Помоги проекту - поделись книгой:
Однако в нашей стране так было не всегда. У нас традиционно проблемы оценки связывали с исчислением себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Это объяснялось тем, что себестоимость была одним из немногих параметров, который в известных пределах формировался самой организацией. Другие параметры, например, такие, как цены на отпускаемую продукцию, жестко регламентировались государством.
Однако стремительный переход от планово-централизованных методов управления экономикой к рыночным методам и, соответственно, возникновение необходимости исчисления стоимости одних и тех же объектов бухгалтерского учета в альтернативных оценках, а также увеличение числа объектов, требующих расчетов стоимости, позволяют говорить о выработке методологии таких расчетов. В этом ряду важнейшее место занимает определение принципов оценки финансовых результатов. Однако решение данной задачи сталкивается с определенными трудностями. Во многом это объясняется тем, что финансовый результат деятельности организации в том виде, который формируется посредством действующей информационной подсистемы учета финансовых результатов, – явление новое для российского бухгалтерского учета и требует существенного времени для его осмысления. С другой стороны, масштабную оценку финансового результата во многих случаях можно произвести только через оценку объектов учета, его формирующих.
В настоящее время нормативными актами бухгалтерского учета в целом определены возможные способы оценки основных объектов бухгалтерского учета. Однако с позиции учета финансовых результатов требуется экстраполяция базовых принципов оценки для получения целостной картины формирования величины таких результатов.
Как уже указывалось, важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является правило определения величины доходов и расходов. Неправильное определение величины доходов и расходов организации приводит к искажению показателей их стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности в целом. Таким образом, правило определения величины доходов и расходов, по существу, является правилом оценки конечного финансового результата. В этой ситуации речь идет об исчислении стоимости некоторой совокупности объектов бухгалтерского учета, сумма которых дает искомый результат. Следовательно, необходимо определить ту совокупность объектов учета, стоимость которых оказывает наибольшее воздействие на предмет исследования. Поскольку объектом рассмотрения является информационная подсистема учета финансовых результатов, то и критический анализ их способов оценки осуществляется в работе с позиции этой подсистемы, т. е. доходов и расходов, формируемых и отражаемых в ней.
Все доходы организации сразу и непосредственно в момент их возникновения отражаются в подсистеме учета финансовых результатов. Они представляются в виде двух основных показателей: доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Среди этих доходов по их значимости выделяются доходы от обычных видов деятельности. Поэтому их оценка приобретает самое актуальное значение в оценке финансовых результатов деятельности организации.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, понятия «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка», используемые при ведении бухгалтерского учета, означают одно и то же и являются по существу синонимами. В свою очередь, понятие «выручка» может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, т. е. сумму дебиторской задолженности. Таким образом, принципы оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации.
Базовые правила оценки дебиторской задолженности четко определены Н. Н. Карзаевой (1.19, с. 7–48). Перенося их на объект исследования можно утверждать следующее.
Оценка дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и, соответственно, выручки организации, производится исходя из условий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из таких условий, возможны два принципиальных подхода к оценке выручки, определяемых установлением цены объекта, прописанной в договоре.
Первый подход – выручка оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли-продажи. При этом такая цена может корректироваться в зависимости от определенных условий договора. В соответствии с этим оценка выручки предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант предполагает отражение в бухгалтерском учете выручки в полном ее объеме. Второй вариант – предполагает отражение выручки в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цены (торговая сидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке выручки связан с ее отражением по первому или второму варианту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключается в переоценке выручки. При этом такая переоценка квалифицируется как переоценка выручки и имеет отношение к рассматриваемым доходам только в отчетном году. В том случае, если переоценка дебиторской задолженности осуществляется в году, следующим за отчетным, то возникающие доходы определяются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году. В этом случае такие доходы квалифицируются как прочие.
Второй принципиальный подход к оценке выручки заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а определяется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи. Следовательно, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость актива. Такая оценка получила название справедливой стоимости.
Для определения справедливой стоимости объекта продажи необходима совокупность определенных признаков, характеризующих наличие активного рынка. Так, например, М. И. Куер относит к ним наличие: торговых операций по однородным активам; потенциальных производителей и потребителей; открытых цен (1.31, с. 250).
В случае отсутствия активного рынка, этим же автором предлагается использовать различные технические способы оценки: цена последней аналогичной сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий; сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего актива; анализ дисконтированных денежных потоков (1.31, с. 250).
Таким образом, оценка доходов от обычных видов деятельности носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями хозяйственных договоров.
Гораздо сложнее с оценкой расходов организации, поскольку они возникают на разных стадиях кругооборота имущества, и в той или иной степени влияют на величину конечного финансового результата. В подсистеме учета финансовых результатов расходы отражаются в агрегированном виде и представляются в виде двух совокупностей: себестоимость продаж (расходы по обычным видам деятельности) и прочие расходы.
В соответствии с нормативным регулированием оценка расходов по обычным видам деятельности, финансовый результат которых является важнейшим в деятельности организации, осуществляется двумя способами, которые в учетной практике получили название полная и сокращенная себестоимости.
Первый способ оценки расходов является традиционным для Российской Федерации. Полная себестоимость включает в себя ресурсы, израсходованные на производство продукции и доведению ее до потребителя. Она представляет собой сумму прямых расходов на объект учета затрат и пропорциональной доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относимых на этот же объект. Также в состав полной себестоимости включаются расходы на продажу (коммерческие расходы). Рассчитанная таким образом себестоимость в подсистеме учета финансовых результатов квалифицируется как себестоимость продаж.
Второй способ оценки расходов является относительно новым для Российской Федерации. Указанный способ был введен в учетную практику с 1 января 1996 г. Принципы этого способа оценки расходов широко используются в мировой практике, где он получил название «директ-костинг» (direct costing).
Суть этого способа оценки расходов в Российской Федерации заключается в том, что общехозяйственные расходы не распределяются между объектами производственного учета, а сразу списываются на финансовые результаты организации. Таким образом, в подсистему учета финансовых результатов включается сокращенная себестоимость, которая меньше себестоимости, исчисленной по первому способу, на сумму общехозяйственных расходов, распределяемых между объектами производственного учета.
Однако формирование себестоимости продаж указанным способом влечет за собой необходимость отражения в подсистеме учета финансовых результатов всей суммы общехозяйственных расходов, которая в этом случае квалифицируется как управленческие расходы. Также здесь отражается и вся сумма расходов на продажу (коммерческих расходов). Соответственно, сумма всех расходов, квалифицируемая как себестоимость продаж при втором способе ее формирования, будет больше, нежели та, которая признается в учете с помощью первого из рассмотренных способов. Как правило, величина расхождений соответствует той доле общехозяйственных расходов, которая соответствует незавершенному производству и остаткам готовой продукции по состоянию на конец периода.
Таким образом, оценка расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, оценка расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.
Совокупность способов оценки доходов и расходов по обычным видам деятельности представлена в таблице 2.4.
Оценка доходов и расходов по обычным видам деятельности
Таким образом, финансовый результат, выявленный путем сопоставления доходов и расходов по обычным видам деятельности, оцененных с помощью одного их указанных в таблице способов, порождает определенное значение его величины.
Оценка прочих доходов зависит от экономической природы объекта оценки. Вся совокупность операционных доходов оценивается в момент их признания в учете в фактической сумме поступления, вытекающей из условий соответствующих договоров. В своей основе также оцениваются и внереализационные доходы. В то же время оценка некоторой их части может осуществляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оцениваются в суммах, присужденных судом или признанных должником. В свою очередь, активы, полученные безвозмездно, оцениваются по их рыночной стоимости. И, наконец, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, оцениваются в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности. При этом все указанные доходы сразу и непосредственно отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.
Свою специфику имеет оценка чрезвычайных доходов. Возмещение убытков организациями и виновными лицами, чьи действия повлекли за собой чрезвычайные обстоятельства хозяйствования, осуществляется в суммах, величина которых присуждена судом или признана должником. Оприходованные материалы, полученные от разборки испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств имущества, оцениваются по их рыночной стоимости. Эти доходы сразу в момент их возникновения признаются в указанных суммах и отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.
По-другому определяется величина чрезвычайных доходов, возникающих в результате страхования материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Величина таких доходов определяется в результате расчета осуществляемого в подсистеме учета расчетов (расчеты по имущественному и личному страхованию) и представляет собой разницу превышения суммы страхового возмещения над стоимостью материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Выявленная сумма квалифицируется как чрезвычайный доход и отражается в подсистеме учета финансовых результатов в фактической сумме расчета.
Таким образом, оценка прочих доходов, так же как и доходов от обычных видов деятельности, носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями их возникновения.
Так же как и оценка прочих доходов, оценка таких же расходов зависит от их экономической природы. Для большинства прочих расходов принципы их оценки вытекают из тех же принципов, на которых базируется оценка прочих доходов, но только в зеркальном порядке. Так, например, вся совокупность операционных расходов оценивается в момент их признания в учете в фактической сумме расхода, вытекающей из условий соответствующих договоров.
В свою очередь, оценка внереализационных расходов может осуществляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оцениваются в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Суммы дебиторской задолженности, с истекшим сроком исковой давности, оцениваются в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности. При этом все указанные расходы сразу и непосредственно отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.
Рассмотренные принципы оценки основных элементов, формирующих конечный финансовый результат, представленные в единой совокупности, позволяют получить целостную картину о влиянии оценки на его величину. При этом возможность выбора отдельных элементов оценки, наиболее благоприятных с позиции организации, делают ее активным участником процесса формирования информации о конечном финансовом результате и, соответственно, о ее деятельности в глазах внешних пользователей бухгалтерской информации.
Однако рассмотренных принципов оценки финансовых результатов, вытекающих из норм бухгалтерского права, недостаточно для определения места оценки финансового результата в науке о бухгалтерском учете. Для этого требуется глубокая теоретическая проработка оценки финансового результата через имеющиеся научно обоснованные подходы к оценке как элементу метода бухгалтерского учета.
Наиболее масштабный подход к проблемам оценки в бухгалтерском учете продемонстрирован Я. В. Соколовым, которым разработана всеобъемлющая классификация оценки. Такая классификация, по его мнению, «…должна быть рассмотрена как минимум с трех точек зрения: а) по предмету, б) по ее методу и в) по функции в информационном отражении хозяйственных процессов» (1.84, с. 197–206). Используя принципы этой классификации, попытаемся идентифицировать конечный финансовый результат по указанным основаниям, выделяя внутри них те, которые наиболее емко характеризуют предмет исследования.
По предмету оценки Я. В. Соколовым предлагается провести ее классификацию по шести основаниям: по измеряемому объекту; по отношению субъекта измерения к оценкам; по отношению критериев исчисления к субъекту оценки; по временной принадлежности; по видам измерителя; по типам расчетов.
По объекту измерения оценки могут быть индивидуальными и агрегатными. Как объект оценки финансовый результат представляет собой производную величину от некоторой совокупности измеряемых объектов. Таким образом, прежде чем измерить конечный финансовый результат необходимо измерить его основные элементы, т. е. доходы и расходы организации. По этому основанию величина финансового результата является агрегатной оценкой. В свою очередь, доходы и расходы организации, сформированные в целях исчисления финансового результата, также представляют собой показатели, представленные в агрегатной оценке. Следовательно, финансовый результат равен стоимости их агрегата.
По отношению субъекта измерения к оценкам они разделены автором на исторические и калькуляционные оценки. Конечный финансовый результат выявляется путем расчета на соответствующем счете. Следовательно, по этому основанию выявление величины конечного финансового результата достигается путем калькуляционной оценки объекта измерения. При этом расходы организации, сформированные в целях исчисления финансового результата, определяются только путем калькуляционной оценки. В свою очередь, вся сумма доходов, определенная в таких же целях, также выявляется только калькуляционной оценкой. Таким образом, измерение финансового результата возможно только с помощью калькуляционной оценки.
По отношению критериев исчисления к субъекту оценки она делится на объективные и субъективные. По этому основанию конечный финансовый результат сразу однозначно классифицировать нельзя, так как оценка его противоположных элементов осуществляется разными способами. Так, величина доходов определяется на основе цен сделок, исчисление которых Я. В. Соколов считает базой объективной оценки (1.84, с. 200). В свою очередь, величина расходов при исчислении финансового результата формируется с помощью субъективной оценки, так как выбор конкретных элементов учетной политики изначально влияет на величину этого показателя. Таким образом, при определенной объективности оценки доходов субъективность величины расходов становится решающим фактором в классификации конечного финансового результата по отношению критериев исчисления к субъекту оценки. Возможность влиять на величину финансового результата через величину расходов придает искомой величине субъективный характер оценки.
По временной принадлежности оценки она классифицируется автором как оценка прошлого, настоящего и будущего. Применительно к конечному финансовому результату его оценка по временной принадлежности, как это ни парадоксально, может классифицироваться сразу и одновременно тремя способами. Конечный финансовый результат отчетного периода в настоящем оценивает деятельность организации, но при этом формируется на основе данных бухгалтерского учета прошлого. Информативная ценность этого показателя направлена в будущее – как для последующего распределения прибыли между собственниками, так и для использования в качестве финансового обеспечения процессов деятельности организации.
По видам измерителя Я. В. Соколов выделяет два вида оценок: «…
По типам расчетов оценки разделены автором на затратные, подоходные и условные. По этому основанию конечный финансовый результат однозначно не классифицируется. С другой стороны, составляющие финансового результата, т. е. доходы и расходы организации выступают самостоятельными элементами информационной подсистемы учета финансовых результатов. В этом случае каждый элемент оценивается специальными расчетами. Для доходов применяются подоходные оценки, которые «…трактуют стоимость как потенциальный доход от эксплуатации объекта оценки» (1.84, с. 202). В свою очередь, расходы оцениваются с помощью затратных оценок, которые «…отождествляют стоимость с себестоимостью, понимаемой как совокупность понесенных затрат на приобретение оцениваемого объекта…» (1.84, с. 201). И, наконец, можно утверждать, что исчисление финансовых результатов сопровождается совокупностью условностей, принятых в мире бухгалтерского учета. Исходя из этого смысла, финансовый результат можно классифицировать как условную оценку деятельности организации.
По используемым методам оценки Я. В. Соколов выделяет среди них восемь групп оценок: первоначальные, сопоставимые, восстановительные, реализационные, рентные, экспертные, условные и оценки замещений. Однозначно к конечному финансовому результату имеет отношение использование неизменных или сопоставимых оценок, которые представляют собой «…объем затрат или дохода при приобретении или реализации объектов, исчисленных в ценах заранее заданного момента времени» (1.84, с. 202). Все остальные основания по отношению к исследуемому объекту требуют концептуальной интерпретации, что является самостоятельным объектом изучения и в нашей работе не рассматривается.
По своей функции в информационном отражении хозяйственных процессов оценки характеризуются Я. В. Соколовым как: экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические и информационные. По отношению к финансовому результату каждая из указанных оценок, за исключением страховой, в той или иной мере связана с ним. В первую очередь это касается экономической оценки, так как сам финансовый результат, в широком понимании этого термина, и есть экономическая оценка деятельности организации. Экономическая оценка финансового результата отражает задачи конкретного наблюдения за объектом и носит калькуляционный характер.
Юридические оценки, по мнению Я. В. Соколова, «…отличаются очень большим разнообразием, однако это разнообразие ограничено двумя группами оценок: а) вытекающих из договоров и б) обусловленных деликтами» (1.84, с. 204). В таком контексте юридические оценки финансового результата в своем прямом смысле не осуществляются. Однако главные его элементы напрямую связаны с юридическим обеспечением отражения их величины в учете. Так, оценка доходов вытекает из условий договоров и определяется видами договоров. В свою очередь, бухгалтерские записи, связанные с исчислением величины расходов, имеющих отношение к полученным доходам, определяются нормативным регулированием бухгалтерского учета. Поэтому величина финансового результата напрямую связана с условиями его юридической оценки.
Административные оценки, Я. В. Соколов определяет как «…множество так называемых учетных оценок, которые вводит, согласно принципу целостности, организация» (1.84, с. 204). С точки зрения конечного финансового результата к ним можно отнести элементы учетной политики, влияющие на его величину.
Статистические оценки финансового результата находят свое выражение в том, что искомая величина прямо зависит от приемов, порожденных статистической методологией, таких, как амортизация, образование резервов, определение величины торговых скидок по проданным товарам.
И, наконец, информационные оценки. Можно с уверенностью сказать, что нет в бухгалтерском учете показателя, который был бы более востребован пользователями, чем финансовый результат деятельности организации. Причем рассмотренная классификация оценок финансового результата представляет его в виде многогранного факта хозяйственной жизни, интерпретация значений которого не знает границ. Соответственно, требуется уточнение того поля оценок, где формируется искомая величина, представленного в совокупности учетных моделей финансовых результатов.
Глава 3
Учетные модели финансовых результатов в управлении организацией
3.1. Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах и распределении прибыли
В процессе управления организацией независимо от ее формы собственности обрабатывается многочисленная экономическая информация. «Ведущая роль в общей ее совокупности принадлежит учетно-экономической информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств» (1.15, с. 3). В силу этого бухгалтерский учет является сложнейшей информационной системой, состоящей из взаимосвязанных подсистем, каждая из которых имеет свои задачи, функции и способы формирования информации. Важнейшей из них является подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, которая интегрирует всю информацию бухгалтерской системы о доходах и расходах организации, сопоставление которых дает финансовый результат, а также формирует данные о прибыли как источнике финансового обеспечения различных сторон деятельности организации.
Формирование локальной информации, характеризующей определенные стороны хозяйственных процессов и явлений, обеспечивается посредством бухгалтерских счетов. «Счета являются элементами информационной системы бухгалтерского учета, а двойная запись характеризует связи между элементами, направление движения информации между ними» (1.72, с. 62). Именно структура счетов такой подсистемы и содержание информации, поставляемой ею, четко указывает на направленность всей системы бухгалтерского учета как инструмента управления организацией в различные периоды времени.
Значимость конечного финансового результата деятельности предприятий и организаций не подвергалась сомнению в условиях любых методов управления. Однако модели его формирования определялись сущностью представления этого показателя в информационной системе бухгалтерского учета.
Рассмотрение подсистем учета финансовых результатов в рамках информационных систем бухгалтерского учета в условиях планово-централизованных методов и форм регулирования хозяйственной жизни, господствовавших многие десятилетия в нашей стране, их трансформацию в современные модели учета финансовых результатов, позволяет уточнить и развить основные методологические нормы и методические процедуры рассматриваемой подсистемы для рационализации информационного обеспечения управления организацией.
Развитие бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли напрямую связано с развитием нашего общества. Идеи хозяйственного расчета, доминировавшие в экономике страны, привели к тому, что длительное время основной целью системы бухгалтерского учета являлось предоставление информации о народнохозяйственной эффективности предприятия. «…Можно сказать, что развитие системы счетов промышленного учета в основном было связано: с состоянием калькуляционного дела – кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции и их группировкой; организацией финансов промышленности – порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т. п…» (1.99, с. 42).
Показатели финансовых результатов и порядок их формирования в этих системах занимали далеко не первое место. Тем не менее необходимость использования показателей финансовых результатов в оценке деятельности хозрасчетных организаций вынуждал органы государственного управления уделять достаточное внимание учетным функциям финансовых результатов. Поэтому счет, предназначенный для формирования конечного финансового результата, как элемент системы всегда сопутствовал любой развитой информационной системе бухгалтерского учета, применяемой в стране. Однако его конкретное содержание, состав показателей, отражаемых на нем, подвергались значительной корректировке.
В подробном рассмотрении функций подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли в эпоху становления «социалистического учета» нет необходимости. Информационные системы бухгалтерского учета того времени носили отраслевой характер. Постоянно менялись элементы этих систем. Совершенно открыто учетные принципы подменялись принципами государственной экономической политики.
В то же время необходимо отметить те учетные тенденции, которые привели к становлению основных принципов и правил бухгалтерского учета, которые не потеряли свою актуальность и в наше время.
Так, именно в годы нэпа произошло формирование учетных принципов, которые имели огромные последствия для развития бухгалтерского учета в нашей стране. В первую очередь можно говорить о коренном преобразовании социальной природы счетов бухгалтерского учета и установлении главенствующего положения в системе бухгалтерского учета принципов народнохозяйственной эффективности предприятий.
Именно в это время был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. «Счета Налогов и сборов, Страхования и Амортизации приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции эти затраты чаще всего относились на счет Прибылей и убытков, минуя счета производства» (1.93, с. 9).
Развитие принципов планирования всех показателей деятельности хозяйства и жесточайшее обеспечение их выполнения свели значимость показателей, формируемых на счете Прибыли и убытки, к одному из многих. В эти же годы под давлением тех же принципов планирования показателей были сделаны первые попытки ввести в систему учета регулирующий счет к счету «Прибыли и убытки». При этом его целевое назначение сводилось не только к регулированию суммы финансового результата, но и к отражению материального изъятия части прибыли хозяйств.
Следующим крупным шагом в развитии методологии учета финансовых результатов стал унифицированный План счетов 1940 г. «В Плане отсутствовали финансово-результатные счета разных потерь и доходов. Все эти потери и доходы в течение года стали учитывать непосредственно на счете Прибылей и убытков. Вместе с тем было предложено ежемесячно закрывать счетом Прибылей и убытков все счета реализации» (1.93, с. 27).
В последующие годы продолжались и поддерживались тенденции, заложенные в Плане счетов 1940 г. «На протяжении нескольких десятилетий бухгалтеры будут говорить о трех учетных проблемах: хозрасчет, централизация и механизация» (1.78, с. 509). В своей теории хозрасчет подразумевает определение финансового результата по каждому структурному подразделению. Поэтому имелись все предпосылки для развития методологии и методики учета финансовых результатов. Однако государственное давление на систему бухгалтерского учета привело к тому, что основное внимание учетной мысли было направлено на изучение проблем, связанных с исчислением себестоимости. Решение вопросов, связанных с исчислением «необходимого» финансового результата структурных подразделений, на практике осуществлялось путем простой фальсификации данных, что красочно описано В. Я. Соколовым (1.78, с. 509).
И все же, несмотря на все сложности бухгалтерский учет финансовых результатов развивался. В условиях экономики, во многом построенной на постулатах классиков марксизма-ленинизма, бухгалтерская мысль пыталась создать в рамках всей системы бухгалтерского учета подсистему учета финансовых результатов и распределения прибыли, построенную на экономической природе учитываемых процессов. Ярким выражением этого явился единый План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденный Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г. Именно этим нормативным документом сформирована подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, в значительной степени удовлетворявшая методам административно-командного управления.
Указанным Планом счетов предусматривался раздел «Финансовые результаты», в который включался один счет «Прибыли и убытки». Сальдо этого счета отражало чистую прибыль предприятия (когда сумма прибылей превышало сумму убытков) или чистый убыток (в обратном случае) и включалось в баланс предприятия как финансовый результат его деятельности. Именно поэтому все последующие годы вплоть до конца 90-х годов прибыль, исчисленная на счете Прибыли и убытки, называлась балансовой прибылью. Впоследствии номенклатура счетов, представленных в разделе раздел «Финансовые результаты», неуклонно расширялась и в Плане счетов 1985 г. уже была представлена в виде пяти счетов.
В этот период непосредственно на счете «Прибыли и убытки» учитывались доходы, потери и расходы, которые в соответствии с действующими тогда положениями не были связаны с величиной себестоимости продукции, производства работ и оказания услуг или издержек обращения.
Прибыль или убыток от реализации товарно-материальных ценностей, работ и услуг выявлялись на счетах реализации в конце отчетного месяца и списывались на счет «Прибыли и убытки». При этом для промышленных предприятий был установлен единый порядок учета реализации продукции (товаров отгруженных, выполненных и сданных работ и оказанных услуг): продукция считалась реализованной только после оплаты ее стоимости покупателями, иными словами, только после поступления от покупателей платежа за отгруженную им продукцию. Исходя из этого, была установлена и единообразная схема корреспонденции счетов. Отгрузка ценностей покупателям (по фактической себестоимости) учитывалась на счете «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в корреспонденции со счетом «Готовая продукция». Поступивший от покупателей платеж за эту продукцию отражался на счете «Расчетный счет» в корреспонденции со счетом «Реализация». Одновременно оплаченная покупателями продукция списывалась по фактической себестоимости со счета «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в дебет счета «Реализация».
Таким образом, на счете «Прибыли и убытки» путем подсчета и балансирования прибылей и убытков от реализации, а также доходов, потерь, расходов от внереализационной деятельности формировался конечный финансовый результат хозяйства. При этом формирование такой информации осуществлялось нарастающим итогом с начала года без исключения распределенных в текущем году сумм прибыли.
Параллельно с этим в самостоятельный раздел Плана счетов выделялся раздел «Отвлеченные средства», имевший также один одноименный счет, на котором отражалось направление определенной части прибыли в распоряжение государства и на создание специальных фондов, используемых как внутри предприятия, так и в пределах ведомства (совнархоза, министерства). При этом направление прибыли в распоряжение государства, а также частичное расходование фондов специального назначения сопровождалось прямым изъятием денежных средств предприятия и отражалось в учете записью по дебету счета «Отвлеченные средства» и дебету денежных счетов. Начисление задолженности перед бюджетом по отчислениям от прибыли, и ее погашение осуществлялось одной записью и только по окончании отчетного года. Государственная направленность такого подхода к отражению отчислений от прибыли не требует комментариев.
Отдельным элементом рассматриваемой информационной подсистемы, напрямую связанного с отвлечением прибыли, являлось введение в практику учета счета, предназначенного для учета специальных фондов, создаваемых в основном за счет прибыли (в последующие годы – фонды экономического стимулирования и специального назначения, фонды специального назначения). Применение этой категории обосновывалось необходимостью резервирования прибыли на строго установленные цели. Действительно, это способствовало усилению контроля за распределением прибыли в пределах хозяйства, но по своей сути применение специальных фондов в учетной практике являлось ретушированием роли прибыли в деятельности предприятий.
Как самостоятельный раздел Плана счетов раздел «Отвлеченные средства» просуществовал до 1985 г. Менялось количество счетов этого раздела и номенклатура субсчетов к ним. Эти изменения были связаны с поисками модели учета для более действенного контроля за распределением прибыли предприятий. К 1985 г. в органах государственного управления и в среде бухгалтерской общественности сформировалось мнение, что термин «отвлечение средств» не соответствует реальным процессам использования прибыли, которые кроются за ним. Кроме того, пришло понимание, что по своей сути показатели использования прибыли – такие же показатели финансовых результатов, как и показатели, их формирующие. Поэтому раздел «Отвлеченные средства» был аннулирован, а счет, предназначенный для учета отвлечения (использования) прибыли, был переименован в соответствии со своей экономической природой в «Использование прибыли» и перенесен в раздел «Финансовые результаты» Плана счетов.
После утверждения годового отчета в соответствии с указаниями вышестоящей организации осуществлялись учетные процедуры, которые в тот период назывались распределением прибыли, а по существу являлись операциями, связанными с закрытием счетов учета финансовых результатов. Такое распределение прибыли оформлялось записями по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счетов «Отвлеченные средства», «Специальные фонды» и др. Оставшаяся часть прибыли присоединялась к уставному фонду в порядке пополнения оборотных средств. В противном случае сумма убытков с учетом произведенных отчислений относилась в уменьшение уставного фонда. При этом такие записи осуществлялись в учете следующего года без изменения заключительного баланса. Впоследствии осуществление записей по списанию с баланса суммы прибыли, а также всех произведенных отчислений, взносов и затрат за счет прибыли получило название реформации баланса.
Таким образом, в бухгалтерском учете тех лет находили отражение только показатели финансовых результатов отчетного года и года, предшествующего ему. Причем ведение раздельного учета финансовых результатов смежных отчетных периодов, т. е. самостоятельного отражения финансовых результатов текущего и прошлого года, диктовалось принципами финансового планирования и осуществлялось только до утверждения годового отчета предприятия.
Методологические принципы и методические приемы, заложенные в Плане счетов 1959 г. с различными их модификациями, использовались вплоть до 1992 г.
Краеугольным элементом этой системы бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли являлся регулирующий счет «Отвлеченные средства» (в последующие годы – «Отвлеченные средства за счет прибыли», «Использование прибыли»), который противопоставлялся счету «Прибыли и убытки». Введение в систему учета рассматриваемого счета обосновывалось тем, по утверждению В. Г. Макарова, что этот счет «…используется для сохранения в учете, как первоначальной суммы прибыли, так и ее действительной величины, оставшейся после произведенных отчислений» (1.41, с.143). Действительно, счет «Отвлеченные средства» обеспечивал сохранение в учете на счете «Прибыли и убытки» показателей финансовых результатов нарастающим итогом с начала отчетного года. В то же время именно благодаря применению этого счета создавалась возможность полного изъятия прибыли из оборота в качестве информационного показателя.
Таким образом, длительное время в нашей стране действовала система бухгалтерского учета, которая по существу изымала из информационного оборота показатели прибыли в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности хозяйства. При этом в экономической литературе тех лет замалчивался важнейший аспект бухгалтерской прибыли как оценочного показателя деятельности. Как правило, прибыль определялась порядком, сформулированным А. К. Марченко. «Прибыль – один из основных показателей работы производственного объединения и предприятия. Размер ее зависит от выполнения Плана производства, реализации продукции и снижения ее себестоимости» (1.48, с. 361).
Такая трактовка прибыли как оценочного показателя привела к тому, что рассмотренная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли не уделяла должного внимания условиям возникновения финансовых результатов и, наоборот, была направлена на постоянное усиление контрольных функций учета распределения прибыли. Таким образом, целевой функцией подсистемы являлось формирование финансового результата от реализации, отражение текущего использования прибыли, обеспечение контроля за своевременным и полным выполнением предприятием своих обязательств перед бюджетом, за правильностью отчислений прибыли на образование фондов специального назначения, т. е. установление тотального контроля государства за результатами деятельности предприятий.
Надо отметить, что сформированная система учета финансовых результатов и распределения прибыли четко выполняла свои контрольные функции и предоставляла необходимую информацию органам государственного управления. В то же время предприятия с помощью той же учетной системы лишались информации о прибыли как источнике возникновения активов хозяйства и ее связи с другими результатами деятельности хозяйствующего субъекта в долгосрочном периоде.
Негативные явления в бухгалтерском учете финансовых результатов тех лет порождались не самой системой учета, а целями и задачами, которые перед ней ставились. «Перед бухгалтерами была поставлена задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчисляли, определяли с точностью до копеек все хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли финансовые результаты, добивались сплошной и высокой рентабельности. Это была ложь» (1.78, с. 536).
В то же время сложившаяся ситуация, как это ни парадоксально, способствовала развитию методологии и методике бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли. Та же категория «отвлеченные средства» отражала бесспорные факты трансформации прибыли из аморфного показателя в строго целевой показатель, к тому же регулирующий первоначальную величину прибыли, создавая тем самым информационное богатство.
Введение в учетную практику категории «отвлеченные средства» послужило толчком к развитию правил кумулятивности информации о финансовых результатах и построении на этой основе добротного их аналитического учета (журнал-ордер № 15).
Безусловным достижением финансов промышленности и бухгалтерского учета тех лет было понимание того факта, что, только превратившись в денежные средства, отгруженная продукция может оказывать влияние на величину финансового результата. Это послужило основой для разработки хорошо продуманной модели учета реализации готовой продукции, работ, услуг. Эта модель базировалась на отражении материально-вещественного аспекта реализации на счете «Товары отгруженные», а финансового – на счете «Реализация». Таким образом, обеспечивался приоритет экономического содержания операций, связанных с реализацией продукции над их правовой формой.
Однако все достижения в методологии и методике учета финансовых результатов того времени ограничивались рамками их применения в отчетном году. Идеологическая установка – изъятие прибыли из информационного оборота привело к отсутствию в учете показателей прибыли в качестве долговременного источника активов организаций (предприятий). Поэтому к 1992 г., году коренного перелома общественных отношений в Российской Федерации – полностью отсутствовала методология и методика учета прибыли как показателя долговременного финансового обеспечения активов организаций, которые стали развиваться только с построением принципиально новой информационной системы бухгалтерского учета в виде Плана счетов 1991 г.
1 ноября 1991 г. Министерство финансов утвердило План счетов, означавший начало интеграции российского бухгалтерского учета в его международную практику. «Если говорить формально, то почти ничего не произошло – ликвидировали 19 счетов и ввели 17 новых, связанных с особенностями рыночной экономики» (1.78, с. 498). Важнейшим из введенных счетов был счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», применение которого создавало предпосылки для аккумулирования прибыли в качестве финансового обеспечения мероприятий по развитию организаций. Само появление этого счета знаменовало коренную ломку содержания всей системы бухгалтерского учета.
Счета финансовых результатов и распределения прибыли в этом Плане счетов в зависимости от их экономического содержания были представлены в двух разделах. Раздел «Финансовые результаты и использование прибыли» содержал счета, предназначенные для текущего отражения показателей формирования прибыли и ее использования. В этом разделе была полностью сохранена группировка счетов и их шифры, т. е. выдержан принцип преемственности. Для резервирования сомнительной дебиторской задолженности предусматривался счет «Резервы по сомнительным долгам», применение которого активно осуществлялось во времена нэпа (1.93, с. 9). Принципиальным моментом, оказывающим влияние на величину финансовых результатов, было внедрение принципа признания реализации по отгрузке ценностей.
В разделе «Фонды и резервы» для обобщения информации о суммах свободного остатка прибыли (непокрытого убытка), а также о суммах прибыли, зарезервированной на целевые функции, предусматривались счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Резервный капитал» и «Фонды специального назначения».
Кроме счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» принципиально новым для российской практики учета был счет «Резервный фонд», формирующий информацию о суммах резервов для покрытия кредиторской задолженности в случае прекращения деятельности организации. Источником таких резервов являлась прибыль и эмиссионный доход организации.
Счет «Фонды специального назначения» формировал информацию по направлениям, уже прочно вошедшим в практику учета.
Однако уже через два года стало ясно, что система учета финансовых результатов и распределения прибыли и порядок применения счетов, включенных в нее, не способна учесть и сформировать необходимую пользователям информацию. Это объясняется стремительно менявшимися отношениями между субъектами и, как следствие, изменением экономической природы хозяйственных операций. Кроме того, различные формы хозяйствования привели к значительному увеличению таких операций.
Изменения структуры системы учета финансовых результатов и распределения прибыли осуществлялись в рамках той же самой группировки счетов с увеличением информационных позиций. Кроме того, менялся понятийный аппарат учетных категорий.
В разделе «Финансовые результаты и использование прибыли» счет «Резервы по сомнительным долгам» был заменен счетом «Оценочные резервы» с двумя субсчетами к нему, предназначенными для уточнения оценки сомнительных долгов и вложений в ценные бумаги. Резервирование осуществлялось за счет отнесения сумм на финансовые результаты. Увеличивалась номенклатура субсчетов к счету «Доходы будущих периодов».
Значительные изменения, но не структурные, а в первую очередь понятийные, причем фундаментального характера, произошли в разделе Плана счетов, предназначенном для учета фондов и резервов организации. Само понятие «фонды» изменено на понятие «капитал», знаменуя приоритет интересов собственника над прочими интересами. Логичным шагом стало присоединение к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показателей аннулированного счета «Фонды специального назначения» по его номенклатуре субсчетов. Тем самым вся прибыль, аккумулировавшаяся в качестве финансового обеспечения производственного развития организации, в синтетическом учете представлялось одной позицией.
Только прибыль стала источником, формирующим резервы, обобщавшиеся на счете «Резервный капитал».
В таком виде подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли просуществовала вплоть по 2000 г. Однако порядок формирования основных показателей в этой подсистеме учета финансовых результатов и распределения прибыли так же как и ранее не обеспечивал собственника и других пользователей всей полнотой необходимой информации. Поскольку рассматриваемая система бухгалтерского учета являлась предвестником ныне действующей, то необходимо детальное описание основных правил формирования информации, поставляемой указанной системой.
Методология и методика формирования финансовых результатов основывалась на правилах, разработанных советским бухгалтерским учетом. В текущем учете финансовый результат определялся путем подсчета и балансирования сумм, определяемых действующим тогда нормативным регулированием, как показатели финансовых результатов на счете «Прибыли и убытки». Регулирующим к нему являлся счет «Использование прибыли», на котором учитывались суммы прибыли, направленные на платежи в бюджет из прибыли и другие цели.
По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета заключительными оборотами декабря записью по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Использование прибыли» списывались суммы израсходованной прибыли. Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного года, выявленные на счете «Прибыли и убытки», списывалась со счета «Прибыли и убытки» также записями декабря месяца на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В соответствии с действующими тогда правилами эта разница подлежала отражению в бухгалтерской отчетности.
После указанной записи на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по его кредиту формировались суммы, полученной организацией прибыли, а по дебету – суммы, показывающие использование прибыли. Разница между оборотами определялась как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) нарастающим итогом с начала деятельности организации.
Таким образом, была сформирована информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, элементы которой формировали информацию по трем направлениям. Первое направление, с помощью счетов «Реализация продукции (работ, услуг)», «Реализация и прочее выбытие основных средств», «Реализация прочих активов», а также счета «Прибыли и убытки» было призвано обеспечить пользователей информацией о конечном финансовом результате. Второе направление, на основе применения счетов «Использование прибыли», «Оценочные резервы», «Доходы будущих периодов» и «Недостачи и потери о порчи ценностей» предоставляло информацию, уточняющую прямо или косвенно конечный финансовый результат. Показатели счетов «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Резервный капитал» поставляли данные о формировании и распределении капитализированной прибыли.
В целом рассмотренная подсистема могла бы при соблюдении определенных условий формировать необходимую пользователям информацию. Однако налоговое давление, отсутствие четких правил формирования информации о доходах и расходах организации в системе учета финансовых результатов полностью искажали величину прибыли как показателя финансового обеспечения деятельности организации, что предусматривалось введением в указанную систему учета счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Поделиться книгой: