Помоги проекту - поделись книгой:
· использование приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи;
· наличие счета-фактуры, а также иных подтверждающих документов.
Таким образом, в момент принятия к учету товаров, работ, услуг и использование их для деятельности, облагаемой НДС, при отсутствии счета-фактуры у налогоплательщика отсутствуют основания для предъявления НДС к вычету до момента его получения. Следовательно, если одно из условий выполняется в последующих налоговых периодах, вычет не должен применяться в том периоде, когда все три условия не были соблюдены. Статья 54 НК РФ обязывает подавать уточненные декларации, если были обнаружены ошибки и искажения. В связи с этим, если отсутствие счетов-фактур произошло не по вине организации, а по вине продавца, о чем свидетельствует более поздняя дата выписки счета-фактуры, или продолжительной доставки, что можно подтвердить датой на конверте, в котором поступила счет-фактура, то ошибок и искажений в этом случае не возникает, и организация вправе предъявить НДС по поступившему счету-фактуре в налоговом периоде ее поступления. Если же счета-фактуры поступили своевременно или покупатель не может доказать несвоевременность его поступления, то получается, что были соблюдены все три условия, но по вине организации произошло искажение налоговой базы. Следовательно, в этом случае возникает необходимость в подаче уточненных деклараций за соответствующий период.
2.6. Строительство для собственных нужд
Строительство объектов может вестись подрядным способом, то есть с помощью привлечения сторонних организаций (подрядчиков), хозяйственным способом (строительство ведется собственными силами организации) или смешанным способом (для выполнения части работ привлекаются подрядные организации, часть работ выполняется самостоятельно работниками организации-застройщика).
Порядок начисления НДС по строительству для собственных нужд с 1 января 2006 года претерпел массу изменений, соответственно и составление счетов-фактур по таким операциям также изменилось. Рассмотрим данные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.
До 1 января 2006 года
При строительстве объектов основных средств таким способом суммы НДС, предъявленные подрядчиками, предъявлялись к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию в момент начала начисления амортизации по данному объекту либо в момент реализации объекта незавершенного строительства. Причем предъявлять вычеты можно было только по оплаченным подрядным работам.
На практике может возникнуть такая ситуация, когда объект построен и введен в эксплуатацию до 1 января 2006 года, а начисление амортизации осуществляется с 1 января 2006 года. Возникает вопрос, когда предъявлять налогоплательщику к вычету суммы НДС, предъявленные подрядной организацией налогоплательщику и уплаченные им в 2005 году? Разъяснения по этому вопросу даны в письме ФНС России от 14 февраля 2006 г. № ММ-6-03/157, в котором указано, что принять НДС можно с момента начисления амортизации, то есть в январе 2006 года. Иными словами исчисление НДС в режиме переходного периода в данном случае не применяется.
В соответствии с подп. 3 п. 1 статьи 146 требуется начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления. Порядок начисления НДС прописан в пункте 10 статьи 167 НК РФ. НДС должен был начисляться на стоимость выполненных работ только после окончания строительства. В пункте 47 Методических рекомендаций по НДС разъясняется, что НДС начисляется в момент начала начисления амортизации по вновь построенному объекту, то есть в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В этот же момент организации следовало составить счет-фактуру „самой себе“ на стоимость строительно-монтажных работ, сделав пометку „строительство собственными силами“. Составление счетов-фактур в этом случае было предусмотрено пунктом 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в ранее действующей редакции (постановление № 914 от 02.12.2000 г.).
Кроме того, при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами организация имеет право по выставленному счету-фактуре предъявить к вычету суммы НДС:
1) по товарам (работам, услугам), использованным для строительства объекта. Данная сумма НДС предъявляется к вычету в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию;
2) суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных строительно-монтажных работ. Данная сумма может быть предъявлена к вычету только после ее уплаты в бюджет.
НДС по материалам, приобретаемых для осуществления строительно-монтажных работ собственными силами, предъявлялся к вычету по мере завершения строительства в соответствии с п.5 статьи 172 НК РФ. В связи с этим возникали определенные сложности с квалификацией использования материалов и предъявлением к вычету НДС. Если при принятии на учет материалов, их оплате и при наличии счета-фактуры налогоплательщик имел право предъявить НДС по ним к вычету, то при использовании их впоследствии для строительно-монтажных работ, налогоплательщик обязан был восстановить сумму предъявленного к вычету НДС и ждать до тех пор, пока объект не будет введен в эксплуатацию.
В этой ситуации НДС начисляется только на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами организации. Стоимость подрядных работ в налоговой базе не учитывается. Такое утверждение было дано налоговыми специалистами в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16. Такая позиция основана на том, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе РФ не дано. Следовательно, стоит руководствоваться определениями, содержащимися в других отраслях законодательства. Например, в Постановлениях Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105 указывалось, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд.
Предъявление НДС к вычету и по подрядным работам, и по работам, выполненных собственными силами производится аналогично порядку, описанному выше для подрядного способа и хозяйственного способа.
После 1 января 2006 года
С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам предъявляются к вычету в общем порядке, то есть по мере принятия к учету выполненных работ независимо от факта оплаты. Необходимо учесть, что такой порядок действует в отношении подрядных работ, выполняемых с 1 января 2006 года, то есть предъявляемые подрядчиком акты выполненных работ по форме КС-2 и КС-3 должны датироваться числом после 1 января 2006 года.
Однако данный порядок действует в том случае, если заказчик и инвестор является одним и тем же лицом. Статьей 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ „Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений“ установлено, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам относятся участники долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.
В соответствии со статьей 753 ГК РФ заказчик может принимать строительно-монтажные работы у подрядчика как после выполнения всего объема работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Подтверждением приемки работ заказчиком у подрядчика являются Акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ заказчик сможет предъявить НДС к вычету в момент принятия на учет выполненных работ. Если же инвестор и заказчик – разные лица, то инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта может отразить в учете лишь после ввода его в эксплуатацию и, следовательно, предъявить НДС к вычету может только после завершения строительства.
При оформлении и регистрации счетов-фактур инвестором и заказчиком – застройщиком, осуществляющим работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами, следует воспользоваться разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-10/08. В частности, в этом письме указывается, что в соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику заказчиками-застройщиками, необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога. В соответствие с новыми положениями Главы 21 НК РФ, действующими с 1 января 2006 года, документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога, не требуется с 1 января 2006 года.
НДС по объектам капитального строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного заказчиком-застройщиком сводного счета-фактуры по соответствующему объекту.
Данный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в отдельные позиции.
К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии счетов-фактур, полученные от подрядчиков и поставщиков. Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.
У заказчика второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инвестору по организации строительства, заказчиком оформляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном порядке, причем стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок.
Что касается подрядных работ, произведенных до 1 января 2006 года, то здесь нужно рассматривать несколько ситуаций:
Статья 3 Закона № 119-ФЗ предусматривает переходные положения в отношении объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г.
1) НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 года и учтенный заказчиком на 19 счете. Такой НДС предъявляется к вычету по мере постановки на учет объекта капитального строительства, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства;
2) НДС, предъявленный подрядчиками в периоде с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года. В этом случае суммы НДС подлежат вычету в течение 2006 года равными долями. Например, если налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц, то НДС предъявляется к вычету в размере 1/12 от общей суммы НДС, числящейся на 19 счете и принятой к учету за период с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года, ежемесячно в течение 2006 года. Если в 2006 году строительство завершается либо организация решит реализовать незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету либо в момент реализации к вычету предъявляется вся не принятая к вычету к этому моменту сумма НДС.
Необходимо обратить внимание, что первоначальная редакция статьи 3 Закона № 119-ФЗ не содержала условие о том, что услуги подрядчиков и материалы поставщиков, используемых для строительства в переходный период, должны быть оплачены для предъявления НДС к вычету. Формально весь входной НДС, в том числе и неоплаченный, можно было предъявить к вычету при соблюдении условий, содержащихся в пунктах 1,2 и 3 статьи 3. Однако Федеральным законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г. в статью 3 были внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 г. В соответствии с данными изменениями вычету подлежат в указанном случае только уплаченные суммы НДС, предъявленные подрядчиками и поставщиками при подрядном ведении строительства, а также при ведении собственными силами в переходный период. Данный закон вступает в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Закон был опубликован в „Российской газете“ 2 марта 2006 г. Распространение введенных изменений на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., явно ухудшают положение налогоплательщика, так как налагают дополнительное условие в виде оплаты для предоставления вычета, которого в первоначальной редакции не содержалось.
Пункт 2 статьи 5 НК РФ в свою очередь предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, не исключены разбирательства в судебном порядке. Тем налогоплательщикам, которые не имеют желания отстаивать свою позицию в суде, можно посоветовать пересчитать налоговую базу и подать уточненные декларации.
НДС на стоимость выполненных с 1 января 2006 года строительно-монтажных работ собственными силами начисляется по окончании каждого налогового периода. Поэтому если налоговым периодом для организации является календарный месяц, в течение которого выполнялись работы, то на конец месяца следует начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить в налоговой декларации. Соответственно, если налоговым периодом является квартал, то НДС начисляется на конец последнего месяца квартала исходя из суммы расходов на строительство за квартал. Необходимо обратить внимание, что если ранее выписывался один счет-фактура на общий объем строительно-монтажных работ после окончания строительства, то теперь счет-фактура должен выписываться в конце каждого налогового периода, если происходило в течение его выполнение. Это предусмотрено действующей редакцией пункта 25 Правил. Несмотря на то, что новые Правила действуют с 30 мая 2006 года, при выписке счетов-фактур следовало руководствоваться Налоговым кодексом, который имеет приоритет над документами Правительства РФ, то есть составлять счета-фактуры каждый налоговый период, начиная с 1 января 2006 года при условии, что производились строительно-монтажные работы собственными силами.
При составлении счетов-фактур организацией „самой себе“ следует указывать все реквизиты, которые в обязательном порядке должны содержаться в счете-фактуре. Перечень этих реквизитов приведен в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Также дополнительные реквизиты (КПП, расшифровки подписи должностных лиц) содержат Правила в новой редакции. Несмотря на надежды налогоплательщиков на то, что перечень реквизитов, указанный в Правилах претерпит изменения в соответствии с НК РФ, этого не произошло. Новая редакция Правил оставила в силе предыдущие требования в данной части. Поэтому, если организация не укажет КПП и не расшифрует подписи, не избежать претензий со стороны налоговых органов. Хотя суды принимают в этом вопросе позицию налогоплательщика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2005 г. № А19-7323/05-5-Ф02-4699/05-С1, а также ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. № А56-9630/2005), тем не менее финансовое ведомство относит их к обязательным реквизитам и требует их указания (письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54).
К вычету этот НДС предъявляется в месяце, в котором начисленный на стоимость строительно-монтажных работ НДС уплачен в бюджет. Условием предоставления вычета является предназначение строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость его включается в расходы в целях налогообложения прибыли, в том числе через амортизационные отчисления. Что касается НДС по материалам, приобретенных для строительства объектов собственными силами, то он предъявляется к вычету в момент принятия к учету этих материалов независимо от факта оплаты. Теперь исключен порядок восстановления НДС по таким материалам, существовавший ранее, а действует единый порядок как для материалов для строительно-монтажных работ, так и для производственных материалов.
Переходные положения действуют и при этом способе ведения строительства:
1) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 года, начисляется только после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Данную сумму НДС можно предъявить к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет (месяц, квартал) при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.
Суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2005 г. и используемыми для строительства объекта собственными силами, принимаются к вычету только после окончания строительства по мере ввода объекта строительства в эксплуатацию. Обратите внимание, что новая редакция статьи 3, введенная в действие Федеральным Законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г., и действующая с 01.01.2006 г. разрешает предъявлять к вычету только оплаченные суммы входного НДС;
2) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года, налогоплательщики должны были начислить 31 декабря 2005 г. Этой же датой налогоплательщик должен был заявить к вычету суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении указанного объема работ. Причем п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ разрешает вычесть данный НДС только в части сумм, оплаченных поставщикам.
Сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ собственными силами, выполненных в 2005 году, предъявляется к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет. Необходимо учесть, что начисленную сумму НДС на выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления, налогоплательщик отражает в налоговой декларации и уплачивает ее в составе общей суммы налога. Несмотря на то, что у налогоплательщика может иметься переплата по налогу, к вычету предъявить данную сумму он сможет только в следующем налоговом периоде. Такие разъяснения даны в письме Минфина РФ от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09.
В настоящее время Постановления Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105, где указывалось, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд, утратили силу. В пункте 20 действующего Постановления Росстата России от 3 ноября 2004 г. № 50 указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом) относятся, в том числе, и работы, выполненные подрядчиками.
Следовательно, с 1 января 2006 года работы подрядных организаций включаются в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления и, соответственно, увеличивают налоговую базу для исчисления НДС. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01.
2.7. Аренда федерального имущества
При аренде федерального имущества, а это встречается на практике довольно часто, организация, арендующая федеральное недвижимое имущество, становится налоговым агентом по удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость, исчисленного с суммы арендной платы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (в нашем случае налогоплательщиком является арендодатель федерального имущества, то есть органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления) и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги за счет средств, удерживаемых из сумм арендной платы, подлежащих перечислению согласно условиям договора третьим лицам.
Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговые агенты (арендаторы) обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Причем налоговыми агентами могут являться и организации, применяющие специальные режимы налогообложения (ЕНВД, упрощенная система). В этом случае они также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Исходя из вышеуказанных норм НК РФ сумма арендной платы, предусмотренная договором с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна определяться с учетом НДС.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить не позднее вышеуказанного срока, удержанную из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, соответствующую сумму НДС. Налог уплачивается по местонахождению налогового агента.
Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ сумма налога определяется по расчетным ставкам 10/110 % или 18/118 %.
В случае если арендодателями федерального имущества являются лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, например, федеральные государственные унитарные предприятия, образовательные учреждения, которые не являются органами государственной власти и управления, то арендодатели самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет сумму НДС при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества.
Следует учитывать, что организация может исчислять и уплачивать НДС как налогоплательщик и как налоговый агент, причем код бюджетной классификации по НДС и в том, и в другом случае одинаков. Однако, если образовалась переплата по НДС, уплачиваемому организацией в качестве налогоплательщика, то, несмотря на это организация обязана уплатить НДС бюджет, но в качестве налогового агента, так как статусы организации будут различаться. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 г. № 106н „Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ“ в случае перечисления НДС, исчисляемого по собственной реализации, организация указывает в платежном поручении в реквизите 101 статус плательщика 01 – организация, в случае перечисления НДС по аренде федерального имущества арендатор ставит в платежном поручении в реквизите 101 статус плательщика 02 – налоговый агент.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Согласно пункту 3 статьи 166 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами. Данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 166 НК РФ, и при их приобретении был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика.
Статьей 172 НК РФ предусмотрен ряд условий, при соблюдении которых организация вправе применить налоговые вычеты. Они предоставляются, если есть в наличии счет-фактура, товар или услуга приняты к учету и в случае налогового агента НДС был удержан и перечислен в бюджет.
Таким образом, организация вправе предъявить к вычету удержанную из суммы арендной платы, перечисленной арендодателю, если арендованное помещение используется в деятельности, облагаемой НДС, стоимость арендной платы отражена в расходах и оплачена арендодателю. Что касается наличия счета-фактуры в данном случае, то Налоговый кодекс не содержит специальной нормы по поводу выписки счетов-фактур налоговыми агентами. По общему правилу статья 172 НК РФ для принятия НДС к вычету требует наличия счета-фактуры, выставляемой налогоплательщиком (поставщиком) при реализации товаров (работ, услуг) в адрес покупателя. В рассматриваемом случае налогоплательщиком (арендодателем) является орган государственной власти, а организация – арендатором, которая выполняет функции налогового агента по удержанию и уплате налога. Поэтому налоговые органы считают, что счет-фактуру налоговый агент должен составлять самостоятельно. Следуя требованиям налоговых органов, организация-арендатор должно оформить сама себе счет-фактуру на сумму арендных платежей, отразить ее в книге продаж и принять ее к вычету, зарегистрировав в книге покупок.
Подобный нонсенс попытался разрешить Конституционный суд РФ, в Определении № 384-О от 2 октября 2003 года которого, применительно к порядку выставления счетов-фактур было указано следующее: поскольку органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления – в отличие от других арендодателей (частных лиц) – не выписывают счета-фактуры, то в данном случае необходимо учитывать, что счет-фактура является не единственным документом, дающим право на вычет по НДС. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, вычет может представляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Правда, Конституционный суд, к сожалению, не уточнил, какие именно документы могут быть предоставлены для подтверждения вычета по НДС в рассматриваемом случае.
Требование об оформлении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества было впервые изложено в письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260 „О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества“, которым налоговые органы пользуются и по сей день, используя приведенный в вышеуказанном письме порядок оформления счетов-фактур в разъясняющих письмах (письмо Управления МНС по г. Москве от 26 декабря 2003 г. № 24–11/72147). Данный порядок предписывает арендатору государственного (муниципального) имущества, составить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой „аренда государственного или муниципального имущества“, затем зарегистрировать его в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок этот счет-фактуру арендатор может зарегистрировать „только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость“. Таким образом, получается, что при предварительной оплате за продолжительный период времени в бюджет должна быть перечислена сумма НДС в полном объеме, а к вычету может быть предъявлена только сумма НДС, относящаяся к сумме отнесенной на расходы арендной платы. Учитывая, что данные документы являются ненормативными актами, то они не могут являться обязательными для исполнения налогоплательщиком или налоговым агентом в данной ситуации. Тем не менее, это не мешает налоговым органам требовать соблюдения данного порядка выставления счетов-фактур от организаций, арендующих государственную и муниципальную собственность, и предъявлять претензии вплоть до штрафных санкций за отсутствие выписанных налоговым агентом самому себе счетов-фактур.
Если организация не желает спорить с проверяющими органами по поводу принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в бюджет при перечислении арендной платы, то можно посоветовать соблюдать предложенный порядок выставления счетов-фактур и возмещения по ним НДС из бюджета.
Требования заключаются в следующем:
· налоговый агент (организация) выставляет счет-фактуру в момент перечисления в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость;
· налоговый агент (организация) составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой „Аренда федерального имущества“;
· счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером арендатора (организации).
Что касается заполнения реквизитов выдаваемых налоговым агентом счетов-фактур, то никаких разъяснений не давалось. Каких-либо разъяснений по поводу заполнения реквизитов счета-фактуры налоговые органы не дают. В таком случае целесообразно выставлять счета-фактуры в соответствии с общепринятым
в строке (1) указывается порядковый номер счета-фактуры в соответствии с утвержденным в организации порядком нумерации счетов-фактур;
в строках (2), (2а), (2б), (3), которые предусмотрены для заполнения соответствующих реквизитов продавца, указываются реквизиты арендодателя;
в строках (4), (5), (6), (6а), (6б), предусмотренных для заполнения соответствующих реквизитов покупателя, указываются реквизиты организации – арендатора, налогового агента;
в графе 1 „Наименование товара“ указывается: „Аренда федерального имущества по договору № __от_________за __ квартал 200__ г.“;
при заполнении графы 5 „Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога“ возможны варианты, поскольку при исчислении налога в рассматриваемом случае применяется ставка 18/118 %. В данной графе целесообразно поставить прочерк или указать сумму арендной платы с учетом налога;
в графе 7 „Налоговая ставка“ указывается ставка 18/118 %;
в графе 8 „Сумма налога“ – сумма налога исходя из суммы арендной платы с учетом НДС, умноженной на налоговую ставку 18/118 %;
в графе 9 „Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога“ – сумма арендной платы с учетом НДС.
Если при проверке налоговые органы сочтут, что счета-фактуры выставлены с нарушениями, то ничто не мешает налоговому агенту самостоятельно внести требуемые исправления, поскольку им же и выписан счет-фактура, и предъявить налоговому органу до вынесения решения. В таком случае судебные органы будут на стороне организации, так как подтверждением правомерности указанного точки зрения служит великое множество судебных дел, разрешенных в пользу организаций.
Как показывает практика, органы государственной власти предпочитают заключать договоры с условием перечисления арендной платы авансовым платежом за квартал. В этом случае счет-фактура выставляется налоговым агентом в момент перечисления арендной платы, регистрируется в книге продаж на полную сумму, включается в налоговую декларацию и перечисляется в бюджет сумма НДС со всей перечисленной за квартал авансом арендной платы. В книгу покупок включается только та сумма арендной платы, которая отнесена на расходы за текущий месяц.
В последующие месяцы квартала, за которые арендная плата уже внесена, счета-фактуры не выставляются.
2.8. Коммунальные услуги при аренде недвижимого имущества
Довольно часто организации арендуют для ведения своей хозяйственной деятельности здание или его часть. При этом возникают вопросы по компенсации арендодателю коммунальных услуг. Возможно несколько вариантов разрешения этой проблемы:
Вариант 1. Заключить договор арендатору напрямую с коммунальными службами. Однако поставщики электроэнергии, теплоэнергии и воды не соглашаются заключать договор с арендатором, предпочитая иметь дело с собственником здания. Если же все-таки удалось заключить такой договор, то получение счетов-фактур и предъявление по ним НДС к вычету не вызывает претензий со стороны проверяющих органов.
Вариант 2. Учесть плату за коммунальные услуги в составе арендной платы, предусмотрев в договоре пункт о том, что бремя коммунальных расходов несет арендатор. Тем более данное требование изложено в статье 616 ГК РФ, предписывающей расходы по содержанию имущества (предмета аренды) возлагать на арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем арендную плату можно определить как постоянную величину, либо разделить на две составляющие, одна из которых будет выражена в твердой сумме, а другая – в переменной. В этом случае арендодатель выписывает счет-фактуру от своего имени арендатору, указывая в наименовании услуги „Арендная плата за _________200__г“. У арендодателя сумма арендной платы для целей налогообложения прибыли является либо внереализационным доходом на основании статьи 249 НК РФ, либо доходом от реализации, если имущество предоставляется в аренду регулярно на основании п. 4 статьи 250 НК РФ. Этот доход подлежит обложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ.
Естественно счет-фактура выставляется в том случае, если арендодатель является плательщиком НДС. Арендатор по данному счету-фактуре может предъявить НДС к вычету. Если счет-фактура оформлен в соответствии со статьей 169 НК РФ, то есть заполнены все требуемые законом реквизиты, и в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, то никаких разногласий с налоговыми органами возникнуть не должно.
Можно добавить, что Минфином России такое отражение коммунальных услуг приветствуется, что доказывается наличием многих писем (письма Минфина России от 11 марта 2001 г. № 04-02-05/3/9, от 31 июля 2001 г. № 04-02-05/2/97, от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/86).
Вариант 3. Арендатор компенсирует арендодателю сумму потребленных коммунальных услуг на основании выставляемого арендодателем счета, причем без выделения НДС. Такая позиция была высказана в Письме Минфина России от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52. Как разъясняется в данном письме, арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
В связи с этим относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. Поэтому данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. Следовательно, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором, а на основании норм статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии, не имея счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, поэтому права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.
Нужно отметить, что данная позиция не совпадает с ранее существовавшей, которая устраивала и налогоплательщиков, и налоговое ведомство.
В своих письмах они настаивали на том, что суммы возмещения коммунальных расходов, не включенные в состав арендной платы, связаны с реализацией арендных услуг. Следовательно, у арендодателя – плательщика НДС эти средства являются доходом и подлежат обложению НДС. Следовательно, по мнению налоговых органов, арендодатель может принять к вычету всю сумму НДС, предъявленного коммунальными службами, в том числе и в части, потребляемой арендаторами. Что касается арендаторов, то суммы НДС, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя по внесению коммунальных платежей, также могут быть приняты к вычету, но только на основании счетов-фактур (письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. № 21–27/28632).
Тем не менее, теперешняя точка зрения Минфина опирается на Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 1998 г. № 4926/97, в котором сделан вывод, что, если затраты возмещаются контрагентом, выручки не возникает. Иными словами, при компенсации затрат у получателя компенсации не возникает ни доходов, ни расходов.
Аналогичную точку зрения разделяют суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. по делу № А56-13169/02, Уральского округа от 20 мая 2002 г. по делу № Ф09-1026/02-АК).
При этом нужно учитывать, что разъяснения Минфином даны в ответ на запрос Федеральной налоговой службы, следовательно, можно предположить, что при проверке налоговые органы будут руководствоваться позицией, изложенной в вышеуказанном письме.
Особо отметим, что в вышеуказанном письме Минфин России предлагает разделять собственные расходы на электроэнергию арендодателя от аналогичных расходов арендатора. Возникает вопрос, каким образом отделить электроэнергию, потребленную арендатором от электроэнергии, потребленной арендодателем. Методика расчета долей не определена ни в одном нормативном документе, поэтому во избежание разногласий рекомендуется закрепить соответствующий порядок определения доли потребляемых коммунальных услуг в договоре аренды. Например, как один из вариантов может быть определение потребленной электроэнергии на основании показаний отдельных счетчиков, или исходя, из мощности электрооборудования партнеров и средней продолжительности его работы, или в зависимости от занимаемой площади. На практике встречаются споры по поводу целесообразности расходов по электроэнергии, рассчитываемой по выбранной сторонами методике, однако судами не принимаются доводы налоговых органов о недостоверности выбранной организациями методики расчета платы за коммунальные услуги (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 г. № А56-37483/04).
Таким образом, не представляется возможным доказать неправомерность того или иного расчета, поскольку единого порядка в законодательстве не закреплено. Более того, встречаются ситуации, когда арендодатель, не выделяя собственные коммунальные расходы, выставляет арендатору полную сумму расходов от ресурсоснабжающих организаций. Так, налоговыми органами в ходе проверки было обнаружено, что арендодатель выписал счета-фактуры на коммунальные услуги, а арендатор оплатил их полностью, в связи с чем неправомерно отнес на себестоимость продукции затраты и принял к вычету НДС в полной сумме. Инспекция полагала, что арендатор завысил сумму собственных расходов, так как должен был отнести на себестоимость 50 % фактических затрат арендодателя по коммунальным платежам. Однако доводов, подтверждающих оплату расходов, превышающих 50 % фактических затрат арендодателя по теплоэнергии и содержанию котельной, инспекция не представила, в связи с чем суд не признал правомерность позиции налоговиков. (Постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2004 г. по делу № КА-41/4950-04).
Попытки налоговых органов хоть как-то поделить коммунальные расходы между арендаторами успехов не приносят. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 сентября 2004 г. по делу № А43-15481/2003-16-698 рассматривались доводы налогового органа о неправомерности отнесения на затраты в полном объеме коммунальных услуг организацией, хотя в том же здании находились и другие арендаторы. Тем не менее судом были отклонены претензии налоговиков, так как не приведены доказательства того, что данные арендаторы использовали электроэнергию.
Указанный в данном варианте подход для арендодателя не влечет никаких налоговых последствий, так как он не предъявляет НДС к вычету с потребленной арендатором электроэнергии, но и не начисляет НДС с полученной компенсации. Арендатор же не сможет предъявить НДС к вычету.
Возможен следующий вариант для того, чтобы арендатор все-таки смог предъявить НДС по получаемым коммунальным услугам к вычету.
Вариант 4. Предусмотреть включение в договор аренды агентского (комиссионного) договора в части расчетов за коммунальные услуги, указав, что арендодатель является агентом (комиссионером) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Такой договор является легитимным с точки зрения гражданского законодательства (п.3 статьи 421 ГК РФ о смешанном договоре). В таком случае реализации по-прежнему не происходит, но арендатор вправе перевыставить арендатору счета-фактуры от своего имени на суммы коммунальных услуг с выделением НДС.
Данное право подтверждается письмом МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404, в котором указывается, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
Поделиться книгой: