательно-распределительный счет 44 «Расходы на реализацию». По дебету этого счета собираются все коммерческие расходы, а по кредиту они списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в определенной доле, соответствующей объему реализованной продукции.

По дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» собираются полная фактическая себестоимость реализованной готовой продукции, включающая фактическую себестоимость отгруженной продукции (Д-т счета 90 К-т счета 45) и коммерческие расходы (Д-т счета 90 К-т счета 44-1), сумма начисленных налогов (Д-т счета 90 К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»). По кредиту этого счета отражается поступившая выручка по договорным ценам (Д-т счета 51 «Расчетный счет» К-т счета 90).

Результат сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» показывает либо прибыль, либо убыток. Если кредитовый оборот больше дебетового, то это прибыль, которая перечисляется на счет 99 «Прибыли и убытки» (Д-т счета 90 К-т счета 99). Если кредитовый оборот меньше дебетового, то это убыток и оформляется соответствующая бухгалтерская проводка: Д-т счета 99 К-т счета 90. Этой проводкой выравниваются обороты по дебету и кредиту счета 90, и он закрывается, на нем сальдо нет, следовательно, он не показывается в балансе.

Реализация по методу отгрузки, т. е. когда продукция отгружена или отпущена покупателю со склада, расчетные документы переданы покупателю или сданы в банк. С этого момента отгрузки права собственности на отгруженную продукцию переходят к покупателю. Особенность этого варианта в бухгалтерском учете следующая:

• счет 45 «Товары отгруженные» не ведется, так как отпущенная готовая продукция со склада сразу считается реализованной. По дебету счета 44 «Расходы на реализацию», как и при первом методе, собираются все расходы по отпуску этой продукции и полностью в конце месяца списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»;

• вместо поступления денег на расчетный счет за отгруженную продукцию у поставщика возникает дебиторская задолженность покупателя на сумму предъявленных ему, но еще не оплаченных счетов. Для этого дебетуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуется счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Одновременно в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» списывается фактическая себестоимость отгруженной покупателям готовой продукции: К-т счета 43 «Готовая продукция» и К-т счета 44 «Расходы на реализацию».

Поступление денег от покупателя при этом варианте отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т счета 51 «Расчетный счет» К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В практике хозяйственной жизни при обоих вариантах может также применяться предварительная оплата продукции, т. е. предоплата, когда раньше поступают деньги, а затем отпуск продукции. При этом делается проводка: Д-т счета 51 «Расчетный счет» К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет «Авансы полученные»); Д-т счета 62 К-т счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»; Д-т счета 90 К-т счета 43 «Готовая продукция»; К-т счета 44 «Расходы на реализацию».

Как было рассмотрено, финансовый результат от реализации определяется на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и затем списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Но полная прибыль как итоговый финансовый результат всей хозяйственной жизни включает не только прибыль от реализации продукции, но и результаты от операционных доходов и расходов, а также результаты от внереализационных доходов и расходов.

Рис. 7.5. Общая схема учета стоимости в процессе реализации и формирования финансового результата

Доходы и расходы отчетного периода, непосредственно не связанные с текущей деятельностью, например от выбытия основных средств (их ликвидация, продажа), а также нематериальных активов, материалов, ценных бумаг; доходы и расходы по арендной плате, проценты по кредитам; отчисления на резервы по сомнительным долгам; расходы, связанные с аннулированием производственных заказов и т. д., а также штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров как полученные, так и уплаченные; стоимость безвозмездно полученных основных средств и других активов; излишки имущества и денежных средств, выявленных при инвентаризации; курсовые разницы по инвалютным сделкам; убытки от чрезвычайных событий и т. д. отражаются на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы» и закрывается счетом 99 «Прибыли и убытки», на котором таким путем отражается весь итоговый финансовый результат (рис. 7.5).

Контрольные вопросы

1. Каковы сущность, содержание и форма выражения стоимости хозяйственных средств и ее роль в формировании экономических показателей?

2. Какие виды стоимостей применяются и рекомендуются для оценки хозяйственных средств организации?

3. Каковы основные приемы (частные методы) измерения стоимости хозяйственных средств в денежном измерителе, основанные на принципе реальной оценки?

4. По какой стоимости оцениваются основные средства в Республике Беларусь?

5. По какой стоимости оцениваются нематериальные активы в Республике Беларусь?

6. По какой стоимости оцениваются остальные активы (хозяйственные средства) в Республике Беларусь?

7. Какова сущность метода калькулирования и каково его использование для измерения стоимости хозяйственных средств?

8. Как классифицируются затраты, формирующие стоимость хозяйственных средств, по их элементам и калькуляционным статьям?

9. Какова общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета кругооборота хозяйственных средств в натуральной форме и их стоимости?

10. Каковы методические основы бухгалтерского учета формирования стоимости хозяйственных средств:

а) в процессе приобретения материальных ресурсов;

б) в процессе приобретения основных средств;

в) в процессе производства продукции;

г) в процессе реализации продукции?

8. Первичная регистрация хозяйственных процессов – первооснова бухгалтерского учета. Документация и инвентаризация

Первой стадией методики бухгалтерского учета, как ранее было рассмотрено, является регистрация фактов хозяйственной деятельности, содержащих в себе как системе и элемент стоимости. В аналогичной учебной литературе эта стадия часто называется слишком широким и нереальным для бухгалтерского учета понятием «первичное наблюдение». Общепризнанным применением этого понятия является в основном охранная многоотраслевая сфера жизнедеятельности, воспринимаемая человеческими органами чувств или усиливающими их приборами. Объектом же бухгалтерского учета является выражаемая денежным измерителем стоимость, которая воспринимается только абстрактно-логическим мышлением.

Первичное отражение хозяйственных процессов (хозяйственных операций) натурально-естественного характера, в неразрывной связи с которыми находится стоимость хозяйственных средств, обеспечивается такими методическими приемами, как документация и инвентаризация. Эти приемы, или способы, в системе бухгалтерского учета называются первичным учетом.

8.1. Документация – основной прием регистрации хозяйственных процессов

Документация – это регистрация (фиксация) фактов хозяйственных процессов в соответствующих документах, подтверждающих их достоверность.

Документ (от лат. – доказательство, свидетельство) – это письменное удостоверение о фактическом хозяйственном процессе и его результатах.

Наиболее полное и обстоятельное определение документа дал Я.В. Соколов: «Документ – есть закодированное определенным образом и зафиксированное на специальном носителе информационное сообщение (свидетельство), удостоверяющее, что факт хозяйственной жизни или существует, или совершен, или должен быть совершен» [50, с. 174].

Первичные учетные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа, код формы;

• наименование организации, составляющей данный документ;

• дата составления документа;

• содержание факта хозяйственного процесса (операции);

• количественная (в натуральном измерителе) и (или) стоимостная оценка (в денежном измерителе);

• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственного процесса и за правильность его оформления;

• личные подписи указанных лиц с их расшифровкой.

В зависимости от характера хозяйственной операции в этих документах могут быть и дополнительные реквизиты.

Основные требования к форме и содержанию первичных учетных документов, их составлению, обработке и хранению содержатся в Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и других законодательных актах. Как правило, используются типовые формы бланков документов, содержащиеся в специальных альбомах. Составление их может быть ручным и автоматизированным способом на бумажном и машинном носителях. Они должны оформляться своевременно, достоверно отражать хозяйственную операцию, разборчиво и без подчисток, неоговоренных исправлений, которые могут допускаться в некоторых документах, кроме банковских и кассовых.

При исправлениях зачеркивается неправильная запись одной тонкой чертой, чтобы можно было ее прочесть, и сверху надписывается правильная запись (текст или сумма) с оговоркой «Исправлено» и подписью лиц, подписывающих этот документ.

Некоторые формы первичных документов по действующему законодательству относятся к бланкам строгой отчетности, имеющим свои номера и серии, например товарно-транспортная накладная, приходные кассовые ордера. Они хранятся в сейфе и учитываются в приходно-расходной книге типовой формы, пронумерованной, скрепленной печатью и подписанной руководителем и главным бухгалтером.

Первичные учетные документы, являясь основным приемом первой стадии методики бухгалтерского учета (регистрации) и имеющие юридическую силу, используются также для контроля: сохранности товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов хозяйственных средств, количества и качества труда работников организации, законности хозяйственных операций, за работой данной организации со стороны налоговых инспекций, вышестоящих организаций, банков, аудиторских служб, судебных органов.

8.2. Классификация первичных учетных документов

В бухгалтерском учете применяется большое количество разнообразных документов. Чтобы рационально их использовать, они классифицируются по следующим признакам:

по назначению:

 распорядительные, дающие разрешение или право на осуществление хозяйственной операции, например приказ руководителя, наряды, заказы;

 исполнительные, удостоверяющие фактическое совершение хозяйственной операции, например акты, приходный ордер;

 бухгалтерского оформления, которые составляются и подписываются одним бухгалтером и одновременно являются и распорядительными и исполнительными документами, например расчет фактической суммы амортизации основных средств и нематериальных активов за истекший месяц, расчет распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

 комбинированные, содержащие признаки распоряжения и исполнения хозяйственной операции, например наряд на сдельную работу, в котором содержится задание и фактическое выполнение работы, или требование на отпуск материалов, в котором есть такие признаки как «затребовал», «разрешил», «отпустил» и «получил»;

по характеру (содержанию) хозяйственных процессов (операций), отражаемых в документах:

 денежные, например кассовые приходные и расходные ордера, денежные чеки;

 материальные, например накладные, материальные приходные и расходные ордера;

 расчетные, например платежные требования, платежные поручения;

по охвату хозяйственных операций:

 единичные, составляемые на одну хозяйственную операцию, например расходный кассовый ордер;

 сводные, отражающие несколько разнородных хозяйственных операций, например авансовый отчет о расходах: на выполнение задания, на проезд в транспорте, за проживание в гостинице и суточные;

по способу использования:

 разовые, например расходный кассовый ордер;

 накопительные, включающие несколько однородных хозяйственных операций, например лимитно-заборная карта;

по месту составления:

 внутренние, оформляемые внутри данной организации, например кассовые ордера, наряды;

 внешние, поступающие от других организаций, например счета-фактуры поставщиков, платежные требования;

по степени типизации:

• стандартные (унифицированные) для отражения однородных хозяйственных операций в разных организациях, например кассовые и банковские документы;

 специализированные для отдельных отраслей народного хозяйства, например в сельском хозяйстве – карточка учета надоя молока;

 нестандартные, например документы бухгалтерского оформления.

Унификация документов, в том числе и специализированных, дает экономию живого и овеществленного труда, в частности при разработке типовых проектов автоматизации учета, централизованном изготовлении бланков таких документов, подготовке и повышении квалификации бухгалтерских кадров.

В аналогичной учебной литературе рекомендуются еще и другие классификационные признаки деления документов, которые либо повторяют вышеприведенные, либо имеют меньшую практическую значимость. Например, предлагаются: по количеству учитываемых позиций (однострочные и многострочные), по способу заполнения документов (ручным или с применением вычислительной техники), по авторской принадлежности (личные и служебные), по подлинности (первичности) отражения хозяйственной операции (оригинал и копия), по внешнему виду как носителя учетной информации (бумажные и машинные), по срокам хранения (текущие и постоянные) и др.

Рекомендуемая нами классификация первичных документов о фактическом совершении хозяйственных процессов (операций) приведена на рис. 8.1.

Рис. 8.1. Классификация первичных учетных документов

8.3. Документооборот и его организация

Под документооборотом понимается движение документов от момента составления до сдачи их в архив. Чем быстрее и качественнее проходят документы свой путь, тем эффективнее их роль в системе экономического управления организацией. Этот путь складывается из следующих этапов: составление документа, его исполнение, представление в бухгалтерию, проверка и обработка в бухгалтерии, передача в архив. Схематически документооборот показан на рис. 8.2.

Учитывая большую роль документации в системе бухгалтерского учета, разрабатывают план-график документооборота, который утверждается руководителем организации и является обязательным для выполнения всеми работниками, связанными с первичными учетными документами.

Рис. 8.2. Схема документооборота

Работники должны быть проинструктированы о порядке составления документа: соблюдения установленной формы бланка, заполнения его реквизитов, подписания ответственными лицами и своевременности передачи в бухгалтерию, где они проверяются и по форме и по существу.

По форме проверяются вышеперечисленные элементы составления и предоставления документа в бухгалтерию.

По существу уточняется законность и обоснованность хозяйственной операции: соответствие ее договору, приказу, уставу организации и другим документам и внешним нормативным документам, в том числе действующему законодательству (налоговому, трудовому, финансовому и т. п.). Если обнаружено несоблюдение данных требований, то главный бухгалтер обязан письменно известить об этом руководителя организации. И только после получения от руководителя письменного распоряжения о выполнении данной операции она исполняется под полную ответственность данного руководителя.

Далее некоторые документы таксируются, если в них дано количество в натуре, но отсутствует цена и сумма хозяйственной операции. Затем они группируются по объектам учета, названиям операций, месту составления, отчетному периоду и другим признакам.

На их группе (пачке, сводке) делается так называемая контировка, т. е. бухгалтерская проводка, указывающая корреспонденцию счетов по данному виду хозяйственных операций и ее запись на этих счетах. Затем первичные документы в определенной форме (пачках) передаются в текущий архив бухгалтерии до конца отчетного года, а затем переплетенные в книги – в стационарный архив организации.

Действующее законодательство по архивному делу определяет организацию работы архива, порядок и сроки хранения документов. Например, годовые бухгалтерские отчеты хранятся постоянно, личные счета по расчетам с персоналом по заработной плате – 75 лет, банковские и кассовые документы, табеля, наряды – 3 года и т. д.

Документы постоянного срока хранения находятся в ведомственных и государственных архивах.

Установлен также определенный порядок изъятия документов из архивов: на основании постановлений органов дознания и судов изымаемые документы оформляются актом, один экземпляр которого передается под расписку должностному лицу организации. При этом могут быть сняты и оставлены в организации копии изымаемых документов с указанием основания и даты изъятия.

8.4. Инвентаризация, ее цель, виды, принципы проведения и отражения ее результатов в учете

Инвентаризация, так же как и документация, является приемом (способом) первичной регистрации результатов фактически свершившихся хозяйственных операций, т. е. первого этапа методики бухгалтерского учета. Она представляет собой процесс выявления фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации на определенный момент путем снятия натуральных остатков хозяйственных средств и выверки расчетов. Основной ее целью является определение достоверности учетных данных и их уточнения.

Необходимость инвентаризации вызывается следующими причинами:

• естественная убыль имущества в результате усушки, распыления, порчи насекомыми и т. п.;