Теория бухгалтерского учета

Второй большой раздел счетов по экономическому содержанию, отражающий стоимость всех видов источников хозяйственных средств, подразделяется на две группы счетов:

• счета для учета собственных источников хозяйственных средств (уставный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль и т. п.);

• счета для учета заемных источников хозяйственных средств (кредитов и займов, кредиторской задолженности) (рис. 6.1.)

Приведенная классификация бухгалтерских счетов по экономическому содержанию положена в основу построения типового плана счетов бухгалтерского учета.

Рис. 6.1. Классификация бухгалтерских счетов по экономическому содержанию

Примечание. В целях упрощения данного рисунка в нем показаны номера счетов, а их названия имеются в Типовом плане счетов бухгалтерского учета, который рассматривается в этой главе.

6.3. Классификация счетов по назначению и структуре

По второму основному классификационному признаку, т. е. по назначению и структуре или учетно-технологической функции, все счета бухгалтерского учета делятся на основные, регулирующие, операционные.

На основных счетах учитывается основная информация о стоимости хозяйственных средств и их источниках, остатки или сальдо которых отражаются в балансе. Эти счета по своей структуре могут быть активными, пассивными, активно-пассивными. Кроме того, основные счета делят еще на инвентарные (счета для учета стоимости в вещественно-материальных активах), неинвентарные (счета для учета стоимости нематериальных активов), денежные счета, счета для учета расчетных операций.

Чтобы основные счета в полной мере и реально показывали величину стоимости хозяйственных средств и их источников, введены регулирующие счета для уточнения их стоимости. Регулирующие счета в свою очередь делятся на две подгруппы: дополнительные и контрарные.

Дополнительные счета отражают увеличение стоимости объектов учета. Например, счет «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (транспортно-заготовительные расходы) дополняет основной счет «Материалы» для определения фактической себестоимости их заготовления.

Контрарные счета позволяют определить реальную стоимость объекта учета путем вычитания регулирующей суммы из суммы основного счета. Эти счета в свою очередь делятся на контрактивные счета и контрпассивные.

Контрактивные счета – уточняют стоимость на активных счетах, а сами являются пассивными. Например, на пассивном счете «Амортизация основных средств» отражается перенесенная (в результате износа) часть первоначальной стоимости основных средств на стоимость готовой продукции. Если вычесть эту амортизированную часть из первоначальной стоимости счета «Основные средства», то получится остаточная (реальная) стоимость основных средств.

Контрпассивные счета уточняют стоимость, как правило, на пассивных счетах, а сами являются активными. Например, по дебету счета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам и услугам» отражается уплаченная поставщикам за приобретенные материалы сумма данного налога. Если ее вычесть из суммы кредитового оборота счета «Расчеты по налогам и сборам», то получится фактический размер налога на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет.

Следующая важная группа счетов по признаку структуры и назначения включает операционные счета для учета хозяйственных операций по снабжению, производству и реализации. Они в свою очередь делятся на распределительные, калькуляционные, сопоставляющие.

Распределительные счета предназначены для распределения стоимости затраченных хозяйственных средств между отдельными конкретными объектами учета (между изделиями, услугами, заказами) или по отчетным периодам времени. Они в свою очередь делятся на собирательно-распределительные, отчетно– или бюджетно-распределительные.

Собирательно-распределительные счета предназначены для учета таких затрат в отчетном периоде, которые нельзя отнести на конкретный объект учета. Например, счет «Общехозяйственные расходы». По дебету этих счетов затраты собираются за месяц (заработная плата, амортизация и др.), а по кредиту – в конце месяца списываются на другие счета и в балансе не показываются.

Отчетно– или бюджетно-распределительные счета предназначены для распределения затрат между отчетными периодами, к которым эти затраты относятся. Например, при уплате заранее стоимости подписки на периодическую печать, стоимости аренды помещения, произведенных затрат на неравномерно осуществляемый ремонт и прочее эти расходы отражаются по дебету счета «Расходы будущих периодов» и постепенно списываются по мере наступления соответствующего периода с кредита этого счета для включения в себестоимость продукции в дебет счета «Основное производство», счета «Общехозяйственные расходы» и др. Другой пример отчетно-распределительного счета «Резервы предстоящих расходов». По кредиту этого счета отражается сумма начисленного резерва для расходов, производимых в будущих периодах, например на выплату отпускных работникам. Фактические расходы на эти цели отражаются по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты с персоналом по оплате труда». Следовательно, реальная сумма на этом счете будет за минусом дебетового оборота.

Калькуляционные счета предназначены для определения фактической себестоимости объектов учета, если ее нельзя рассчитать другими методами оценки. Например, счет «Вложения в долгосрочные активы» (капитальные вложения) – для определения фактической себестоимости приобретаемых отдельных видов основных средств, или счет «Заготовление и приобретение материалов» – для отражения фактической себестоимости заготовляемых материалов, или счет «Основное производство» – для определения фактической себестоимости производимой продукции, или счет «Вспомогательное производство» и др. По дебету этих активных счетов отражаются все затраты, а по кредиту они списываются на соответствующие счета

Рис. 6.2. Классификация бухгалтерских счетов по учетно-технологической функции счетов или по их назначению и структуре

Примечание. Для упрощения на этом рисунке, как и в предыдущем, даны номера счетов, а их названия имеются в Типовом плане счетов бухгалтерского учета.

в фактической сумме, исчисленной себестоимости объекта калькулирования. Например, в дебет счета «Основные средства» с кредита счета «Вложения в долгосрочные активы», или в дебет счета «Материалы» с кредита счета «Заготовление и приобретение материалов», или в дебет счета «Готовая продукция» с кредита счета «Основное производство».

Сопоставляющие (результатные) счета предназначены для выявления результата от сопоставления разной величины стоимости учитываемого объекта. Например, по дебету счета «Доходы и расходы по текущей деятельности» (бывшего счета «Реализация») отражается фактическая себестоимость реализуемой продукции и некоторых других расходов, связанных с реализацией, в том числе и налоги из выручки от реализации, а по кредиту – выручка по продажным ценам этой продукции. Разность между дебетовым и кредитовым оборотом этого счета показывает результат от реализации (прибыль или убыток), который в конце месяца списывается на финансово-результатный счет «Прибыль и убытки» (рис. 6.2).

6.4. Классификация счетов по связи с балансом и по отношению к балансу

Деление счетов бухгалтерского учета по связи с балансом (активные и пассивные счета) детально рассмотрено в предыдущей главе, также и по признаку обобщения и детализации учетной информации (синтетические и аналитические счета).

По признаку отношения к балансу бухгалтерские счета делятся на балансовые, которые отражаются в балансе, и забалансовые, которые не включаются в баланс. На забалансовых счетах, как правило, отражаются средства, временно находящиеся у организации и не принадлежащие ей. Например, счет «Арендованные основные средства», «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», «Материалы, принятые в переработку», «Товары, принятые на комиссию», «Оборудование, принятое для монтажа» и другие (см. План счетов).

Отличием их от балансовых счетов является следующее:

• однократная, а не двойственная запись, т. е. только по дебету или кредиту одного счета;

• учет ведется на этих счетах в денежном измерителе и натуральном, на карточках, книгах, машинных носителях и т. д.

6.5. План счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета – это систематизированный перечень синтетических счетов с указанием их наименования и двухзначного номера (кода), а также субсчетов, открываемых по отдельным синтетическим счетам, и забалансовых счетов трехзначного номера.

Типовой план счетов бухгалтерского учета для организаций, утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50, применяется с 1 января 2012 г. Этот план счетов построен на основе классификации счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию. Он состоит из 8 разделов, объединяющих 99 порядковых номеров синтетических счетов. К данному Типовому плану счетов прилагается инструкция по применению этих счетов. На основе этого Типового плана счетов министерства и ведомства с учетом своей отраслевой специфики и по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь могут разрабатывать и утверждать отраслевые планы счетов или вводить дополнительные синтетические счета, используя свой рабочий план счетов. Для кодирования нумерации синтетических счетов использованы двухзначные номера серийно-порядковой системы кодирования, начиная с 01 и заканчивая 99. Установлены серии порядковых номеров в основном по 10 для каждого раздела однозначных счетов. В этих разделах имеются свободные номера (коды) на случай необходимости введения дополнительных счетов. Типовой план счетов приведен на с. 64–72.

Применение Типового плана счетов бухгалтерского учета имеет большое значение:

• он является методологической основой всей системы бухгалтерского учета (к нему прилагается инструкция по применению его в практике, в которой расписано, что отражается по дебету и что по кредиту каждого счета);

• создает условие для организации единой государственной отчетности;

• позволяет разрабатывать и применять типовые бланки документов и формы учетных регистров с заранее напечатанной корреспонденцией счетов;

• позволяет применять единые программы для обеспечения ЭВМ;

• позволяет использовать данные бухгалтерского учета в системе национальных счетов;

• облегчает подготовку бухгалтерских кадров, аудиторов, ревизоров, налоговых инспекторов, а также создание соответствующих методик бухгалтерского учета и учебно-методической литературы по бухгалтерскому учету.

Это в конечном счете ведет к повышению качества экономической (стоимостной) информации и снижению затрат на ее создание и получение. Данный Типовой план счетов бухгалтерского учета значительно приближен к принципам международных стандартов финансовой отчетности.

Наряду с этим Типовым планом счетов бухгалтерского учета применяются и другие планы счетов: для бюджетных учреждений, для банковской системы и для учета исполнения бюджета в финансовых органах.

ТИПОВОЙ ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

К типовому плану счетов бухгалтерского учета прилагается инструкция о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50.

Контрольные вопросы

1. Каковы цель и основные признаки классификации счетов бухгалтерского учета?

2. На какие основные разделы делятся бухгалтерские счета по экономическому содержанию?

3. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих стоимость хозяйственных средств долгосрочного использования, и каково их основное экономическое содержание?

4. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих стоимость хозяйственных средств текущего (краткосрочного и среднесрочного) использования, и каково их основное экономическое содержание?

5. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих собственные источники стоимости хозяйственных средств?

6. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих заемные источники стоимости хозяйственных средств?

7. На какие основные группы делятся бухгалтерские счета по признаку назначения и структуре?

8. Какова краткая характеристика основных счетов (в том числе активных и пассивных)?

9. Какова краткая характеристика регулирующих счетов?

10. Какова краткая характеристика операционных счетов: распределительных, калькуляционных, сопоставляющих?

11. Как делятся бухгалтерские счета по признаку связи с бухгалтерским балансом?

12. Каковы отличительные особенности активных и пассивных счетов бухгалтерского учета?

13. Как делятся бухгалтерские счета по признаку отношения к бухгалтерскому балансу и какова краткая характеристика забалансовых счетов?

14. Что представляет собой Типовой план счетов бухгалтерского учета и какова его характеристика?

15. Какие еще применяются планы счетов бухгалтерского учета в Республике Беларусь?

7. Стоимостное измерение хозяйственных средств и его методологические основы отражения в учете хозяйственных процессов

7.1. Стоимостное измерение хозяйственных средств в бухгалтерском учете

В связи с тем что основной целью бухгалтерского учета является полное и достоверное отражение наличия и изменения фактической стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников, необходимо рассмотреть приемы и способы измерения этой стоимости. В.Я. Соколов, придавая большое значение этому элементу в системе бухгалтерского учета, в своей монографии «Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии», вторую ее часть назвал «Оценка как цель учета» и там же он указывает, что «оценка, безусловно, – основной и определяющий элемент бухгалтерии» [51, с. 50]. Другие авторы учебников теории бухгалтерского учета также отмечали эту особенность бухгалтерского учета. Например, А.Н. Кузминский полагает, что «бухгалтерский учет отражает те средства, процессы и явления, которые подлежат стоимостному измерению» [23, с. 113], М.И. Кутер считает, что «бухгалтерский учет… отличается тем, что оперирует данными только в денежных единицах измерения…» [24, с. 78].

Стоимость как категория, ее общая теория сущности, образования и изменения рассматриваются в учебной дисциплине «Экономическая теория», ранее называемой «Политэкономия».

С точки зрения одной из теорий стоимости достаточно научно обоснованной и развитой в трудах К. Маркса является трудовая теория стоимости, которая своей фундаментальной теоретико-методологической базой полнее объясняет явления и механизмы современной рыночной экономики.

Сущность понятия «стоимость», ее фактического образования и изменения в хозяйственных средствах и их источниках на микрохозяйственном уровне рассматривалась: в § 1.2 – «денежный измеритель», § 2.3. – «экономические процессы в хозяйственной деятельности» и § 5.2 – «двойная запись». В данной главе для практического понимания стоимостного измерения излагаются способы и приемы отражения в учете фактической величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников, а также формирование и изменение их стоимости в ходе осуществления основных хозяйственных процессов (снабжения, т. е. приобретения средств производства, непосредственного процесса производства и процесса реализации продукции).

Измерение стоимости хозяйственных средств в денежном измерителе осуществляется посредством цены, представляющей собой денежное выражение стоимости, и калькулирования себестоимости.

Обеспечение правильности денежной оценки стоимости хозяйственных средств основывается на важнейшем принципе – принципе реальности оценки.

Этот принцип требует отражения реальной величины стоимости хозяйственных средств и их источников. Для этого рекомендуется использовать разные виды стоимости в зависимости от времени ее измерения и социально-экономических условий хозяйствования: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, остаточная стоимость, ликвидационная стоимость, справедливая стоимость, себестоимость, реализационная стоимость, ожидаемая стоимость. Кредитные оценки измеряют стоимость имущественного обеспечения ссуд, фискальные оценки – стоимость налогооблагаемой базы, актуарные оценки – стоимость страхового объекта, юридические оценки – стоимость договорного объекта (основаны на субъективных экспертных оценках), статистические оценки и др. МСФО рекомендует шире применять справедливую стоимость; ее определение в МСФО 40: справедливая стоимость – сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами. Как правило, для определения справедливой стоимости используются действующие цены на активном немонополизированном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же территории и со схожими условиями договоров.

В Республике Беларусь стоимость основных средств оценивается по их фактической себестоимости строительства, изготовления или приобретения (покупки). В нее включаются все фактические затраты на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж:

• договорная (покупная) цена объекта;

• стоимость услуг сторонних организаций (подрядчиков, поставщиков, посредников и др.);

• таможенные платежи на импортируемые объекты;

• расходы по страхованию по перевозке;

• погрузочно-разгрузочные расходы;

• другие расходы, связанные с этими объектами.