Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы под снижение стоимости материальных ценностей), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

С 2002 г. действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), которое существенно дополняет перечень операционных расходов организации. К ним относятся:

– проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

– проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

– курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В свою очередь, к дополнительным затратам, произведенным в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств относятся расходы, связанные с:

– оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

– осуществлением копировально-множительных работ;

– оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

– проведением экспертиз;

– потреблением услуг связи;

– другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Их всей номенклатуры указанных расходов в состав операционных в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включается только показатель «проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)». При этом возникает вопрос: как учитывать курсовые и суммовые разницы, а также ряд других расходов, связанных с обслуживанием кредитов и займов? В соответствующих составляющих перечня операционных и внереализационных расходов или вместе.

Экономическая природа этих расходов одна – обслуживание полученных организацией кредитов и займов. Поэтому возникает необходимость в выработке единого подхода к отражению указанных расходов. Логичным будет вариант объединения всех указанных расходов в одну составляющую, например, «расходы, связанные с обслуживанием кредитов и займов» с выделением соответствующей номенклатуры этих расходов в аналитическом учете.

Приведенная выше номенклатура операционных доходов и расходов в соответствии с действующим их нормативным регулированием достаточно широко охватывает их возможный перечень. Однако введение в состав операционных расходов оценочных резервов может порождать специфическую категорию операционных доходов в виде сумм восстановления оценочных резервов. Поэтому состав операционных доходов следует дополнить показателем «суммы восстановленных оценочных резервов в соответствии с установленным порядком», в состав которого могут быть включены:

– суммы восстановления резервов под снижение стоимости производственных запасов, готовой продукции и товаров в соответствии с установленным порядком;

– суммы восстановления резервов по сомнительным долгам;

– суммы восстановления резервов под обесценение вложений в ценные бумаги;

– суммы восстановления резервов образованных в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, в номенклатуру операционных расходов целесообразно ввести показатель «налоги, начисляемые за счет финансовых результатов» в силу практической важности этой категории расходов организации. В настоящее время в состав этого показателя входят:

– налог на имущество;

– налог на рекламу.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 в состав внереализационных доходов включаются:

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– поступления в возмещение причиненных организации убытков;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

– курсовые разницы;

– сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов).

Все остальные внереализационные доходы организации определяются Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 как прочие, и их состав не раскрывается. Анализ других нормативных документов, касающихся порядка формирования финансовых результатов, позволяет восполнить этот пробел. В соответствии с проведенным анализом в состав прочих внереализационных доходов подлежат включению:

– имущество организации, оказавшееся в излишке по данным инвентаризации;

– суммы исправительных записей, увеличивающие величину финансовых результатов.

В состав внереализационных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включаются:

– штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушение условий договоров;

– возмещение причиненных организацией убытков;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

– курсовые разницы;

– сумма уценки активов.

Так же как и в случае с прочими внереализационными доходами, состав прочих внереализационных расходов соответствующим Положением не раскрывается. Проведенный анализ позволяет включить в их состав следующие показатели:

– дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, а также возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах;

– судебные издержки и арбитражные сборы;

– суммы исправительных записей, уменьшающие величину финансовых результатов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 в состав чрезвычайных доходов включаются:

– суммы возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных событий;

– стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов организации.

В состав чрезвычайных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включаются:

– потери от списания стоимости активов в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и других чрезвычайных событий;

– расходы, связанные с предотвращением чрезвычайных обстоятельств хозяйствования или ликвидацией их последствий.

Рассмотренную классификацию финансовых результатов для организаций, у которых предметом деятельности является производство и продажа товаров, можно считать значительным достижением. Еще в 1995 г. состав финансовых результатов представлял собой простой перечень сумм, определяемых действовавшим тогда нормативным регулированием как прибыли и убытки. В последующие годы нормативным регулированием бухгалтерского учета было закреплено деление прочих финансовых результатов на операционные и внереализационные.

Стремление разработчиков нормативных актов по бухгалтерскому учету финансовых результатов к действующему их подразделению на операционные и внереализационные можно объяснить на следующем примере. В 1996 г. в содержание понятия «прибыль от реализации основных средств и иного имущества» входила прибыль организации, полученная ею от продажи ценных бумаг. В то же время проценты по ним включались в состав доходов от внереализационных операций. То есть финансовый результат о реализации ценных бумаг и финансовый результат от владения ценными бумагами учитывался в разных составляющих прибыли организации, исчисленной по правилам ведения бухгалтерского учета.

Объединение указанных показателей в одну составляющую прибыли представляется правильным, поскольку они являются производными от однородного по своему экономическому содержанию объекта учета.

И, наконец, с 2000 г. из состава внерализационных финансовых результатов в самостоятельную их группу выведены чрезвычайные финансовые результаты. Выделение таких показателей в самостоятельную группу диктуется интересами внешних пользователей бухгалтерской информации. Расходы, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйствования, могут носить значительный характер. При этом такие расходы носят эпизодический характер. Следовательно, внешний пользователь бухгалтерской информации при принятии решений должен учитывать сам факт чрезвычайных обстоятельств и их влияние на формирование конечного финансового результата.

Поэтому следует признать, что выделение рассматриваемых групп и подгрупп финансовых результатов в самостоятельные объекты учетного наблюдения представляет собой основу довольно стройной системы формирования финансовых результатов, которая требует дальнейшего развития.

В первую очередь это касается классификации прочих финансовых результатов. Необходима выработка более четкого классификационного признака, ограничивающего операционные финансовые результаты от внереализационных, и уточнение их состава в соответствии с этим признаком.

Кроме того, в основу действующего порядка формирования внутриоперационных и внереализационных финансовых результатов положено простое подразделение общих понятий о доходах и расходах, не связанных с предметом деятельности организации, на их составные. Поэтому чтобы выявить экономическое содержание указанных показателей и обоснованность их зачисления в состав финансовых результатов, необходима научно обоснованная классификация доходов и расходов, определяемых действующим нормативным регулированием как операционные и внереализационные финансовые результаты.

В первую очередь это относится к операционным финансовым результатам. Их классификация возможна на основе выделения классификационного признака «экономической однородности учитываемых показателей».

По этому признаку в составе операционных финансовых результатов выделяются следующие группы показателей: прибыли (убытки), доходы (расходы), оценочные резервы и налоги и сборы.

Прибыли (убытки) – это показатели, отражающие финансовый результат от прочей финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации, определяемые в результате сопоставления выручки от продажи имущества организации и расходов, связанных с его выбытием.

Доходы (расходы) – это суммы, которые не имеют отношения к процессам, связанным с продажей продукции и товаров, но имеющие непосредственное отношение к операциям по ведению финансово-хозяйственной деятельности организации.

Оценочные резервы (образованные – восстановленные) – показатели, предназначенные для корректировки оценки имущества организации и характеризующие ее.

Налоги и сборы – это суммы, которые в соответствии с республиканскими и местными нормативными актами начисляются за счет отнесения на финансовые результаты и подлежат перечислению в соответствующие бюджеты.

Применение классификационного признака «экономическая однородность учитываемых объектов» применительно к внереализационным финансовым результатам позволяет выделить в их составе следующие однородные подгруппы: поступления (возмещения) и уточняющие показатели.

К поступлениям (возмещениям) относятся доходы (расходы), не имеющие прямого отношения к процессам производства и продажи. Например, штрафы, пени, неустойки полученные (выплаченные) за нарушение условий договоров; прибыли (убытки), признанные в отчетном году и т. д.

Уточняющие показатели – являются техническим средством ведения бухгалтерского учета и контроля. К ним относятся следующие показатели:

– курсовые разницы, а также суммы переоценки соответствующих активов, которые возникают в результате процессов, не имеющих прямого отношения к финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации;

– исправительные записи – это показатели, которые возникают в результате исправления искажений при ведении бухгалтерского учета, таких, как неумышленное завышение или занижение сумм затрат при отнесении их на объекты учета или необходимости отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.

Предлагаемая классификация операционных и внереализационных финансовых результатов позволит получать необходимую информацию в разрезе однородных групп учетного наблюдения и обеспечивать необходимой информацией всех ее пользователей.

Проведенное выше исследование показателей, определяемых действующим порядком учета как прибыли и убытки, при условии того, что предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров, позволяет представить возможный порядок формирования финансовых результатов деятельности организации до налогообложения в следующем виде (табл. 3.2).

Приведенная в таблице 3.2 классификация финансовых результатов по видам деятельности организации не претендует на то, что является всеобъемлющей. В современных условиях хозяйствования практически невозможно предусмотреть все многообразие хозяйственных ситуаций, которые порождают самые различные финансовые результаты. Тем не менее предлагаемая классификации финансовых результатов, положенная в основу организации аналитического учета, позволит четко и оперативно получать необходимую информацию, связанную с их формированием, а также выявлять факторы, воздействующие на величину финансовых результатов организации.

Таблица 3.2

Схема формирования финансового результата при условии того, что предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров

В организациях, для которых предметом деятельности является предоставление ее активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из нематериальных активов, а также участие в уставных капиталах других организаций, доходы и расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности, являются базой для исчисления обычных финансовых результатов. Все другие доходы и расходы, отличные от присущих указанным видам деятельности, послужат базой для исчисления прочих финансовых результатов. В этом случае меняется состав показателей обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций. При этом следует иметь в виду, что состав внереализационных и чрезвычайных финансовых результатов при любом предмете деятельности организации остается неизменным. Исходя из этого, схема формирования обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций таких организаций будет иметь следующий вид (табл. 3.3).

Безусловно, в зависимости от конкретных предметов деятельности организации, таких классификаций его финансовых результатов может быть множество. Поэтому для построения учета финансовых результатов конкретной организации целесообразно выполнить следующие процедуры:

– определить виды деятельности, которые будут квалифицироваться как обычные;

– в зависимости от видов деятельности на базе рассмотренных классификаций финансовых результатов деятельности организации уточнить их номенклатуру;

– в соответствии с установленной номенклатурой определить перечень носителей информации, по данным которых осуществляется выявление финансовых результатов по видам деятельности организации.

Определение такого перечня носителей информации о финансовых результатах по видам деятельности сталкивается с объективными трудностями.

Таблица 3.3

Схема формирования финансового результата до налогообложения при условии того, что предметом деятельности предприятия является предоставление активов предприятия по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из нематериальных активов, а также участие в уставных капиталах других организаций

Рекомендованные Министерством финансов РФ учетные регистры базируются на методологических принципах формирования информации о процессах реализации и не учитывают специфику процессов продаж. Поэтому для формирования информации о финансовых результатах по видам деятельности в современных условиях организациям необходимо самостоятельно разрабатывать соответствующие регистры, которые должны соблюдать общие методологические принципы современного бухгалтерского учета. Построение таких регистров следует осуществлять в разрезе основных элементов подсистемы учета финансовых результатов по видам деятельности: продажи, прочие доходы и расходы и формирование конечного финансового результата деятельности организации.

Исходя из этого, создание информационных массивов о процессах продаж в зависимости от выбранных организацией предметов деятельности следует осуществлять в Ведомости аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности. Так, например, если организацией в качестве предметов деятельности признаны производство и продажа продукции, а также предоставление за плату во временное пользование объектов основных средств по договору аренды, форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 1).

В свою очередь, формирование информации о финансовых результатах по прочим видам деятельности осуществляется в Ведомости аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности. С учетом указанных выше предметов деятельности форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 2).

Соответственно, выявление конечного финансового результата деятельности организации должно осуществляться в регистре, который агрегирует всю информацию о финансовых результатах в разрезе основных элементов, их формирующих. С учетом этого форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 3).

Построение регистров учета финансовых результатов на основе предложенной выше их классификации обеспечивает пользователя всей необходимой информацией исходя из правила ее существенности.

Таким образом, теория и практика национального учета финансовых результатов по видам деятельности претерпела кардинальные изменения. От принципа формирования прибылей и убытков в зависимости от вида объекта, порождающего их, на основе метода учета по оплате ценностей, осуществился переход к формированию финансовых результатов по принципам их существенности, на основе метода учета по отгрузке ценностей.

Подобная учетная подсистема формирования финансовых результатов предельно близка той, которая соответствует международным стандартам финансовой отчетности. Однако именно это обстоятельство породило параллельную систему учета, которая нашла выражение в нормах главы 25 Налогового кодекса РФ. Хотя целевая функция указанной системы – налогообложение прибыли, способы группировки информации о доходах и расходах организации и порядок ее представления – позволяют предположить, что сформированные показатели могут использоваться органами государственного управления в самых различных целях.

3.4. Модели учета распределения прибыли

Проведенный выше анализ информационных подсистем учета финансовых результатов и распределения прибыли, начиная с 1959 г., позволяет выделить среди них три принципиальных варианта формирования информации о распределении прибыли.

Первая модель формирования информации о распределении прибыли, характерная для всего периода действия советского учета, базировалась на том, что прибыль в качестве долговременного источника финансового обеспечения хозяйственной деятельности организаций не выступает. В связи с этим распределение всей суммы прибыли осуществлялось в отчетном году, т. е. непосредственно в периоде ее возникновения. Исходя из этого и формировались данные о распределении прибыли посредством введения соответствующих информационных элементов в учетную подсистему. Как уже указывалось, таким элементом подсистемы являлись сначала счет «Отвлеченные средства», а затем счет «Использование прибыли», на которых аккумулировалась информация о распределении прибыли отчетного года по основным направлениям. При этом отвлечение и использование прибыли сопровождалось прямым изъятием средств организации.

Вторая модель формирования информации о распределении прибыли, созданная в 1992 г., определялась тем, что создавались предпосылки для капитализации прибыли с целью того, чтобы она могла выступать в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности организации. Однако создание базы данных об этом посредством бухгалтерского учета сталкивалось с отсутствием методологии формирования такой информации.