Все о счетах-фактурах

При этом на сумму возврата сторнируются операции по реализации товара, уменьшая задолженность покупателя перед продавцом. Соответственно сторнируется в учете выписанный счет-фактура, если товар по сделке возвращается полностью. Если же происходит частичный возврат товара, что встречается более часто, то в первоначальный счет-фактуру вносятся исправления в соответствии с законодательством, то есть заверяются подписями уполномоченных лиц и заверяются печатью организации-продавца.

Мнение налоговых органов противоположное. Они считают, что при возврате товаров покупателем поставщику происходит переход права собственности, следовательно, осуществляется реализация товаров (письмо УМНС России по г. Москве от 18.03.03 № 24–11/14735). При этом по их мнению, следует покупателю, получившему некачественный товар и желающему его вернуть, выписать счет-фактуру с последующим отражением его в книге продаж. Нужно отметить, что суды также не признают возврат товара реализацией. В постановлении ФАС Московского округа от 25 октября 2004 г. №КА-А40/9796-04 указывалось, что возврат продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности.

Допустимо ли выписывать „отрицательный“ счет-фактуру на возвращаемый товар?

Поскольку порядок внесения исправлений в счет-фактуру детально не регламентирован, в настоящее время достаточно широко распространено выставление „отрицательных“ счетов-фактур, причем особенно растиражировано данное явление предприятиями связи и предприятиями, отпускающими электроэнергию. Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятие „отрицательного“ или „сторнировочного“ счета-фактуры, хотя возможность его выставления подтверждается налоговыми органами, например, при возврате товаров, на величину суммовой разницы (письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.04.2000 г. № 02–11/14094), при предоставлении скидок (письмо Управления МНС России по г. Москве от 21.03.2002 г. № 26–12/12839). При этом под „отрицательным“ счетом-фактурой понимается счет-фактура, составленный на образовавшуюся по тем или иным основаниям положительную/отрицательную разницу. Такие счета-фактуры должны соответствовать требованиям пунктам 5 и 6 статьи 169 НК РФ и пункту 29 Правил.

На самом деле такая точка зрения представляется ошибочной, поскольку требование пункта 29 Правил состоит в том, что исправления в счетах-фактурах возможны только с заверением подписями должностных лиц организации и печатью продавца.

Однако многие крупные компании с филиальной структурой зачастую не принимают исправленную надлежащим образом счет-фактуру, а просят именно „отрицательную“, мотивируя это тем, что все документы отправлены в головной офис.

Выписывается ли счет-фактура на возвращаемый товар организацией, не являющейся плательщиком НДС, но получившей от поставщика счет-фактуру на товар?

При рассмотрении данного вопроса возможны две ситуации:

1) организация – не плательщик НДС возвращает товар ненадлежащего качества. Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько случаев, когда можно отказаться от товара:

· фактическое количество товара, переданное покупателю, не соответствует договору (статья 466 ГК РФ);

· ассортимент переданных товаров не совпадает с ассортиментом, указанным в договоре (статья 468 ГК РФ);

· в товаре обнаружены неустранимые недостатки (статья 475 ГК РФ);

· комплектация товара не соответствует указанной в договоре (статья 480 ГК РФ);

· отсутствие у продавца аналогичной вещи другого размера, фасона, расцветки (статья 502 ГК РФ).

В данном случае возврат товара реализацией не признается, поэтому покупатель, возвращающий товар, счет-фактуру не выставляет. Продавец при возврате товара регистрирует в книге покупок после отражения в учете операции по корректировке в связи с отказом от товаров исправленный счет-фактуру, но не позднее года с момента отказа на основании пункта 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также производит перерасчеты по НДС с бюджетом. Изложенный порядок действий при возврате товаров подтверждается финансовым ведомством (например, письмо Минфина РФ от 3 октября 2005 г. № 03-04-14/18);

2) организация – не плательщик НДС возвращает качественный товар, но который не может реализовать. В данном случае ситуация неоднозначна. Позиция финансового ведомства заключается в том, что возврат покупателем качественного товара поставщику из-за отсутствия покупательского спроса на данный товар безналичным путем трактуется как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, результат от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 11 марта 2005 г. № 03-06-05-05/23), следовательно, рассматривается в качестве реализации. Но выдать счет-фактуру неплательщик НДС не имеет права, поэтому продавец не может принять НДС к вычету. В то же время не запрещается скорректировать начисленную сумму НДС по ранее отгруженным товарам в книге покупок согласно п. 13 Правил в новой редакции, действующей с 30 мая 2006 года. До внесения изменений в Правила позиция Минфина РФ была такой же (письмо от 14.07.2005 г. № 03-04-11/162), правда, касались эти разъяснения возврата товаров ненадлежащего качества. Новая редакция Правил не содержит указаний на то, что возврат товара может происходить только вследствие поставки товара ненадлежащего качества, следовательно, можно в данном случае можно применять порядок действий по отражению операций по возврату, изложенному в первой ситуации. Однако, могут возникнуть споры с налоговыми органами. Для того, чтобы избежать их, можно рекомендовать предусматривать при заключении договоров поставки возможность их расторжения не только вследствие нарушений качества товара, но и по соглашению сторон.

Такое соглашение может содержать пункт, который допускает возможность расторжения в случае, если покупатель не сможет реализовать приобретенный товар в силу отсутствия покупательского спроса или даже без объяснения причин, но в течение определенного срока. Такой возврат нельзя признать реализацией, поскольку он является следствием расторжения ранее заключенной сделки, при наступлении которого стороны возвращаются в исходное положение до заключения сделки.

2.2. Посреднический договор

При осуществлении операций с помощью посредников могут оформляться три вида договоров: агентский договор, договор поручения и договор комиссии. При этом исчисление НДС и выставление счетов-фактур имеет свою специфику. При исчислении НДС налогоплательщиками при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров следует руководствоваться статьей 156 НК РФ, которая предписывает определять налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из вышеназванных посреднических договоров. Причем на посреднические договоры не распространяется освобождение от налогообложения в случае реализации посредником товаров, работ, услуг, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ, за исключением посреднических услуг по реализации товаров, работ, услуг, перечисленных в п.2 статьи 156 НК РФ (реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т. п.). Таким образом, исчислять НДС посредники должны только с суммы полученного вознаграждения.

Агентский договор

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Таким образом, агентский договор предусматривает вариантность заключения сделок, как от имени агента, так и от имени принципала, в отличие от договоров поручения и комиссии.

Одним из условий исполнения агентского договора является представление агентом отчетов принципалу в порядке и в сроки, предусмотренные договором в соответствии с положениями статьи 1008 ГК РФ. К отчету агента прикладываются необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, хотя статьей 1008 не исключается возможность, если стороны в договоре предусмотрели иное, не представлять подтверждающие документы, а только перечень произведенных расходов.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Статья 1006 ГК РФ обязывает принципала уплачивать агенту вознаграждение даже при отсутствии в договоре указаний на это. Таким образом, агентский договор может быть только возмездным.

Следует учитывать, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договорах поручениях и комиссии, рассматриваемых ниже, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, но в части, не противоречащей положениям Гражданского кодекса РФ об агентском договоре или существу агентского договора.

При выставлении счетов-фактур в рамках исполнения агентского договора следует руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в редакции Постановления правительства РФ от 11 мая 2006 г. № 283. Данными правилами предусмотрен различный порядок выставления счетов-фактур в зависимости от того, от чьего имени осуществляется реализация товаров, работ, услуг:

От имени принципала. Если агент реализует товары (работы, услуги) по агентскому договору от имени принципала, то счет-фактура должен выставляться покупателю от имени принципала. Принципал должен регистрировать выдаваемые агентом счета-фактуры в своей книге продаж. Причем на уполномоченных лиц агента, имеющих право подписывать такую счет-фактуру, принципал должен выдать доверенность.

Если агент приобретает по поручению принципала и от его имени товары, работы, услуги, то продавец должен выставить счет-фактуру на имя принципала, на основании которой принципал имеет право внести запись в свою книгу покупок и предъявить НДС к вычету.

От имени агента. Если агент реализует товары (работы, услуги) принципала от своего имени, то счет-фактура выставляется агентом в двух экземплярах от своего имени. При этом номер указанному счету-фактуре присваивается агентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж агента. Принципал в этом случае должен оформить агенту счет-фактуру с такими же показателями с отражением в книге продаж. Агент в своей книге покупок полученный от принципала счет-фактуру не регистрирует.

Если агент осуществляет приобретение товаров или заказывает работы или услуги от своего имени, то счет-фактура должна выставляться продавцом (подрядчиком) на имя агента. Агент, в свою очередь, должен выписать счет-фактуру с теми же показателями, что отражены в счете-фактуре, полученной от продавца, на имя принципала. Выданную агентом счет-фактуру принципал может включить в книгу покупок и предъявить НДС к зачету. У агента ни полученный от продавца, ни выданный принципалу, счет-фактура в книге продаж и книге покупок не отражаются. Полученный счет-фактура хранится у агента в журнале регистрации счетов-фактур.

Агент регистрирует в книге продаж в обоих случаях только счет-фактуру, выдаваемый принципалу на сумму агентского вознаграждения, который принципал отражает в книге покупок.

Договор поручения

Согласно пункту 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по совершаемой поверенным сделке возникают непосредственно у доверителя.

За оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения согласно статье 972 ГК РФ.

Договор поручения может заключаться как на возмездной, так и безвозмездной основе. Если договор оказания посреднических услуг возмездный, но нет ссылки на размер вознаграждения и порядка его уплаты, то вознаграждение выплачивается поверенному после исполнения поручения по цене, которая взимается при сравнимых обстоятельствах за аналогичные товары, работы, услуги.

Если же договором поручения за оказанные услуги предусматривается выплата поверенному вознаграждения, то оно может выплачиваться лично доверителем, либо может быть погашено путем удержания поверенным в обеспечение своих требований по договору поручения находящихся у него вещей, которые подлежат передаче доверителю на основании статьи 359 ГК РФ.

Поскольку договор поручения предусматривает совершение сделок от имени доверителя, то порядок составления счетов-фактур будет аналогичен порядку выставления счетов-фактур по агентским договорам от имени принципала. То есть поверенный должен составлять счета-фактуры только от имени доверителя. Необходимо обратить внимание, что в Правилах не содержится требование о хранении счетов-фактур доверителя в журналах регистрации счетов-фактур поверенного.

Договор комиссии

Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать сделки от своего имени, но за счет комитента. Отличие договоров комиссии от договоров поручения состоит в том, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки, то есть именно комиссионер совершает сделки от своего имени. Хотя на основании статьи 996 ГК РФ вещи, полученные комиссионером от комитента, либо приобретенные за его счет, являются собственностью комитента. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (статья 998 ГК РФ).

Договор комиссии, в отличие от договора поручения, не может являться безвозмездным, так как статья 991 ГК РФ обязывает комитента уплатить вознаграждение комиссионеру, даже, если в договоре не оговариваются размер вознаграждения и сроки его уплаты.

Комиссионное вознаграждение может выплачиваться перечислением с расчетного счета комитента на основании отчета комиссионера и акта об оказании услуг комиссионером, либо комиссионер может удержать сумму вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению комитенту.

Помимо выплаты вознаграждения комитент обязан возместить посреднику суммы, израсходованные им на исполнение данного поручения. Например, такими расходами могут являться расходы на хранение полученного от комитента товара, если договором комиссии это предусматривается, страховка товаров, их транспортировка и т. д.

Поскольку комиссионер действует во взаимоотношениях с третьими лицами в данном случае только от своего имени, то счета-фактуры должны оформляться от имени комиссионера. Комиссионер составляет счет-фактуру покупателю в двух экземплярах от своего имени, один из которых отдается покупателю, другой подшивается в журнале регистрации счетов-фактур без регистрации его в своей книге продаж. Комитент оформляет на имя комиссионера счет-фактуру, в котором отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Данный счет-фактуру комитент отражает в своей книге продаж, а комиссионер хранит полученный от комитента счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур без отражения его в книге покупок.

При выполнении комиссионером поручения комитента по приобретению товаров, выполнению работ или оказанию услуг счета-фактуры оформляются комиссионером на имя комитента также от своего имени. В этом случае основанием у комитента для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от комиссионера. При этом такой счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Причем оба счета-фактуры, как полученный, так и выставленный у комиссионера в книгах покупок и книге продаж не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионер должен составить комитенту отдельный счет-фактуру по комиссионному договору, который регистрируется у комиссионера в установленном порядке в книге продаж, а у комитента – в книге покупок.

На практике может оказаться, что посредник не является плательщиком НДС. Например, заключается посреднический договор с организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения. Такой комиссионер обязан выполнить за комитента обязанность по исчислению НДС и выставить счет-фактуру покупателю. В данном случае комиссионер-упрощенец выдает счета-фактуры покупателям на реализованную продукцию в соответствии с порядком, предусмотренным п.24 Правил, а также выдает счет-фактуру комитенту с теми же показателями. Комиссионер не выставляет лишь счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения, поскольку не является плательщиком НДС. Если же комитент находится на упрощенной системе налогообложения, то комиссионер не должен выставлять счета-фактуры покупателям, поскольку собственником товара является комитент, не являющийся плательщиком НДС.

2.3. Необлагаемые операции

К необлагаемым НДС операциям Налоговый кодекс относит следующие.

1. На основании статьи 145 НК РФ освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Данное освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение ими утрачивается. Такое право утрачивается, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели использовали право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров. При наступлении указанных событий налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение, а суммы налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

2. Статьей 149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению или освобождаемые от налогообложения. В частности, к ним относятся операции по реализации медицинских товаров, перечень которых утверждается Правительством РФ, определенные медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров городским транспортом и т. п.

По вышеперечисленным операциям в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп „Без налога (НДС)“. Таким образом, названная группа налогоплательщиков от составления счетов-фактур не освобождается. Следовательно, также они должны вести учет полученных и выставленных счетов-фактур в соответствующих журналах учета.

В отличие от указанных налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по статье 145 и статье 149 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы в виде единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры, так как Налоговый кодекс РФ этого не требует.

В случае заполнения счетов-фактур по облагаемым и необлагаемым операциям можно составить единую счет-фактуру, так как запрета на это ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения не содержат.

Приведем пример заполнения счета-фактуры, выставляемого налогоплательщиком, реализующим необлагаемую НДС продукцию, например, очки, которые не облагаются НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

Если по каким-либо причинам налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС, выделяют в выдаваемых покупателям счетах-фактурах НДС, то в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ они должны исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Что касается составления счета-фактуры при поступлении авансового платежа от покупателя, то в этом случае необходимо учесть следующее:

Пункт 18 Правил ведения гласит, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. При этом никакой ссылки на случай возникновения необлагаемых операций данный пункт не содержит.

Однако на этот счет существует позиция Минфина РФ, изложенная в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209, которая заключается в следующем: составление счетов-фактур при получении поставщиком авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, не производится, так как на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ по таким авансам суммы налога на добавленную стоимость не исчисляются и соответственно вычеты не производятся.

2.4. Продажа со скидкой

При продаже товара со скидкой возникают те же проблемы со счетами – фактурами, что при возврате товара.

Скидка предусматривает уменьшение первоначальной цены товара. Система скидок широко применяется продавцами для привлечения покупателей, чтобы повысить уровень продаж. Самые простой вариант для учета у организации – покупателя – это предоставление скидки при покупке определенного объема товара, так как такая скидка предоставляется в момент продажи. На сумму покупаемого товара оформляются отгрузочные документы, в том числе и счет-фактура, в которых отражена стоимость товара уже с учетом скидки.

Проблемы возникают при предоставлении накопительных скидок, когда организация является постоянным покупателем и при достижении определенного объема закупок скидка может быть представлена задним числом на уже поставленный товар.

По результатам продаж поставщики практикуют выставление „отрицательного“ счета-фактуры на сумму скидок. Однако при этом следует учитывать, что скидка – это снижение цен на конкретные товары, поэтому данный счет-фактура должен быть заполнен по каждому виду товаров, как и первоначальный счет-фактура. Если указать в счете-фактуре только скидку и соответственное уменьшение НДС, то налоговые органы могут расценить данную операцию как прощение долга и признать уменьшение налога неправомерным.

Кроме того, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрена возможность выставления „отрицательных“ счетов-фактур, налоговые органы могут признать такие счета-фактуры недействительными. Поэтому при предоставлении скидки покупателю, более разумным будет внесение исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру, что предусмотрено пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Причем в этом случае продавец товара исправляет как свой счет-фактуру, так и счет-фактуру покупателя. Исправления заверяются печатью и подписью руководителя организации-продавца с указанием даты внесения исправлений.

На основании исправленных счетов-фактур продавцу необходимо внести изменения в книгу продаж, а покупателю – откорректировать книгу покупок. Необходимо отметить, что исправления следует вносить в том периоде, когда предоставляется скидка, а не в период реализации товара.

Суммы, на которые уменьшается НДС со стоимости реализованных товаров у продавца, и сумма вычетов, подлежащая восстановлению у покупателя, отражаются в книге продаж и в журнале выставленных счетов-фактур продавца, в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур покупателя сторнировочной записью в период предоставления скидки, предусмотренной договором на дату исправления счета-фактуры.

Такой порядок отражения скидок может быть оспорен налоговыми органами. Так в соответствии с разъяснениями ФНС России, изложенными в письме ФНС России от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@ „О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок“ поставщики и покупатели на основании изменений, внесенных в первичные документы, должны внести изменения в данные налогового учета и представить уточненные декларации за период, в котором была произведена отгрузка товара.

Покупатель должен произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и уплатить ее с соответствующим начислением пеней, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость была им ранее принята к вычету.

Однако статья 54 НК РФ, на которую ссылаются налоговики, предусматривает проведение перерасчетов только в случае обнаружения ошибок или искажений. В данном случае и первоначальные операции по поставке товара, и последующие операции по предоставлению скидки отражены в соответствующих периодах верно. Поэтому предоставление скидки в текущем периоде не может быть квалифицировано как ошибка, что, в свою очередь, не влечет за собой необходимости представлять уточненную декларацию.

2.5. Обособленные подразделения

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возлагается на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), а также иные операции, подпадающие под обложение данным налогом. Поэтому их обособленные или структурные подразделения таковыми выступать не могут. Следовательно, обособленные подразделения не могут от своего имени выставлять счета-фактуры, на что неоднократно указывали многочисленные разъяснения Минфина России (письмо Минфина РФ от 4 мая 2006 г. № 03-04-09/08). Поэтому, если товары, работы, услуги реализуются организациями через свои подразделения, не являющимися юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам, оказанным услугам, выполненным работам могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации.

При составлении счетов-фактур обособленными подразделениями следует указывать:

в строке 2 – полное или сокращенное наименование организации-продавца в соответствии с учредительными документами, то есть наименование головной организации;

в строке 2а – адрес головной организации в соответствии с учредительными документами;

в строке 2б – ИНН головной организации и КПП обособленного подразделения;

в строке 3 – наименование и почтовый адрес грузоотправителя (в случае выполнения работ и оказания услуг ставится прочерк), то есть наименование и почтовый адрес обособленного подразделения.

Что касается вопроса оформления подписей на счетах-фактурах, то, согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Соответственно, для того, чтобы должностные лица обособленных подразделений могли подписывать выдаваемые счета-фактуры, они должны быть наделены полномочиями по подписанию счетов-фактур от имени головной организации либо на основании приказа, либо на основании доверенности.

Нумерация выставляемых обособленным подразделением счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Специалистами налогового ведомства по поводу нумерации счетов-фактур обособленными подразделениями даются следующие разъяснения: „Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения“ (письмо ФНС России от 6 июля 2005 г. № 03-1-04/1166/13@). Таким образом, организация самостоятельно выбирает порядок нумерации выставляемых счетов-фактур для своих обособленных подразделений: либо даются определенный набор номеров, например, с 1 по 1000, либо для идентификации номер может состоять из цифр и букв одновременно. Порядок нумерации счетов-фактур должен быть отражен в учетной политике организации.

При отгрузке товаров, оказания услуг, выполнения работ в адрес обособленного подразделения в счетах-фактурах следует отражать:

в строке 4 – наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ и оказания услуг ставится прочерк), то есть наименование и почтовый адрес обособленного подразделения;

в строках 6 и 6а – наименование и адрес, указанный в учредительных документах головной организации;

в строке 6б – ИНН головной организации, а КПП обособленного подразделения организации-покупателя.

Данный порядок заполнения счетов-фактур подтверждается разъяснениями Минфина РФ (письмо от 09.08.2004 г. № 03-04-11/127, письмо от 16.06.2004 г. № 03-03-11/95).

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся обособленными подразделениями в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж организации. За отчетный налоговый период данные разделы представляются головной организации обособленными подразделениями для оформления единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж и составления организацией деклараций по налогу на добавленную стоимость. Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Таким образом, при оформлении счетов-фактур в адрес обособленного подразделения нужно обращать особое внимание на соответствие порядку, установленному п. 5 и 6 статьи 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Так как нарушение данного порядка влечет за собой отказ налоговыми органами в праве на вычет по НДС налогоплательщику.

Как правило, у организаций, имеющих значительный объем операций по поступающим в их адрес товарам, оказываемым услугам, выполняемым работам, а таковыми в большей степени являются организации с филиальной структурой, счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам поступают с опозданием, так как невозможно отследить своевременность поступления документов при большом объеме. Поэтому организации оказываются перед выбором: либо сдавать уточненные декларации по тем периодам, за которые поступили счета-фактуры в текущем периоде, либо допустимо предъявить НДС к вычету по поступившему счету-фактуре в периоде ее поступления.

Опираясь на требования главы 21 НК РФ, НДС к вычету возможно предъявлять только при соблюдении следующих условий:

· принятие на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг);