Теория бухгалтерского учета

• ошибки при приеме и отпуске товарно-материальных ценностей, вызываемые неисправностью технических средств и состоянием так называемого человеческого фактора;

• ошибки в учете;

• стихийные бедствия (пожары, наводнения, ураганы и т. п.);

• злоупотребление материально ответственных лиц (хищения, обмеры, обвесы, обсчеты и т. п.).

Эти и другие подобные причины вызывают изменения фактического наличия хозяйственных средств, не поддающиеся фиксации в вышеописанной первичной документации.

Поэтому инвентаризация играет важную роль, и ее целью и задачами являются:

• установление фактического реального наличия хозяйственных средств в целом и у материально ответственных лиц;

• выявление ненужного, некачественного, излишнего имущества;

• выявление и оценка состояния и обеспечения сохранности имущества организации;

• выявление недостатков в организации первичного учета имущества, ошибок и злоупотреблений;

• обоснование реальности статей баланса.

Инвентаризация в Республике Беларусь регулируется Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» и Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 03.11.2007 г. № 180.

Она проводится в обязательном порядке:

• при смене собственника, руководителя организации и материально ответственных лиц;

• перед составлением годовой отчетности;

• при обнаружении фактов хищений и злоупотреблений, а также потерь имущества в результате стихийных бедствий;

• при ликвидации организации;

• по требованию судебных и контролирующих органов.

Инвентаризации бывают следующих видов:

 полная, которой охватываются все имущество как данной организации, так и принятое ею на ответственное хранение и в переработку, а также обязательства организации; она проводится перед составлением годовой отчетности;

• частичная, которой охватываются отдельные виды имущества;

• сплошная, при которой проверяется все наличное имущество у материально ответственного лица;

 выборочная, при которой проверяются только некоторые виды товарно-материальных ценностей;

 плановая, проводимая по плану, и внеплановая, осуществляемая по разным сигналам о злоупотреблениях, по инициативе администрации предприятия, по требованию следственных и контрольных органов, при смене материально ответственных лиц, после стихийных бедствий.

Выделяют еще и такие виды инвентаризаций, как перманентная (непрерывная) (проводится по определенным датам), повторная (при нарушении обязательных правил проведения инвентаризации), контролъно-перепроверочная (осуществляется в период инвентаризации и охватывает не менее 10 % проверенного имущества по требованию руководителя в связи с допущенными недостатками в работе комиссии).

В состав постоянно действующих инвентаризационных комиссий включаются: представитель руководства организации, главный бухгалтер, руководители подразделений, главные специалисты, представители службы внутреннего аудита. В состав инвентаризационных комиссий, работающих под руководством постоянно действующих, включаются не менее трех человек: материально ответственное лицо, бухгалтер, специалист от администрации организации в зависимости от специфики проверяемых товарно-материальных ценностей и другие лица.

Работу инвентаризационной комиссии условно подразделяют на три этапа.

На первом (подготовительном) этапе изучается инвентаризируемый объект, пломбируются помещения хранения материальных ценностей, проверяется правильность весоизмерительных приборов, материально ответственные лица дают расписку о том, что все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, не имеются неоприходованные ценности, а все выбывшие списаны в расход.

На втором (основном) этапе производится снятие натуральных остатков, т. е. пересчет, взвешивание, измерение и подобное, и запись их в инвентаризационную ведомость, которая по существу является первичным документом как накладная, акт и т. п. Эти ведомости нумеруются, и в конце каждой страницы записывается (цифрами и прописью) общий итог натуральных единиц, заверенный подписями всех участников инвентаризации. Незаполненные строки прочеркиваются, допущенные ошибки исправляются корректурным способом, удостоверенным также подписями всех участников инвентаризации и дополнительно материально ответственным лицом. В конце инвентаризационной описи материально ответственное лицо удостоверяет своей подписью (дает как бы расписку), что у него нет претензий к комиссии, все предъявленные его ценности проверены в его присутствии и правильно, перечисленное в описи имущество принято на ответственное хранение.

На третьем (заключительном) этапе инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сверка данных описи с учетными данными. При наличии расхождений составляется сличительная ведомость, в которой в натуральном и денежном измерителе показаны их отклонения по каждой позиции, раздельно недостача и излишек (в количестве и сумме). На эти отклонения материально-ответственное лицо дает письменное объяснение, инвентаризационная комиссия составляет протокол с подробным изложением причин образования отклонений и предложениями их устранения, в том числе и в отношении виновных лиц недостач и потерь.

После рассмотрения и утверждения этих документов руководителем организации в соответствии с действующим законодательством отражаются в бухгалтерском учете результаты инвентаризации. Излишки имущества (включая денежные средства) оприходуются по дебету соответствующих счетов (01, 10, 50, 51…) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, т. е. в дебет счетов 20, 44.

Недостачи имущества сверх норм естественной убыли, образовавшиеся по вине конкретных лиц, должны быть возмещены ими и записываются в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчет по возмещению ущерба» и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». На этот счет вначале до выяснения причин и виновных списывается вся недостача имущества (Д-т счета 94 К-т счетов 01, 10, 50…).

Если судом не признаны виновники, то такая недостача уменьшает доходы организации и записывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 94.

Если имелось превышение розничных цен над учетными по недостающим ценностям по виновным лицам, то разница взыскивается за счет этих лиц.

В порядке исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если она произошла у одного проверяемого лица, за один проверяемый период, одного наименования ценностей в одинаковом количестве и одинаковой цене. Возможны при этом исключения: если были разные цены и стоимость недостающих ценностей превышает стоимость излишних, то эта разница взыскивается с виновных лиц.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается за счет финансового результата (Д-т счета 91 К-т счета 76), а аналогичного порядка кредиторская задолженность – наоборот (Д-т счета 76 К-т счета 91).

Таким образом, посредством инвентаризации (вторым после документации приемом (способом) первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности) приводятся данные бухгалтерского учета в соответствии с реальным наличием имущества.

Контрольные вопросы

1. Как определяются понятия документации и инвентаризации как основных элементов первичного учета и каково их место в системе бухгалтерского учета?

2. Каковы сущность и назначение первичного учетного документа?

3. Каковы обязательные реквизиты первичного учетного документа, порядок их заполнения?

4. Каковы классификационные признаки первичных учетных документов?

5. Какие документы выделяются по признаку назначения и какова их краткая характеристика?

6. Какие документы выделяются по признаку их характера (содержания) и какова их краткая характеристика?

7. Какие вы знаете примеры выделения документов по другим признакам?

8. Каковы сущность и роль документооборота в системе экономического управления организации?

9. Каковы основные этапы документооборота и какова их краткая характеристика?

10. В чем заключается сущность инвентаризации, каковы ее роль и место в бухгалтерском учете?

11. Каковы цель и задачи инвентаризации?

12. Какие вы знаете виды инвентаризации?

13. Каковы этапы и порядок проведения инвентаризации?

14. В каких случаях проведение инвентаризации обязательно?

15. Каков порядок оформления результатов инвентаризации?

16. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации?

9. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

9.1. Учетные регистры, их сущность, назначение и классификация

Зарегистрированное содержание хозяйственных операций в первичных учетных документах в натуральных и стоимостных измерителях подвергается бухгалтерской обработке в учетных регистрах.

Учетные регистры – это специальные таблицы, предназначенные для накопления, группировки и систематизации стоимости хозяйственных средств и их источников в результате свершившихся хозяйственных операций.

Для рационального выполнения своих функций и правильного применения учетные регистры классифицируются по следующим признакам:

по назначению или способу отражения хозяйственных операций:

• хронологические – записи производятся последовательно по времени совершения хозяйственных операций (журнал регистрации хозяйственных операций, кассовая книга и т. п.);

• систематические – записи стоимости хозяйственных операций производятся на счетах бухгалтерского учета по методу двойной записи (бухгалтерской проводки) (главная книга счетов, в которой записываются обороты по всем синтетическим счетам, журналы-ордера);

• комбинированные – совмещаются хронологические и систематические записи (кассовая книга, в которой ежедневные записи операции одновременно систематизируются по дебету и кредиту счета 50 «Касса»);

по детализации отражения учетной информации:

• аналитические – информация аналитических счетов (карточек складского учета материальных ценностей, лицевых счетов работников организаций);

• синтетические – информация синтетических счетов (Главная книга счетов, журналы-ордера);

• комбинированные – информация аналитических и синтетических счетов (журнал-ордер № 6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в котором по строкам производятся аналитические записи в разрезе поставщиков, а по графам и итоговым строкам – синтетические записи);

по внешней форме:

• бухгалтерские книги – сброшюрованные учетные таблицы, пронумерованные и скрепленные печатью и подписью (Главная книга счетов, кассовая книга);

• свободные листы – учетные таблицы различных форматов (накопительные ведомости, журналы-ордера);

• карточки – такие же учетные таблицы, но изготовленные из плотной бумаги в основном небольшого формата, которые хранятся в специальных картотеках (карточки по учету материалов; для обеспечения их сохранности они регистрируются в специальном реестре (описи) под своим порядковым номером);

• машинограммы – те же свободные учетные таблицы, полученные при обработке первичных документов на ПЭВМ;

• по строению:

• односторонние (кассовая книга);

• двухсторонние (бухгалтерский баланс, где на одной стороне (или в начале) отражаются активы, а на второй стороне (или после активов) – их источники образования (пассивы));

• многографные (журналы-ордера, в которых много граф отводится для дебетовых оборотов и одна для кредитовых, и наоборот);

• шахматной формы (матричной) – это регистры, в которых на пересечении строк и граф (по типу шахматной доски) одна запись имеет одинаковое значение и для определенной строки и для определенной графы, например журнал-ордер;

• линейной (линейно-позиционной) формы – это регистры для записей с ориентацией только по строкам, например оборотно-сальдовая ведомость.

Рассмотренная классификация учетных регистров показана на рис. 9.1.

Рис. 9.1. Классификация учетных регистров

Классифицируют учетные регистры еще и по другим признакам:

• по материальной основе или виду носителя информации: бумажные и безбумажные (в памяти компьютеров или отображения их на дисплее), а также сохраненные на разнообразных электронных носителях информации (дисках, флеш-картах и т. п.);

• по продолжительности ведения записей: годовые, квартальные, месячные;

• по способам ведения на них записей: машинным (автоматизированным) и ручным способами;

• по степени унификации: типовые ведомственные (отраслевые) и типовые межведомственные, а также специализированные для отражения нетиповых, свойственных только для данной организации хозяйственных операций.

Унификация учетных регистров, так же как первичных документов, имеет большое значение для рациональной организации бухгалтерского учета и создания эффективной единой государственной системы сбора и обработки экономической информации. Важным при этом условием является увязка национальных стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами бухгалтерского учета, в том числе с общеевропейскими актами, директивами.

9.2. Способы записей в учетных регистрах

Достоверность и полнота фактической учетной информации зависит также от правильности ведения записей хозяйственных операций в учетных регистрах на основании оформленных и обработанных первичных документов.

Существует несколько способов бухгалтерских записей в учетных регистрах, которые можно подразделить по следующим признакам:

• по характеру записей: униграфические, диграфические (простые, сложные, сторнировочные и обратные);

• систематизации записей: хронологические, систематические, комбинированные;

• изображению записей: формульные, в виде схем, в виде матриц;

• числу экземпляров: одноразовые, многоразовые (копировальные);

• способу заполнения: ручные, машинные (с помощью пишущих устройств, компьютеров).

В связи с тем что перечисленные способы бухгалтерских записей в учетных регистрах ранее уже в определенной степени рассматривались (например, в предыдущей главе) и будут рассматриваться в следующем параграфе этой главы (сторнировочные и обратные записи), а также учитывая несложность понимания отдельных из них (например, ручным и машинным способами), здесь поясняются только некоторые из них. Так, при униграфической записи хозяйственная операция записывается один раз только по дебету счета или по кредиту счета. Она применяется на забалансовых счетах. Диграфическая запись, т. е. двойная запись, выражается в бухгалтерских проводках и достаточно полно изложена в гл. 5.

Учетные записи, например хозяйственной операции: поступление денег в кассу с расчетного счета, могут быть представлены следующим образом:

• в виде формулы: