Теория бухгалтерского учета

Эти фактические расходы собираются на счете «Вложения в долгосрочные активы» и при вводе объекта в эксплуатацию списываются на счет «Основные средства» как первоначальная их стоимость, по которой они учитываются до своего выбытия.

В связи с тем что основные средства в процессе эксплуатации физически и морально изнашиваются, для их восстановления производится начисление амортизации. Для отражения реальной их стоимости на определенный момент, например в балансе на 1-е число месяца, из первоначальной стоимости основных средств вычитается начисленная сумма амортизации; полученная таким путем стоимость основных средств называется остаточной их стоимостью. Применяется еще в практике восстановительная стоимость основных средств, которая определяется путем проведения их переоценки с использованием индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Стоимость основных средств по другим источникам их образования оценивается следующим образом:

• внесенными учредителями средствами в счет их вклада в уставный фонд – по договорной цене;

• полученными безвозмездно – по рыночной цене на дату их оприходывания;

• приобретенными в обмен на другое имущество – по цене обмениваемого имущества, числящегося в бухгалтерском учете;

• принятыми на учет излишками основных средств, выявленными их инвентаризацией, – по текущей рыночной цене.

Стоимость нематериальных активов определяется в основном аналогично стоимости основных средств. Финансовые вложения в ценные бумаги – по цене их приобретения. Стоимость материальных ресурсов определяется по фактической их себестоимости, включая все расходы по их покупке, транспортировке, хранению и т. п. Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости. Товары в организациях торговли и общественном питании отражаются в учете по разным ценам: оптовым, розничным, договорным, свободным (рыночным) с торговыми наценками (накидками) или торговыми скидками.

Денежные средства учитываются в национальной и иностранной валютах, дебиторская задолженность – по фактической (договорной) цене.

Методом измерения стоимости хозяйственных средств является калькулирование, которое представляет собой определенную процедуру группировки затрат в денежном измерителе по отдельным видам хозяйственных средств и исчисление их фактической себестоимости. Учитывая большую сложность и трудоемкость калькулирования, оно в учебном плане подготовки бухгалтеров выделено в самостоятельную учебную дисциплину. Здесь же рассмотрим основные особенности калькулирования, влияющие на стоимостное измерение хозяйственных средств.

В бухгалтерском учете таким методом определяется фактическая себестоимость создаваемых или приобретаемых (покупаемых) основных средств, материальных ресурсов, производимой готовой продукции (изделий, работ, услуг).

Для этого используются активные собирательно-распределительные синтетические счета: 08 «Вложения в долгосрочные активы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 20 «Основное производство». Порядок бухгалтерских записей на них будет рассмотрен в следующем параграфе.

Для калькулирования себестоимости отдельных видов готовой продукции, например, все затраты группируются не по элементам затрат (материалы, зарплата, соцстрах, амортизация и прочие затраты), которые показывают, что израсходовано и сколько, а по калькуляционным статьям, показывающим назначение затрат:

• Сырье и материалы;

• Возвратные отходы (вычитаются);

• Топливо и энергия на технологические цели;

• Покупные и комплектующие изделия и полуфабрикаты;

• Производственные услуги других организаций;

• Зарплата производственных рабочих;

• Отчисления на социальные нужды;

• Отчисления и налоги в бюджет;

• Расходы на подготовку и освоение производства;

• Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• Общепроизводственные (цеховые) расходы;

• Прочие производственные расходы.

Эти статьи затрат составляют производственную себестоимость>, а с прибавлением общехозяйственных расходов и расходов на реализацию – полную себестоимость готовой продукции.

По методу «Директ-костинг» исчисляется сокращенная или усеченная себестоимость, которая в отличие от полной себестоимости не включает общехозяйственные расходы и расходы по реализации, которые прямо списываются в конце месяца на счет реализации.

Для собирания затрат по калькуляционным статьям и контроля за их уровнем они классифицируются по следующим признакам:

• по связи с технологическим процессом: основные, непосредственно связанные с технологическим процессом; накладные, связанные с обслуживанием и управлением;

• по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции: прямые, непосредственно связанные с определенным видом продукции и прямо включаемые в себестоимость этой продукции; косвенные, связанные с производством нескольких видов продукции и распределяемые между ними по специальным методам;

• по единству их состава: одноэлементные (однородные) и комплексные;

• по связи с объемом производства: условно-переменные, непосредственно зависящие от изменения объема производства продукции, и условно-постоянные – наоборот.

Затраты еще делят на планируемые, нормируемые, лимитируемые.

Сложность калькулирования проявляется также в разграничении затрат между законченной производством продукции и незавершенным производством, в оценках побочной продукции, забракованной продукции, возвратных отходов, которые, как уже было замечено, детально рассматриваются в специальной учебной дисциплине «Калькулирование» с отраслевыми особенностями производимой продукции.

Правильная денежная оценка стоимости хозяйственных средств и научно обоснованное калькулирование фактической себестоимости производимой продукции, заготовляемых материальных ресурсов и приобретаемых основных средств имеет большое значение для формирования реальной фактической величины таких важнейших экономических показателей, как себестоимость, прибыль и капитал организации.

Таким образом, все виды хозяйственных средств (активы) организации содержат стоимость и являются ее носителями. Пассивы же организации «Капитал и резервы» (уставный, резервный, добавочный капиталы, нераспределенная прибыль), «Долгосрочные обязательства» (кредиты и займы) и «Краткосрочные обязательства» (кредиты, займы, кредиторская задолженность) являются источниками этих носителей стоимости, т. е. хозяйственных средств, поэтому они выражают ту же стоимость, содержащуюся в хозяйственных средствах, но по источникам их образования, т. е. являются ли эти средства собственными или заемными.

Далее рассмотрим отражение в бухгалтерском учете экономического (стоимостного) содержания хозяйственных процессов. В процессе хозяйственной деятельности хозяйственные средства переходят из одной формы в другую. Например, в процессе купли материалов за денежные средства происходит смена формы денег на форму материалов и соответственно перенос стоимости из денег на стоимость материалов.

Чтобы проследить, как происходит изменение стоимости, содержащейся в хозяйственных средствах, а также ее приращение в форме прибыли в ходе кругооборота хозяйственных средств, рассмотрим их отражение в учете на примере основных стадий полного хозяйственного кругооборота производственной деятельности организации.

7.2. Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета кругооборота хозяйственных средств

Хозяйственные средства организации как в своей натуральной форме, так и неразрывно со своей стоимостью в процессе хозяйственной деятельности постоянно изменяются, последовательно проходят стадии своего кругооборота, начиная от процессов обеспечения производства материальными и трудовыми ресурсами, использования их в процессе производства готовой продукции и кончая ее реализацией.

С натуральной стороны: денежная форма хозяйственных средств (Д) переходит в натуральную форму: приобретаются основные средства и материальные ресурсы, которые вместе с укомплектованной рабочей силой как средства производства (СП) используются в процессе конкретного производства (П). По его результатам получается другая натуральная форма хозяйственных средств – готовая продукция (ГП), которая после отгрузки покупателям называется «товары отгруженные» (ТО), а после их продажи хозяйственные средства получают свою первоначальную денежную форму:

Д-СП-П-ГП-ТО-Д.

Если рассматривать движение хозяйственных средств со стоимостной стороны, то стоимость хозяйственных средств движется вместе с натуральной их формой. Но в процессе использования трудовых ресурсов и в соответствии с экономическими и социальными законами в рыночных условиях хозяйствования происходит рост стоимости, который проявляется на последней стадии кругооборота в форме поступления большей суммы денег (Д'), чем их было израсходовано в процессе всей хозяйственной деятельности, т. е. с их приростом за счет прибавочной стоимости. Этот процесс со стоимостью, т. е. экономический процесс, происходит следующим образом: стоимость, выраженная в денежной форме, на второй стадии круто-оборота полностью переходит в стоимость средств производства. На следующей стадии непосредственного производства стоимость материалов, энергии, топлива и других материальных ресурсов полностью переходит в стоимость готовой продукции. Стоимость же средств труда передается в стоимость готовой продукции не полностью, а частями, в меру физического и морального их износа в одном производственном цикле. Эта часть, переходящая в стоимость готовой продукции, названа амортизационными отчислениями. На этой стадии используется также рабочая сила работников организации, т. е. их труд, который создает стоимость рабочей силы в форме начисленной заработной платы, стоимость для социальной защиты населения (социальное страхование) и прибавочную стоимость, названную добавленной. Выручка от реализации продукции в форме денег включает все составляющие полной себестоимости и добавленную стоимость, созданную как живым трудом работников организации, так и другими факторами рыночной экономики, которая необходима для осуществления государственных расходов на здравоохранение, образование, оборону, управление и другие общественные потребности, а также модернизацию или расширение данного производства.

Далее рассмотрим методические основы отражения на синтетических счетах бухгалтерского учета вышеприведенных процессов, связанных с образованием и изменением стоимости хозяйственных средств.

7.3. Методические основы бухгалтерского учета формирования стоимости в основных хозяйственных процессах

Здесь излагаются не методики бухгалтерского учета, содержащиеся в учебной дисциплине «Бухгалтерский учет», читаемой, согласно учебному плану, после «Теории бухгалтерского учета», а основные методические положения, общие схемы этих методик для отражения формирования стоимости хозяйственных средств и их источников.

Первым процессом образования стоимости хозяйственных средств в создаваемой организации являются взносы учредителей своей доли стоимости в уставный капитал в разной форме хозяйственных средств: деньгами, основными средствами, нематериальными активами, материалами. Этот процесс, или хозяйственная операция, отражается по дебету активных счетов хозяйственных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы») и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Этой операцией ликвидируется ранее образовавшаяся дебиторская задолженность учредителей при создании организации (Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями» К-т счета 80 «Уставный капитал»). Затем начинается хозяйственная деятельность с приобретения необходимых хозяйственных средств (предметов труда и средств труда) для производства продукции (изделий, работ, услуг). Этот процесс является первой стадией кругооборота хозяйственных средств, называемой часто процессом обеспечения или снабжения.

7.3.1. Учет стоимости хозяйственных средств в процессе их приобретения (процесс снабжения)

В неразрывной связи с натуральными процессами приобретения средств производства одновременно осуществляется процесс формирования их стоимости.

В соответствии с договором поставки материалов и сопроводительными документами организации-покупателю поступают материалы по покупным ценам. Покупатель осуществляет также дополнительные транспортно-заготовительные расходы (на погрузку, транспортировку, разгрузку, зарплату заготовителей). Покупная цена вместе с транспортно-заготовительными расходами составляют фактическую себестоимость заготовленных товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Но так как в течение месяца трудно определить, какие из транспортно-заготовительных расходов относятся на определенный вид материалов, для учета стоимости заготавливаемых материалов используются «твердые» учетные цены либо устоявшиеся средние покупные цены данного материала без транспортно-заготовительных расходов, либо плановые цены, которые в отличие от покупных включают плановую величину транспортно-заготовительных расходов.

Учетные цены по всем наименованиям материалов отражаются в специальном справочнике номенклатуре-ценнике. Аналитический учет остатков и движения материалов ведется в натуральных и денежных измерителях. Все аналитические счета ведутся по местам их хранения по каждому наименованию товарно-материальных ценностей. Синтетический учет материалов осуществляется на активном счете 10 «Материалы» в денежном выражении. По дебету этого счета отражается стоимость остатков материалов на начало и конец месяца и стоимость их поступления, а по кредиту – стоимость их отпуска или расхода.

Транспортно-заготовительные расходы могут учитываться либо отдельно на активном счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» и одновременно на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» либо вместе с материалами на счете 10 «Материалы».

Расчеты с поставщиками материалов, т. е. перечисление им денег, осуществляется либо после получения материалов (при акцептной форме расчетов), либо до получения материалов в порядке предоплаты. При первой форме расчетов в учете сначала отражается поступление материалов и возникновение кредиторской задолженности поставщику: Д-т счета 10 «Материалы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (1), затем производится оплата материалов и ликвидация задолженности поставщику: Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т счета 51 «Расчетный счет» (2).

При второй форме расчетов авансовыми платежами, т. е. в порядке предоплаты, сначала производится перечисление денег поставщику с расчетного счета: Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т счета 51 «Расчетный счет» [1], затем производится получение материалов, которое отражается бухгалтерской проводкой: Д-т счета 10 «Материалы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [2].

Схематически методические основы учета формирования стоимости приобретения материалов показаны на рис. 7.1.

Рис. 7.1. Движение стоимости на счетах бухгалтерского учета в процессе приобретения материалов с последующей (1), (2) и с предварительной их оплатой [1], [2]

Рис. 7.2. Движение стоимости на счетах бухгалтерского учета в процессе приобретения материалов с использованием счетов 15 и 16

Если же применяется счет «Заготовление и приобретение материалов», то используется схема учета, показанная на рис. 7.2.

Для исчисления фактической себестоимости каждого вида заготовленных материалов к учетной (покупной) их стоимости добавляют часть транспортно-заготовительных расходов. Эта часть определяется умножением их покупной стоимости на коэффициент, который рассчитывается как частное от деления общей суммы транспортно-заготовительных расходов на общую сумму стоимости приобретенных материалов по учетным ценам.

Приобретение основных средств осуществляется в основном их покупкой или строительством, при этом строительство может быть подрядным и хозяйственным способом. Эти хозяйственные операции относятся к хозяйственным процессам капитального вложения, и для отражения их в бухгалтерском учете заказчика ведется активный калькуляционный счет 08 «Вложения в долгосрочные активы» (называемый ранее счетом «Капитальные вложения»). По дебету счета 08 отражаются все фактические затраты, а по кредиту счета 08 – фактическая себестоимость приобретенных и принятых в эксплуатацию основных средств. Эта фактическая себестоимость основных средств представляет собой их первоначальную стоимость, которая как при подрядном способе строительства, так и покупке основных средств отражается в корреспонденции следующих счетов: Д-т счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». После оплаты или перечисления заказчиком денег с расчетного счета подрядчику для ликвидации этой возникшей кредиторской задолженности корреспондируют следующие счета: Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т счета 51 «Расчетный счет». А после приема данного объекта основных средств в эксплуатацию по первоначальной стоимости – Д-т счета 01 «Основные средства», К-т счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Рис. 7.3. Схема отражения на счетах формирования стоимости основных средств

Если строительство объекта ведется хозяйственным способом, то дебетуется счет 08, а кредитуется ряд других счетов, на которых отражаются:

• начисление заработной платы: К-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

• налоги: К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

• отчисления по социальному страхованию: К-т счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

• расход материалов: К-т счета-10 «Материалы».

Эти основные положения формирования стоимости основных средств показаны на рис. 7.3.

7.32. Учет стоимости в процессе производства продукции

Данная стадия кругооборота хозяйственных средств включает виды производств с соответствующими активными синтетическими счетами для отражения фактических затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов, являющихся носителями стоимости:

• счет 20 «Основное производство», на котором отражаются затраты основной деятельности;

• счет 23 «Вспомогательное производство», на котором отражаются затраты на ремонтные, транспортные, энергетические, строительные, инструментальные и другие виды работ или услуг, а также на создание продукции, которая потребляется основным производством;

• счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (жилищно-коммунальное хозяйство, столовые и буфеты, дошкольные, оздоровительные, культурно-просветительные и другие учреждения).

Эти счета являются активными, на которых по дебету отражаются фактические затраты ресурсов и прибавочная стоимость по назначению в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств» и др. А по кредиту калькуляционных счетов отражают фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции (изделий, выполненных работ, оказанных услуг), предварительно скалькулировав их, т. е. рассчитав фактическую себестоимость каждого вида продукции в отдельности. Более детально рассмотрим эту стадию кругооборота хозяйственных средств на примере основного производства.

Все затраты на производство или расходы различных видов хозяйственных средств за отчетный период делятся по разным признакам, которые уже рассмотрены при описании способа калькулирования в § 7.1. Следует добавить еще признак деления затрат с учетом их связи с отчетным периодом и пояснить некоторые из них.

Затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, учитываются на производственных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты».

Затраты, относящиеся к будущим отчетным периодам, не включаются в себестоимость продукции отчетного года и учитываются на специальном счете 97 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета собираются такие расходы, как плата за подписку на периодическую печать будущего года, арендная плата вперед, расходы по ремонту арендованных средств и др. При наступлении тех периодов, к которым они относятся, с помощью специального расчета эти расходы списываются с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет вышеперечисленных счетов 20, 25, 26.

Имеются еще затраты, которые включаются в себестоимость продукции отчетного периода, но фактически они осуществляются в будущих периодах, чтобы обеспечить равномерное включение предстоящих расходов в затраты на производство. Например, резервирование путем постепенных ежемесячных включений в затраты производства планируемых предстоящих расходов на оплату отпусков, на ремонт основных средств и др. Для этого дебетуются вышеназванные счета 20, 23, 25,26 и кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При наступлении периода реальных затрат эти расходы списываются за счет созданного резерва: Д-т счета 96 К-т счетов 70, 10 и т. д.

Прямые расходы в течение месяца списываются с кредита соответствующих счетов (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») в дебет счета 20 «Основное производство».

Косвенные расходы в течение месяца собирают по дебету активных собирательно-распределительных счетов 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», а в конце месяца их полностью списывают с кредита этих счетов в дебет счета 20 «Основное производство», распределяя при этом между конкретными видами продукции способами, которые более точно выражают связь косвенных расходов с этими видами продукции.

Таким образом, по дебету счета 20 «Основное производство» собираются все прямые и косвенные расходы, однако они не все относятся к готовой продукции отчетного периода, какая-то часть из них на конец месяца остается в незавершенном производстве (НЗП): в деталях, полуфабрикатах на рабочих местах, в незаконченных обработкой изделиях, в незаконченных работах и оказанных услугах. С помощью инвентаризации измеряется их натуральное количество и определяется их стоимость, которая как дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» переходит на следующий отчетный месяц и показывается в активе баланса. Это сальдо используется при определении фактической себестоимости выпущенной готовой продукции в отчетном периоде. Для этого в процессе калькулирования фактической себестоимости готовой продукции за отчетный месяц производится следующий расчет: к стоимости НЗП на начало месяца (начальное сальдо счета 20 «Основное производство») прибавляются все фактические затраты за месяц (дебетовый оборот счета 20 «Основное производство») и вычитается стоимость НЗП на конец месяца (конечное сальдо счета 20 «Основное производство»). Исчисленная таким образом фактическая себестоимость готовой продукции в конце месяца после передачи ее на склад списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция».

В реальной хозяйственной жизни может быть неисправимый брак, возвращение на склад неиспользованных материалов и образовавшихся возвратных отходов. Поэтому при калькулировании фактической себестоимости готовой продукции предварительно на их стоимость уменьшают затраты на производство: К-т счета 20 «Основное производство», Д-т счета 28 «Брак в производстве», Д-т счета 10 «Материалы».

Наряду с синтетическим учетом затрат на производстве на счете 20 «Основное производство» ведется еще детальный, аналитический учет на соответствующих активных аналитических счетах, открываемых на каждый вид продукции. Общая схема учета формирования себестоимости готовой продукции показана на рис. 7.4.

Рис. 7.4. Общая схема учета формирования себестоимости готовой продукции

7.3.3. Учет стоимости в процессе реализации

На последней стадии кругооборота хозяйственных средств происходит реализация произведенной продукции, под которой понимается процесс продажи готовой продукции покупателю в денежном измерителе.

Для отражения результатов процесса реализации ведется синтетический активно-пассивный, результативный, сопоставляющий счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». По дебету этого счета отражается полная фактическая себестоимость реализованной продукции и некоторые налоги (НДС, акцизы и др.), а по кредиту – выручка от реализации по договорным или продажным ценам. Результатом сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов может быть либо прибыль, если кредитовый оборот больше дебетового, либо убыток, если, наоборот, меньше.

Реализованной продукция считается, как правило, после ее оплаты, т. е. поступления денег, эквивалентные стоимости, на расчетный счет или в кассу. Но имеется и другое понятие реализованной продукции – это момент ее отгрузки покупателю.