Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Особую роль в этом сыграло «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации в 1992 г.

Этот нормативный акт не только ограничивал состав затрат, относимых на себестоимость для целей налогообложения, но и определял порядок ее учета. «В результате на практике записи делаются не так, как предписано Планом счетов, а так, как требуют делать налоговые органы» (1.78, с. 499). Тем самым узаконилось понятие «расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации». В результате указанные расходы повсеместно учитывались сначала на счете «Использование прибыли, а в последние годы действия системы на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», изымая тем самым из информационной системы бухгалтерского учета показатели прибыли как составной и важнейшей части капитала организации. Соответственно, нарушалась взаимосвязь конечного финансового результата отчетного периода с показателями капитализированной прибыли предшествующих отчетных периодов.

Резервный капитал, создаваемый за счет прибыли с целью покрытия непредвиденных потерь организации, на практике превратился в учетную фикцию, так как законодательством не разработан реальный механизм создания и использования этой категории.

Использование фондов специального назначения, создаваемых за счет прибыли, за исключением фонда социальной сферы, который мог формироваться и за счет других источников, зачастую приводило к дублированию ряда статей расходов, включаемых в себестоимость, и к информационному хаосу в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, созданная в 1992 г., так и не справилась со своими основными задачами. «Механическая рецепция принципов англо-американской школы и игнорирование традиционных русских принципов учета приводят к его деформации» (1.78, с. 499). Пользователи информации, поставляемой посредством данных бухгалтерского учета, оказались лишенными важнейших стратегических показателей деятельности организаций.

Попытка органов государственного управления с помощью разработки различных положений по бухгалтерскому учету, содержащих базовые правила и процедуры, изменить ситуацию, связанную с формированием показателей финансовых результатов и распределения прибыли, к той, где указанные показатели будут занимать главенствующее положение и обеспечивать пользователей необходимой информацией о них, не удалась. Для этого потребовалось методическое обеспечение информационной системы формирования финансовых результатов и распределения прибыли, которое выразилось в разработке Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ № 94н от 31.10.2000 (далее – новый План счетов).

3.2. Современная информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли

Проведенный анализ новой информационной системы учета финансовых результатов и распределения прибыли показывает, что ее элементы в виде синтетических счетов, как и прежде, в зависимости от экономического содержания учитываемого объекта представлены в двух разделах: «Капитал» и «Финансовые результаты».

Наиболее значительные изменения претерпел раздел Плана счетов, предназначенных для формирования финансовых результатов. При этом изменились принципы его группировки. Некоторые счета, определявшиеся в прежней подсистеме как счета финансовых результатов, перенесены в другие разделы, и наоборот, счета, не имевшие отношения к счетам финансовых результатов, включены в их состав. Кроме того, часть счетов учета финансовых результатов в новой подсистеме учета имеет несколько иное назначение.

В разделе «Капитал» сохранились принципы группировки счетов подсистемы при ужесточении правил их применения.

Таким образом, основные изменения новой информационной подсистемы по сравнению с прежней в части ее элементов носят, во-первых, структурный характер, и, во-вторых, меняется их назначение и порядок использования. Кроме того, важнейшим моментом, обращающим на себя внимание, является отсутствие какого-либо упоминания об использовании прибыли как в названии разделов Нового плана, так и его счетов.

Важнейшим изменением раздела «Финансовые результаты» является включение в него счетов «Продажи» и «Прочие доходы и расходы», предназначенных для определения как объемов реализации, так и сумм доходов и расходов по различным видам деятельности и выявления их финансового результата. Тем самым в систему учета формирования финансовых результатов включаются все признанные в отчетном периоде доходы и расходы организации.

Другим структурным изменением является включение в состав счетов учета финансовых результатов счета «Расходы будущих периодов». Кроме того, из состава счетов учета собственного капитала в состав счетов финансовых результатов переведен счет «Резервы предстоящих расходов». И, наконец, прежний счет «Оценочные резервы», предназначенный для корректировки стоимости имущества организации, в новом Плане счетов выведен из состава счетов учета финансовых результатов и включен в раздел «Расчеты» в виде двух самостоятельных синтетических счетов. Сразу необходимо отметить, что вряд ли это правильный шаг. Источником создания таких резервов является возможность отнесения их на прочие расходы организации. Тем самым создание указанных резервов всегда снижает прибыль того отчетного периода, в котором были образованы указанные резервы. В свою очередь, списание неизрасходованных сумм указанных резервов увеличивает прибыль организации. Таким образом, по своей сути это счета подсистемы учета финансовых результатов.

Для того, чтобы уточнить назначение и порядок использования счетов, формирующих информацию о финансовых результатах в соответствии с новым Планом счетов, необходим их сравнительный анализ с такими же счетами по прежнему Плану счетов. Такой анализ позволит выявить основные отличия в их назначении и дать дополнительную информацию в части возможного порядка использования этих счетов. Для этого сведем счета финансовых результатов в таблицу 3.1. В правой колонке указаны в целом сопоставимые с новым Планом счетов прежние счета.

Таблица 3.1

Счета учета финансовых результатов и использования прибыли по новому и прежнему Планам счетов

Анализ нормативной базы бухгалтерского учета, связанного с новой информационной подсистемой финансовых результатов и распределения прибыли, и данные таблицы 3.1 применительно к назначению информации и порядку ее формирования на счетах учета финансовых результатов как элементах подсистемы позволяет выделить среди них три группы:

элементы, обеспечивающие прежнее назначение информации и порядок ее формирования;

элементы, сохранившие прежнее назначение информации, но изменившие порядок ее формирования;

элементы, формирующие принципиально новую информацию.

К элементам, обеспечивающим прежнее назначение информации и порядок ее формирования, относятся счета: «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов».

К элементам, сохранившим прежнее назначение информации, но изменившим порядок ее формирования, относятся счета: «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Продажи», «Прибыли и убытки».

К элементам, формирующим принципиально новую информацию, относится счет «Прочие доходы и расходы».

Назначение информации и порядок ее формирования посредством применения первой группы счетов носит давно устоявшийся характер и дополнительных комментариев не требует.

Назначение информации получаемой посредством применения второй группы счетов, осталось прежним, но порядок формирования показателей претерпел существенные изменения. Так, счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по-прежнему предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Так же как и ранее на нем отражается направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации. В то же время этот счет не может использоваться, как это было ранее, для отражения показателей, которые в соответствии с действующим нормативным регулированием нельзя относить на себестоимость.

Счет «Продажи», так же как и прежний счет «Реализация продукции (работ, услуг)» формирует информацию о доходах и расходах, связанных с предметом деятельности организации, а также для определения финансового результата по нему. Однако жесткое деление главного счета на субсчета и порядок записей на них в течение отчетного года резко отличается от ранее действовавшего порядка. Принципиальным отличием является то обстоятельство, что впервые в отечественной практике записи на главном счете не делаются. Кроме того, хотя и выявленный финансовый результат на данном счете списывается ежемесячно по назначению, при этом он аккумулируется на специальном субсчете к главному счету. Таким образом, при первом обращении к данным этого счета пользователь получает информацию о финансовых результатах, связанных с предметом деятельности организации.

Счет «Прибыли и убытки», так же как и прежний одноименный счет предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Однако сама информация о конечном финансовом результате, исчисленная по правилам применения нового счета, резко отличается от такой же информации, исчисленной по прежним правилам. Это вызвано тем, что теперь показатели использования прибыли по платежам в бюджет по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций, в отличие от прежнего порядка, учитываются непосредственно по дебету рассматриваемого счета, т. е. включаются в систему исчисления конечного финансового результата. Следовательно, конечный финансовый результат, исчисленный по правилам ведения бухгалтерского учета в соответствии с новым Планом счетов, отличается от такого же показателя, определяемого в соответствии с прежним Планом счетов, на величину указанных платежей в бюджет. Таким образом, конечным финансовым результатом по новому Плану счетов является чистая прибыль (убыток) организации, предназначенная для последующего распределения или покрытия.

На наш взгляд, порядок формирования конечного финансового результата в соответствии с новым Планом счетов является предпочтительным, так как в большей степени отражает экономическую природу учитываемых процессов. По новому Плану счетов не могут возникнуть ситуации, характерные для прежнего Плана счетов, когда при наличии в качестве конечного финансового результата – убытка, одновременно в учете отражались показатели использования прибыли.

Как уже указывалось, к счетам, формирующим принципиально новую информацию, относится счет «Прочие доходы и расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах по прочим операциям отчетного периода, отличным от операций, связанных с предметом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Ранее для учета показателей прочих операций применялся в той или иной степени целый ряд счетов (табл. 3.1), а финансовый результат в целом по таким операциям обособленно не выявлялся. Таким образом, впервые в отечественной практике для учета указанных расходов и выявления финансового результата по ним выделяется специальный синтетический счет.

Счет «Прочие доходы и расходы» по своей структуре и порядку формирования информации на нем аналогичен счету «Продажи». На наш взгляд, именно введение в подсистему учета финансовых результатов счета «Прочие доходы и расходы» позволит качественно усилить информационные возможности всего бухгалтерского учета. Использование этого счета позволяет рассчитать реальный конечный финансовый результат деятельности организации.

Как уже указывалось, долгое время в отечественной практике бухгалтерского учета на формирование конечного финансового результата оказывало влияние такое понятие, как «расходы, которые в соответствии с установленным порядком нельзя относить на затраты организации». Со временем это понятие стало почти полным синонимом определения «расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации». Поэтому данная категория расходов учитывалась на счетах прочего использования прибыли и при формировании конечного финансового результата отчетного года в расчет не принималась. Таким образом, конечный финансовый результат, исчисленный в рамках прежней подсистемы учета, всегда был завышен и не отражал реального положения.

Однако отражение указанных расходов на счетах использования прибыли в значительной степени соответствует плановой экономике, где государство в своих целях могло вносить ограничения по составу расходов. В новых условиях хозяйствования такую функцию выполняет налоговый учет. Поэтому не учитывать такие расходы на счетах финансовых результатов является порядком неестественным и несовместимым с принципами и базовыми правилами бухгалтерского учета.

Обобщая вышеизложенное, отметим, что подсистема учета формирования информации о конечном финансовом результате основывается на применении трех счетов: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два – предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат отчетного периода – чистая прибыль (убыток) организации, который зачисляется на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Такой порядок формирования информации о конечном финансовом результате деятельности отчетного периода определяет его жесткую взаимосвязь с капитализированной прибылью организации предшествующих отчетных периодов. При этом записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возникать только при наличии чистой прибыли.

Так же как и предшествующая, новая информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли состоит из ряда элементов, каждый из которых формирует целевую информацию об определенных объектах учета. При этом каждый из элементов подсистемы является многофункциональным. Взаимосвязь между такими элементами, их подчиненность по отношению к формированию информации о финансовых результатах, а также ее содержание позволяет подразделить всю совокупность элементов подсистемы на три группы.

Первая группа счетов формирует информацию о конечном финансовом результате деятельности. К ним относятся счета «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Каждый конечный показатель указанных счетов представляет собой характеристику определенной сферы деятельности организации, а в своей совокупности они представляют основу информационной подсистемы учета финансовых результатов за отчетный период.

Вторая группа счетов представляет собой элементы, основные функции которых связаны с отражением строго определенных процессов, таких, как разграничение доходов и расходов по времени, учет недостач и потерь организации в процессе хозяйственной деятельности, резервирование сумм предстоящих расходов. К таким элементам относятся счета «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов». Взаимосвязь показателей этих счетов с формированием конечного финансового результата отчетного периода различна. При этом доходы, расходы, потери и резервы, учтенные с помощью указанных элементов подсистемы и представленные в виде остатков, не принимаются в расчет при исчислении рассматриваемого результата. Однако их наличие позволяет пользователю информации косвенным путем уточнить величину финансового результата в перспективе.

Третья группа счетов предоставляет информацию о капитализированной прибыли по объектам капитализации. К ним относится счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и счет «Резервный капитал». При этом данные счета «Резервный капитал» также могут рассматриваться в подсистеме учета финансовых результатов как уточняющие сумму капитализированной прибыли.

Особую группу счетов и субсчетов, формально связанные с финансовыми результатами, составляют счета «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства», а также субсчета «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» и «Постоянное налоговое обязательство» к счету «Прибыли и убытки». Указанные элементы информационной системы преследуют локальную цель – установление взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли путем системного исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет. Однако в том контексте, который приведен в соответствующем нормативном документе, крайне затруднительно дать всеобъемлющую характеристику этих элементов и оценить их влияние на формирование информации в рассматриваемой подсистеме. Поэтому ограничимся только констатацией факта их наличия, исключая влияние указанных элементов на формирование информации в подсистеме учета.

Таким образом, всю рассмотренную совокупность элементов подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, исходя из выполняемых ими функций в этой подсистеме, можно подразделить на две группы элементов: конечные финансовые результаты и их регулятивы.

К элементам, представляющим конечные финансовые результаты в рассматриваемой подсистеме, относятся счета, с помощью которых непосредственно формируется информация о доходах и расходах, соотнесение которых порождает значения прибылей и убытков. К ним относятся счета «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

К регулирующим элементам подсистемы учета финансовых результатов относятся счета, остатки которых не принимают непосредственного участия в исчислении финансовых результатов, но позволяют уточнить их величину. К таким элементам относятся счета «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов» и «Резервный капитал».

Таким образом, элементы, формирующие конечные финансовые результаты действующей подсистемы их учета, представляют собой информационный механизм, направленный на выявление конечного финансового результата отчетного периода, правила формирования которого обеспечивают жесткую взаимосвязь с капитализированной прибылью организации в виде ее наращивания. А совокупность регулирующих элементов подсистемы представляет информацию для уточнения оценки финансовых результатов организации. Тем самым новая подсистема учета финансовых результатов имеет все безусловные предпосылки для формирования полной, достоверной и нейтральной информации о своих показателях, по отношению к различным пользователям.

Обобщая вышеизложенное, отметим, что бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли как информационная подсистема управления в нашей стране прошел путь от полного отрицания показателя прибыли в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности хозяйства до подчинения всего бухгалтерского учета как функции, обеспечивающей формирование этого показателя.

3.3. Модели учета формирования финансовых результатов по видам деятельности организации

Финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всегда состоит из различных процессов и видов деятельности. Поэтому возникает необходимость формирования информации о финансовых результатах этих процессов.

Долгое время в отечественной практике определяющим моментом в построении любой модели учета финансовых результатов конкретных процессов являлась величина ресурсов организации, задействованных при осуществлении таких процессов и определяющих направленность ее деятельности. Это привело к выделению в обособленные объекты информационного наблюдения операций, в которых формируется результат от вложения ресурсов организации, определяющих направленность ее деятельности и от операций, являющихся следствием первых.

В условиях затратной экономики контроль ресурсов предприятий в сфере обращения привел к созданию продуманной методологии и методики формирования информации о процессах реализации, которые базировались на следующем. «Реализация продукции представляет собой завершающий этап кругооборота средств предприятия. В результате этого предприятие возмещает израсходованные средства на производство и реализацию продукции. Поскольку оптовые цены на реализуемую продукцию устанавливаются государством и, как правило, выше ее полной себестоимости, в процессе реализации образуется чистый доход предприятия и общества, который направляется на образование, как на предприятии, так и в народном хозяйстве в целом необходимых фондов потребления» (1.84, с. 29).

Все прочие операции, не связанные с реализацией и возникавшие в сфере обращения как следствие реализационных операций, получили название внереализационных.

Указанные выше общетеоретические принципы реализации были перенесены на принципы формирования информации о процессах реализации. Достигалось это введением в План счетов раздела «Готовая продукция, товары и реализация», на счетах которого отражалось поступление, наличие и движение готовой продукции, товаров, их отгрузка и реализация, а также затраты, связанные с обращением готовой продукции и товаров. Ключевым счетом раздела являлся счет «Реализация», на котором формировались показатели соответствующих операций, позволяющие выявить их результат.

Так, в Плане счетов 1959 г. для формирования информации о реализации предусматривался счет «Реализация» с девятью субсчетами к нему. Использование такой широкой номенклатуры субсчетов для отражения показателей реализации преследовало цель предусмотреть отдельную позицию для формирования информации о процессе обращения не только по видам деятельности предприятий, но и организаций самых различных отраслей промышленности.

Вместе с тем для ряда снабженческих, сбытовых и торговых организаций, у которых в процессе доведения до конечного потребителя (покупателя) ценности передаются из одной организации сферы материально-технического снабжения и сбыта или сферы торговли в другую, предусматривался счет «Внутрисистемный отпуск товаров». На этом счете отражались операции по перемещению товаров из одной снабженческой (сбытовой, торговой) организации в другую, если обе они входили в систему одного ведомства, осуществляющего функции снабжения (сбыта или торговли) и являющегося распорядителем фондов этих товаров. Отражение этих операций на счете «Реализация» привело бы к необоснованному увеличению объема товарооборота.

В это же время получили развитие общетеоретические и учетные принципы, на которых базировалось формирование информации о процессах реализации – определение факта хозяйственной деятельности, по которому продукция, товары, работы или услуги считаются реализованными. Выделялись два метода определения факта реализации.

Первый метод учета реализации основан на том, что кругооборот средств хозяйства завершается реализацией продукции, т. е. моментом зачисления денежных средств покупателей на расчетный счет поставщика. На этом базировались и расчетные взаимоотношения предприятий и организаций с бюджетом по налогу с оборота, отчислениям от прибыли и др. Налог с оборота перечисляется в доход бюджета только после оплаты покупателями стоимости отгруженных им товаров, в которую он включен. То же следует сказать и о прибыли, которая подлежала перечислению в бюджет.

На этом методе определения факта реализации строился учет в подавляющем большинстве отраслей промышленности. Исходя из этого, предусматривалась единообразная схема корреспонденции счетов. Отгрузка ценностей покупателям (по фактической себестоимости) отражалась на счете «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в корреспонденции со счетом «Готовая продукция». Поступавший от покупателей платеж за эту продукцию отражался на счете «Расчетный счет» (или счете «Расчеты в порядке зачетов взаимных требований») в корреспонденции со счетом «Реализация». Одновременно оплаченная покупателями продукция списывалась по фактической себестоимости со счета «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в дебет счета «Реализация». Таким образом, на счете «Реализация» формировались показатели процесса обращения в двух оценках: по дебету – фактическая себестоимость реализуемого объекта, а по кредиту – его директивная оценка. Сопоставление указанных указателей отражало финансовый результат, который зачислялся на счет «Прибыли и убытки».

Для подрядных, геологических и проектных организаций, продукцию которых принимало непосредственно государство в лице различных организаций, как правило, предусматривался второй метод учета реализации продукции и сдачи работ заказчикам (застройщикам).

При нем стадия реализации продукции отражалась в учете в другой момент – по мере ее отгрузки и передачи расчетных документов в учреждения банков. При этом методе моменты отгрузки и реализации товаров совпадают. В этом случае выполнение планов реализации и прибыли не связывалось с платежеспособностью покупателей. У предприятий-поставщиков финансовый результат от реализации – прибыль или убыток – отражался независимо от оплаты. При этом методе учета отгруженные товары, уже учтенные по счету «Реализация», числились на счете «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» и отражались в балансе (остаток по этому счету на конец отчетного периода) по отпускной стоимости. Списание сумм и отражение этого осуществлялось только по мере их оплаты в корреспонденции с дебетом счета «Расчетный счет».

Большое внимание при организации учета процесса обращения в промышленности уделялось расходам, связанным с отгрузкой и реализацией (сбытом) продукции, которые получили название внепроизводственные расходы. Получили экономическое обоснование их номенклатура, порядок формирования и распределения между отгруженной и реализованной продукцией. При этом прослеживается общая для того времени тенденция максимального использования имеющихся в учете возможностей включения расходов в себестоимость реализуемых изделий прямым путем.

Формирование показателей реализации сопровождалось определенностью взаимоотношений с налогообложением предприятий. Для ряда отраслей промышленности предусматривался налог с оборота. Его величина не зависела от уровня фактической себестоимости и суммы полученной прибыли. Несмотря на различные способы расчета, налог с оборота представлял собой по существу фиксированную величину, включался в оптовую цену продукции и уплачивался по окончании процесса реализации, т. е. при поступлении денежных средств за реализованную продукцию. Начисление задолженности по налогу с оборота отражалось в учете по дебету счета «Реализация» и кредиту счета «Расчеты с бюджетом». Такой порядок отражения налога с оборота при отсутствии его взаимосвязи с прибылью хозяйства искажал реальную величину финансового результата процесса реализации.

Значительным шагом в развитии учета процессов реализации явилось введение в практику учета журнала-ордера № 11. В этом регистре совмещался учет отгрузки и реализации продукции, расчеты с покупателями и заказчиками, а также накапливались количественные показатели о реализованной продукции по отдельным ее наименованиям.

Все это обеспечивало возможность формирования финансовых результатов в разрезе всей номенклатуры объектов учета реализации. Во многом такая ситуация определялась задачами учета реализации, в числе важнейших из которых были: контроль за выполнением Плана реализации (товарооборота) продукции и товаров, получение необходимых показателей об объеме и видах реализации, выявление результатов от реализации продукции и товаров.

Основной тенденцией развития модели учета финансовых результатов от основной деятельности в это время было неуклонное снижение количества субсчетов к счету «Реализация». Завершающим этапом такой эволюции стал План счетов 1985 г., где было решено отказаться от выделения самостоятельных информационных позиций к этому счету.

В то же время показатели операций, определяемые как внереализационные расходы и доходы, учитывались сразу и непосредственно в момент их возникновения на счете «Прибыли и убытки». В основу организации учета внереализационных доходов и расходов было положено простое подразделение на составные части общих понятий о них. Отсутствовала научно обоснованная классификация таких доходов и расходов. Финансовый результат по операциям, определяемым как внереализационные, отдельно не выявлялся. Поэтому информация о таких операциях на уровне синтетического учета поглощалась информацией о выявленных финансовых результатах в процессе реализации. Между тем анализ экономической литературы тех лет показывает, что перечень внереализационных доходов и расходов неуклонно расширялся, особенно в части расходов, и оказывал значительное влияние на величину финансового результата предприятий. При этом именно данные синтетического учета о финансовых результатах принимались в качестве базового показателя для информационного обеспечения планируемых решений дальнейшего развития деятельности предприятий.

Таким образом, построение моделей учета доходов и расходов, формирующих финансовые результаты по видам деятельности, определялось профилем предприятия, независимо от их величины. А формирование системной информации о финансовых результатах ограничивалось только процессом реализации. В таком виде модели учета финансовых результатов по видам деятельности просуществовали включительно по 1991 г.

Переломным моментом в учетной практике формирования финансовых результатов стало введение Плана счетов 1991 г. В нем полностью сохранилась принципиальная структура информационной подсистемы формирования финансовых результатов организации. Но при этом увеличилось количество ее элементов, формирующих информацию о финансовых результатах в разрезе основной деятельности организации. Так, в дополнение к счету «Реализация продукции (работ, услуг)» введены счет «Реализация и прочее выбытие основных средств» и счет «Реализация прочих активов».

Введение в информационную систему бухгалтерского учета счета «Реализация и прочее выбытие основных средств» в первую очередь преследовало цель – обеспечить информацией собственников о показателях выбытия объектов основных средств в условиях изменения инфраструктуры организаций в переходный период от административно-командных методов управления к экономическим.

В свою очередь, счет «Реализация прочих активов» предназначался для формирования информации о финансовых результатах не только по традиционным, но и совершенно новым для национальной экономики учетным объектам (нематериальные активы, финансовые вложения и др.).

Но наиболее принципиальным изменением правил формирования информации о финансовых результатах стало использование в бухгалтерском учете реализации метода начисления по отгрузке ценностей. При этом в целях налогообложения прибыли организации могли использовать и метод реализации по оплате ценностей. Несовпадение учетной политики с целями налогообложения вынуждало организации при расчете налогов разделять не только выручку, начисленную и полученную, но и фактическую себестоимость отгруженной продукции, приходящейся на оплаченную и неоплаченную части продукции. Составление таких расчетов превратилось в крайне трудоемкую процедуру, не имеющую ничего общего с целями и задачами бухгалтерского учета как информационной системы управления.

Такая противоречивость имела негативные последствия в практике формирования информации для внешних ее пользователей (инвесторов, кредиторов и т. п.), так как создавалась иллюзия обеспеченности долгов организации, своевременного погашения задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Сохранилась преемственность в формировании информации о финансовых результатах по внереализационным операциям. Так же как и ранее, показатели таких операций, перечень которых определялся нормативным регулированием бухгалтерского учета, сразу и непосредственно учитывались в зависимости от своей экономической природы либо по дебету, либо по кредиту счета «Прибыли и убытки».

К середине 90-х годов значительная часть коммерческих организаций становится по существу многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Удельный вес расходов и доходов, связанных с сопутствующими видами деятельности, значительно возрастает. В связи с этим складываются новые правила формирования бухгалтерской информации, базирующиеся на определенном перечне допущений и требований. Это порождает новую категорию финансовых результатов – операционные доходы и расходы.

Однако действующая в тот период времени информационная подсистема финансовых результатов не ориентирована на эту экономическую категорию. В результате однородные по своему экономическому содержанию показатели, характеризующие операционную деятельность организации, отражаются с помощью различных элементов подсистемы. Для учета показателей операционной деятельности используется целый перечень счетов учета финансовых результатов. Так, например, показатели реализации и прочего выбытия основных средств, квалифицируемые как операционные, отражаются на счете «Реализация и прочее выбытие основных средств». В свою очередь, показатели операций, связанных с движением производственных запасов и ценных бумаг, отражаются на счете «Реализация прочих активов». При этом доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в текущую аренду, отражаются сразу и непосредственно на счете «Прибыли и убытки». Объединение однородных показателей операционной деятельности осуществляется путем трудоемкой выборки из данных аналитического учета и только при составлении отчетности о финансовых результатах.

В этот же период при формировании информации о финансовых результатах на первый план выходит существенность такой информации, под которой понимают удельный вес доходов в общем объеме поступлений, которым сопутствуют присущие им расходы. При этом деятельность, обеспечившая получение этих доходов, не играет особой роли.

Информационная подсистема финансовых результатов, построенная на идентификации финансового результата в зависимости от вида объекта, порождающего их, полностью перестала удовлетворять стереотипам экономических отношений, сложившимся в обществе. Именно с этим связана замена в бухгалтерском учете узкого термина «реализация», который исторически для Российской Федерации подразумевает отражение показателей сбыта материально-вещественных ценностей, а также работ и услуг, на более широкий термин «продажа», который позволяет на той же методологической основе включить в подсистему формирования финансовых результатов передачу имущественных прав.

Все это привело к введению в учетную практику понятия предмета деятельности, применение которого разделяет всю финансово-хозяйственную деятельность организации на обычные и прочие виды деятельности.

В соответствии с этим новая информационная подсистема финансовых результатов по видам деятельности базируется на выделении двух одноуровневых элементов в виде счета «Продажи» и счета «Прочие доходы и расходы». Первый элемент предназначен для формирования финансовых результатов по операциям, определяемых как обычные, независимо от вида объекта, порождающего их. Второй – формирует финансовые результаты по операциям, не являющихся предметом деятельности организации.

Логично предположить, что все четыре предмета деятельности, определенные нормативным регулированием бухгалтерского учета, могут быть признаны организацией как обычные. В этом случае на счете «Продажи» найдут отражение показатели хозяйственных операций, принципиально различные по своему экономическому содержанию.

Таким образом, формирование состава расходов и доходов по этим операциям и, соответственно, финансовых результатов по ним может осуществляться по самым различным направлениям. При этом выработка базовых правил формирования финансовых результатов по видам деятельности и построения на основе этих правил системы учета требует детального подхода. Поэтому рассмотрение состава финансовых результатов будет осуществляться раздельно применительно к перечисленным выше предметам деятельности.

В том случае, если предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров, то состав финансовых результатов может состоять из следующих показателей.

К финансовому результату от обычных видов деятельности относится прибыль (убыток) от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также от продажи товаров.

Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется как разница между выручкой от продажи продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и затратами на производство и продажу продукции, работ, услуг. Соответственно, разница превышения выручки над затратами определяется как прибыль, а разница превышения затрат над выручкой – как убыток.

Прибыль (убыток) от продажи товаров определяется как разница между выручкой от продаж без учета налога на добавленную стоимость и покупной стоимостью товаров и издержками обращения.

Соответственно, разница превышения выручки над покупной стоимостью товаров и издержками обращения определяется как прибыль, а разница превышения покупной стоимости товаров и издержками обращения над выручкой – как убыток.

К прочим финансовым результатам относятся присущие этому предмету деятельности операционные и внереализационные доходы и расходы.

При рассматриваемом предмете деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 в состав операционных доходов включаются:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

– прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

В состав операционных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включаются:

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;