Продолжая использовать наш сайт, вы даете согласие на обработку файлов cookie, которые обеспечивают правильную работу сайта. Благодаря им мы улучшаем сайт!
Принять и закрыть

Читать, слущать книги онлайн бесплатно!

Электронная Литература.

Бесплатная онлайн библиотека.

Читать: Все о счетах-фактурах - Анна Валентиновна Клокова на бесплатной онлайн библиотеке Э-Лит


Помоги проекту - поделись книгой:

Поскольку в пункте 5 статьи 169 НК РФ приводится в качестве обязательного реквизита адрес, причем эти данные должны быть достоверными, иначе на основании пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению.

Однако не исключена вероятность указания продавцом неверного адреса непреднамеренно, и он готов заменить счет-фактуру на правильный. Возникает вопрос, в каком налоговом периоде предъявлять к возмещению данный счет-фактуру: в тот момент, когда произошла поставка или тогда, когда исправленная счет-фактура поступила к покупателю?

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура действителен, если в нем верны реквизиты, приведенные в пункте 5 этой статьи, в том числе адрес поставщика. Как сказано выше, только по правильному документу можно предъявить к вычету НДС. Если есть возможность переделать счет-фактуру оперативно, то есть до возможной камеральной проверки, или внести исправления в неверную счет-фактуру, заверив их надлежащим образом, то можно предъявлять НДС к вычету в том периоде, в котором товар поступил. Если такой возможности нет, и организация имеет исправленный счет-фактуру с датой более поздней, чем дата поставки, и желает получить вычет, то можно попытаться поспорить с налоговиками.

1 вариант: Добросовестный плательщик не отвечает за контрагента. Ответственность за выписку счета-фактуры несет продавец. Судами такая позиция поддерживается (постановления ФАС ВВО от 25 декабря 2003 г. № А39-2150/2003-136/9, ФАС МО от 25 декабря 2002 г. № КА-А41/8514-02).

2 вариант: Налоговый кодекс не запрещает исправлять счет-фактуру, а порядок внесения изменений прописан в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Если организация исполнила указанные требования, то претензий не должно возникать (ФАС УО постановлении от 14 января 2004 г. № Ф09-4774/03-АК). Однако принимались и другие решения, в которых указывалось, что вычесть НДС можно только в тот день, когда ошибка устранена (постановление ФАС ВСО от 19 декабря 2003 г. № А19-10818/03-41-Ф02-4588/03-С1). В письме от 21.09.2005 № 07-05-06/252 также отмечено, что счета-фактуры, составленные и выданные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия к вычету НДС (пункт 2 статьи 169 НК РФ). При этом пункт 29 „Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ разрешает вносить исправления в уже выданный документ. По мнению финансовых специалистов, счета-фактуры с внесенными поправками должны быть зарегистрированы в Книге покупок не ранее даты исправлений, указанной на счете-фактуре.

При получении продукции по железной дороге стоит обратить внимание на соответствие грузоотправителя, указанного в железнодорожной накладной и счете-фактуре. Если при этом обнаружилось, что адрес, указанный в такой накладной не соответствует предоставленному счету-фактуре, то не стоит предъявлять НДС к вычету.

Понятие грузоотправителя приводится в Уставе железнодорожного транспорта РФ (Федеральный закон от 10 января 2003 г. № 18-ФЗ „Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации“). Согласно части 4 статьи 2 Устава под грузоотправителем (отправителем) понимается физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе. Перевозочным документом в силу части 10 статьи 2 Устава является документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза (транспортная железнодорожная накладная) или удостоверяющий заключение договора перевозки пассажира, багажа, грузобагажа (проездной документ (билет), багажная квитанция, грузобагажная квитанция).

Следовательно, сведения, указанные в графе „Грузоотправитель“ предъявленного счета-фактуры должны соответствовать наименованию грузоотправителя в железнодорожной накладной. Поэтому различие наименования грузоотправителя, указанного в счете-фактуре и железнодорожной накладной, может рассматриваться как нарушение порядка составления счета-фактуры, установленного статьей 169 НК РФ. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22 февраля 2005 г. по делу № Ф03-А51/04-2/3770 отмечено, что поскольку в счете-фактуре и железнодорожных накладных данные о грузоотправителе не совпадают, налоговый орган сделал правильный вывод о нарушении налогоплательщиком требования пункта 5 статьи 169 НК РФ, выразившемся в указании в счете-фактуре недостоверных сведений о наименовании и адресе грузоотправителя.

Таким образом, несоответствие грузоотправителя, указанного в железнодорожной накладной, грузоотправителю, указанному в счете-фактуре, может являться основанием для отказа в возмещении НДС и привлечения предприятия к ответственности.

3 вариант: Незначительность погрешностей в счете-фактуре (постановление ФАС Московского округа от 18 сентября 2002 г. № КА-А41/6187-02).

При совпадении грузоотправителя и продавца указание в графе „Грузоотправитель и его адрес“ „он же“

При заполнении данной графы следует иметь в виду, что в случае оказания услуг или выполнения работ, когда понятия „грузоотправитель“ и „грузополучатель“ неприменимы, строки о грузоотправителе и грузополучателе не заполняются, и в соответствующих графах ставятся прочерки (письмо МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404). Хотя прочерки допустимо тоже не ставить, как указывается в письме МНС России от 2 декабря 2003 г. № 03-1-08/3487/14-АТ605.

Если грузоотправителем и продавцом является одно и то же лицо, то в соответствующей строке счета-фактуры пишется „он же“. В отношении же грузополучателя в Правилах такой формулировки не предусмотрено. Однако налогоплательщики указывают в данной строке „он же“, что служит причиной судебных разбирательств. При решении данного вопроса суды встают на сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа считает, что, когда грузоотправителем и продавцом является одно и то же лицо с одним и тем же адресом, допустимо указание его наименования и адреса только в графе „Продавец и его адрес“ и указание в графе „Грузоотправитель и его адрес“ – „он же“. Такое заполнение счета-фактуры не является нарушением (Постановление от 22 августа 2005 г. по делу № А56-38595/03).

Аналогичная точка зрения изложена ФАС Московского округа в Постановлении от 8 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/5141-05. В нем, в частности, отмечено, что довод жалобы о несоответствии спорного счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ и неправомерном применении налоговых вычетов по этому документу в связи с не указанием в нем адреса грузополучателя обоснованно отклонен судом, поскольку данные требования налогового органа не имеют правового основания. По спорному счету-фактуре заявителю оказывались услуги. Кроме того, закон не требует повторного указания сведений об одном и том же лице в счете-фактуре. Сведения о покупателе в спорном документе отражены.

При отгрузке продукции через структурные подразделения строка „Грузоотправитель и его адрес“ заполняется в обязательном порядке, так как структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются, а, следовательно, счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. Поэтому при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным через структурные подразделения, в строке 2 „Продавец“ и строке 2а „Адрес“ указываются реквизиты организации-продавца, в строке 2б „ИНН/КПП продавца“ – КПП соответствующего структурного подразделения, в строке 3 „Грузоотправитель и его адрес“ – наименование и почтовый адрес структурного подразделения, если грузоотправителем является непосредственно структурное подразделение.

При совпадении грузополучателя и покупателя указание в графе „Грузополучатель и его адрес“ „он же“

Отсутствие адреса грузополучателя не является нарушением порядка оформления счетов-фактур, поскольку покупатель и грузополучатель являются одним лицом и их адрес совпадает, а данные о покупателе указаны в соответствующей строке счета-фактуры (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2005 г. по делу № А56-45292/2004).

Положения статьи 169 НК РФ требуют не заполнения отдельных граф счетов-фактур, а указания в них конкретных сведений. Поскольку спорные документы содержат сведения о наименовании и местонахождении продавца и покупателя товара, повторного заполнения граф документа о местонахождении грузоотправителя и грузополучателя не требуется. Такой вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 29 июля 2004 г. по делу № КА-А40/6477-04.

1.4. „Лишние реквизиты“

Пунктом 5 статьи 169 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должна содержать выдаваемая покупателю счет-фактура.

К ним относятся:

· порядковый номер (см. раздел настоящего издания „Нумерация“) и дата выписки счета-фактуры. Причем в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры должны быть выставлены продавцом (поставщиком) покупателю не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). На наш взгляд, дата отгрузки товара включается в пятидневный срок. Стоит отметить, что ответственность за несвоевременную выдачу счета-фактуры или даже невыдачу счета-фактуры продавцом своему контрагенту действующим законодательством не предусмотрена. Поэтому страдает в данном случае покупатель, который не может предъявить НДС к вычету. Мерой ответственности может являться только прекращение деловых отношений с „нерадивым“ поставщиком. Однако если поставщик является монополистом в этой сфере (энергоснабжающие предприятия, операторы связи, узкоспециализированные поставщики), то покупатель оказывается абсолютно беззащитным;

· наименование (для юридических лиц, являющихся коммерческой организацией – фирменное наименование, для некоммерческих организаций – наименование, содержащее указание на характер деятельности организации, для индивидуальных предпринимателей – имя), адрес (для индивидуальных предпринимателей – место жительства, для юридических лиц – место нахождения, которое определяется местом его государственной регистрации) и ИНН налогоплательщика и покупателя. Налоговым кодексом не предусмотрено внесение в счет-фактуру кода причины постановки на учет (КПП). Однако Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 г. № 84 были внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 914 „Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“, касающиеся введения КПП в форму счета-фактуры. Считаем необходимым предупредить, что в данном вопросе при разрешении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками арбитражные суды принимают сторону налоговиков. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций лучше указывать КПП;

· наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (если поставка осуществляется транзитом). Причем в данном случае под адресом понимается почтовый адрес, как грузоотправителя, так и грузополучателя в соответствии с Правилами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то разрешено указывать „он же“. А что касается грузополучателя, то указание на то, чтобы указывать „он же“ в случае совпадения, Правилами не предусмотрено. И налоговым ведомством не разрешается при совпадении покупателя и грузополучателя товара в одном лице указывать в строке 4 счета-фактуры фразу „он же“ (письмо МНС России от 26.02.2004 г. № 03-1-08/525/18). Однако существует обширная судебная практика судов разных регионов, которые не признают обоснованным отказ налоговых органов по причине указания в данном реквизите „он же“ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 г. № А19-38799/0552-Ф02-2084,2709/06-С1, Уральского округа от 26.04.2006 г. № Ф09-3069/06-С2).

Если же понятия грузоотправитель и грузополучатель невозможно применить, например, в случае оказания услуг, то в соответствующих строках ставятся прочерки (письмо Минфина РФ от 23.09.2004 г. № 03-04-11/158). В то же время допускается в случае совпадения продавца и грузоотправителя, покупателя и грузополучателя ставить указывать одинаковые данные вместо прочерков. Минфин России нарушением это не считает (письмо от 24.04.2006 г. № 03-04-09/07);

· номер платежно-расчетного документа в случае получения покупателем аванса или иных платежей в счет предстоящих поставок (или выполнения работ, оказания услуг). Следует отметить, что Правила дополняют данный реквизит, установленный Налоговым кодексом, датой платежно-расчетного документа. Под расчетными документами понимаются платежные поручения, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения и т. д. В то же время при оказании услуг связи допускается выставлять счета-фактуры одновременно с платежно-расчетными документами, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (письмо МНС России от 24 июля 2001 г. № 03-4-09/2189/34-х127), следовательно, в данном случае под платежно-расчетным документом подразумевается платежное требование на оплату либо счет. В случае оплаты наличными Правила предусматривают указывать в данной строке реквизиты кассового чека. Указание номера приходного кассового ордера, а не кассового чека считается нарушением (письмо Минфина России от 24.04.2006 г. № 03-04-09/07). Напомним, что строка 5 заполняется только в случае получения авансовых платежей в счет отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Если в счет отгрузки товара поступало несколько авансовых платежей, то указываются реквизиты всех платежно-расчетных документов. Некоторые организации указывают номер накладной, номер договора, что является излишним;

· наименование поставляемых (отгруженных) товаров, видов выполненных работ, оказанных услуг и единицы измерения (в штуках, килограммах, метрах и т. п.). Если указать единицу измерения невозможно, например, при оказании услуг, то в этой графе ставится прочерк. Хотя если оказываемую услугу можно измерить, например, консультация аудиторской фирмы, выраженная в часах, или арендная плата за месяц или квадратный метр площади, то такую единицу измерения следует указать;

· количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров, работ, услуг по данному счету-фактуре, исходя из принятых по этому документу единиц измерения;

· цена (тариф) за единицу измерения, если ее возможно указать, в соответствии с заключенным договором (контрактом) без учета суммы НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы НДС. Перечень продукции и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют Правительство Российской Федерации и федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов федерации установлены Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 239 „О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)“.

При заключении договоров стороны вправе самостоятельно определять цены на поставляемую продукцию или оказываемые услуги, однако при этом необходимо учитывать, что для целей налогообложения согласно ст. 40 НК РФ принимаемая цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, должна соответствовать уровню рыночных цен;

· стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав без учета НДС;

· сумма акцизов (только по подакцизным товарам);

· налоговая ставка. Статьей 164 НК РФ установлены следующие ставки НДС:

1) ставка 0 %, которая применяется в отношении операций, перечисленных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. Например, экспорт товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств – участников СНГ) при условии его подтверждения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров за пределы таможенной территории РФ и в других случаях;

2) ставка 10 %, которая применяется в отношении операций, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, в частности, при реализации отдельных видов продовольственных товаров (скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты, молоко и молокопродукты, яйца, сахар, соль, хлеб и др.), товаров для детей (детские кровати и матрацы, коляски, счетные палочки, подгузники и др.), а также периодических печатных изданий, если таковые не носят рекламного или эротического характера, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера и др., отдельных видов медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

3) ставка 18 %, которая применяется по всем остальным товарам, а также работам и услугам, не перечисленным в пунктах 1 и 2 статьи 164 НК РФ;

4) расчетные ставки 18/118 % и 10/110 %, которые применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2–4 статьи 155 НК РФ, а также при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, при передаче имущественных прав и т. д.

При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС или освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ и со статьей 145 НК РФ, счета-фактуры выставляются без выделения в них соответствующих сумм НДС. При этом в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп „Без налога (НДС)“ согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ;

· сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, и определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

· стоимость всего количества поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС;

· страна происхождения товара. Данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Если налогоплательщик реализует товары российского производства или оказывает услуги, то в данной графе указывается прочерк. Однако не является нарушением, если налогоплательщик укажет слово „Россия“ или „РФ“, так как это не противоречит порядку заполнения счетов-фактур, установленному пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Такое разъяснение дано в письме МНС РФ от 05.07.2004 г. № 03-1-08/1485/18. Таким образом, данную графу заполняют организации-импортеры, а также организации, приобретающие импортированные товары на внутреннем рынке. При реализации импортных товаров, приобретенных у российских поставщиков, информацию о стране происхождения и номере грузовой таможенной декларации организации получают из выставленного в их адрес счета-фактуры продавца. При этом продавец несет ответственность за соответствие указанных сведений о стране происхождения в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям и ранее полученным счетам-фактурам и другим товаросопроводительным документам. Страна происхождения каждого конкретного товара указывается в виде кода в графе 34 ГТД. Этот код соответствует Общероссийскому классификатору стран мира. В случае отсутствия информации о стране происхождения импортного товара по вине продавца, налогоплательщик не несет за это ответственности, так как он должен нести ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах тем, которые содержатся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Арбитражная практика поддерживает налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2004 г. по делу № А56-40828/03). Судом было отмечено, что налогоплательщик, покупающий товары, не может нести ответственность за отсутствие в счетах-фактурах информации, предусмотренной подпунктами 13 и 14 пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не указанной продавцом;

· номер таможенной декларации. Налогоплательщик, импортировавший товар, должен сформировать номер ГТД, указываемый в счете-фактуре на продажу товара в соответствии с порядком, установленным совместным Приказом ГТК России и МНС России от 23 июня 2000 г. № 543/БГ-3-11/240. При этом номер должен состоять из собственно номера ГТД, а через дробь указывается порядковый номер товара, содержащийся в графе 32 ГТД основного или добавочного листа. При отсутствии данной информации налоговый орган может отказать в вычете НДС. В случае перепродажи импортных товаров покупатель указывает в выставляемом счете-фактуре номер ГТД, указанный продавцом. В данном случае также работает правило, что налогоплательщик, реализующий данные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах информации, содержащейся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Таким образом, при выставлении счетов-фактур следует обеспечивать наличие обязательных реквизитов, указанных выше. В то же время, введение дополнительных реквизитов (указание слова „Россия“ при выставлении счетов-фактур по реализуемым российским товарам, при совпадении продавца и грузоотправителя, покупателя и грузополучателя указывать не прочерки, и полное наименование в строках 3 и 4, указывать дополнительные ссылки на номер договора или номер товарной накладной) не рассматривается проверяющими органами как нарушение установленного порядка выставления счетов-фактур. На это указывает ряд писем, а также разъяснения специалистов налоговых и финансовых ведомств. При этом следует учитывать, что изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15). В этом же письме даются разъяснения касательно заполнения счета-фактуры комбинированным способом (с помощью компьютера и ручным способом). Такие счета-фактуры признаются соответствующими требованиям налогового законодательства, если не содержат подчистки и помарки, а исправления, внесенные в счета-фактуры, заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Следует отметить, что налоговые органы не приветствуют смешанный способ заполнения счетов-фактур, склоняясь к выводу, что такой счет-фактура может быть дополнен покупателем от руки в части недостающих реквизитов. При этом подобные дополнения трактуются как исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с п.29 Правил. Однако суды решают подобные споры в пользу налогоплательщика, ссылаясь на отсутствие доказательств со стороны налоговой инспекции по внесению исправлений именно покупателем, а, следовательно, считается установленным факт изначального изготовления спорного счета-фактуры смешанным (машинно-рукописным способом) (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 № Ф04/2644-292/А67-2004, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2004 № А19-5097/04-33-Ф02-4012/04-С1, Центрального округа от 12.07.2004 № А48-4869/03-2).

1.5. Отсутствие реквизитов

В предыдущем разделе приведены реквизиты, которые должны обязательно содержаться в выдаваемых счетах-фактурах. Если предъявить НДС к зачету по счетам-фактурам с каким-либо отсутствующим реквизитом, то налоговые органы при проверке откажут в вычете. Однако налоговые органы вправе потребовать от налогоплательщика внести исправления в неправильно оформленный документ. При этом налогоплательщик организует либо замену счета-фактуры, либо внесение исправлений в имеющийся счет-фактуру поставщиком. И только в случае отказа исполнить данное требование проверяющих органов они могут не принять к зачету заявленные суммы НДС по счетам-фактурам с нарушениями. Суды указывают на необходимость реализации налоговыми органами своего права на истребование у налогоплательщика документов, подтверждающих положения налоговой декларации в соответствии со ст. 88 и 93 НК РФ. И только в случае непредставления таких документов по требованию налоговой инспекции налогоплательщику при наличии на то оснований может быть отказано в принятии соответствующих вычетов НДС в целях уменьшения налоговой базы.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2003 г. № А26-1309/03-29 решение налогового органа о привлечении организации к ответственности было признано недействительным в связи со следующими причинами:

Оспариваемые счета-фактуры в соответствии с положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ оплачены Обществом, а выставлены продавцами товаров, которые и допустили ошибки при их оформлении. Кроме того, данные ошибки были установлены ходе проверки обоснованности применения заявителем налоговых вычетов, однако в нарушение положений статьи 88 НК РФ инспекция не сообщила об этом налогоплательщику и не потребовала внести соответствующие изменения. В ходе судебного разбирательства организацией были представлены исправленные продавцами счета-фактуры с теми же номерами и реквизитами, которые фактически являются дубликатами ранее представленных счетов-фактур, причем исправления в оплаченных налогоплательщиком счетах-фактурах произведены в соответствии с требованиями пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 на основании пункта 8 статьи 169 НК РФ.

Поскольку налоговый орган в нарушение положений статьи 88 и пункта 3 статьи 101 НК РФ не истребовала эти документы к рассмотрению, следовательно, у него отсутствовали законные основания для привлечения организации к налоговой ответственности. В связи с этим суд не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Кроме того, суды зачастую принимают сторону налогоплательщиков, у которых налоговые органы не принимают исправленные (замененные) счета-фактуры (постановление ФАС СЗО от 27 августа 2002 г. № А56-9657/02, постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2002 г. № КА-А40/5482-02).

К числу необязательных реквизитов налоговые органы относят по причине возможного отсутствия необходимой информации сведения о сумме акциза (если товары не относятся к подакцизным), о стране происхождения, о номере таможенной декларации (информация должна указываться только в случае реализации импортных товаров), о единицах измерения и цены за единицу (в случае оказания услуг). При отсутствии данных реквизитов налоговики указывают на необходимость проставления в пустых графах прочерков (письмо МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404). Однако при отсутствии прочерков суды не поддерживают налоговые органы в их отказе в вычете НДС налогоплательщикам по формальным признакам. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 05.06.2006 г. № КА-А40/4676-06 указал, что НК РФ не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае не указания отдельных сведений в счете-фактуре. Как указывал Конституционный Суд РФ в ряде постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 6 июня 1995 года по делу о проверке конституционности положения статьи 19 Закона РСФСР „О милиции“, от 13 июня 1996 года по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, от 28 октября 1999 года по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона „О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О налоге на прибыль предприятий и организаций“). Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Приведем в пример положительную судебную практику по спорам в случае отсутствия реквизитов:

· отсутствует код причины постановки на учет. Постановлением ФАС Поволжского округа от 24 февраля 2005 г. № А55-12857/2004-29 признано неправомерным решение налогового органа об отказе принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, где не указан КПП. При этом судом указывается, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. К тому же код причины постановки на учет не является идентификационным, как ИНН налогоплательщика, и указанные нормы Налогового кодекса не обязывают налогоплательщиков указывать его в счетах-фактурах;

· отсутствуют сведения об адресе грузоотправителя, подписи руководителя и главного бухгалтера. В постановлении Северо-Западного округа от 24 февраля 2005 г. № А56-28727/04 говорится, что положения пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Поэтому если организация до принятия инспекцией оспариваемого решения представило в налоговый орган одновременно с возражениями на акт выездной налоговой проверки надлежащим образом оформленные поставщиками счета-фактуры, то суд признает их надлежащим основанием для применения налоговых вычетов. При этом спорные суммы налоговых вычетов подлежат учету в проверяемом периоде, а не в период представления исправленных счетов-фактур. В данном утверждении суд ссылается на то, что по смыслу статей 171 и 172 НК РФ основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия. Как указано в пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров. Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом выписки исправленных счетов-фактур. Вывод суда таков: организация подтвердила свое право на применение налоговых вычетов в проверяемый период, поэтому у налогового органа отсутствуют законные основания для доначисления обществу НДС и соответствующих пеней;

· отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2006 г. № Ф04-3482/2006(23428-А27-25) довод налогового органа относительно отсутствия расшифровок подписи руководителя и главного бухгалтера, и в связи с этим отсутствие права плательщика на получение налогового вычета по НДС, отклонен судом как несостоятельный и не основанный на нормах действующего налогового законодательства. При этом налоговым органом не представлено опровергающих доказательств о том, что спорные счета-фактуры подписаны уполномоченными лицами;

· отсутствие реквизитов грузоотправителя и грузополучателя. ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 26 декабря 2003 г. по делу № А19-12109/03-33-Ф02-4587/03-С1) рассматривалась ситуация непринятия к налоговому вычету сумм НДС по счетам-фактурам, где отсутствовали реквизиты и адреса грузоотправителей и грузополучателей. Налогоплательщик ссылался на разъяснения налогового органа, данные в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 „О применении счетов-фактур при расчетах по НДС“, которое допускает не заполнение в ряде случаев некоторых из строк и граф счета-фактуры при отсутствии необходимой информации. Поскольку данные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг и подряда и понятия „грузоотправитель“ и „грузополучатель“ в данных правоотношениях отсутствуют, налогоплательщиком не были заполнены соответствующие графы. Это обстоятельство было принято судом во внимание, который пришел к выводу, что указанные разъяснения были даны налоговым органом в рамках его компетенции и, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, что является основанием для освобождения его от ответственности.

Однако если реквизиты признаются в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ обязательными, то отсутствие их в счетах-фактурах судом не приветствуется, и принимаются решения в пользу налоговых органов.

Отрицательная судебная практика:

· отсутствие наименования и адреса. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24 августа 2005 г. № А19-31616/04-44-Ф02-4048/05-С1 отказал организации в вычете по НДС, поскольку в представленном изначально варианте счета-фактуры данные сведения отсутствовали. Хотя на момент проведения камеральной проверки организацией все-таки был представлен надлежаще оформленный счет-фактура, суд посчитал неправомерным применение вычета по НДС организацией;

· отсутствие расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 15 июня 2006 г. № Ф08-2468/05-991А было отказано в вычете НДС по спорным счетам-фактурам. Мотивировка приводилась следующая: Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 утверждены „Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“. Приложение № 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подписи руководителя организации и главного бухгалтера. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Пунктом 2 указанной статьи и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой. То есть, первичным документом, служащим основаниям для возмещения уплаченного налога на добавленную стоимость, служит счет-фактура. Счет-фактура должна содержать необходимые достоверные сведения, достаточные для признания права налогоплательщика на возмещение налога.

Судом было установлено, что представленные предпринимателем счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку в них отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера продавца, адреса грузоотправителя и грузополучателя. Следовательно, данные документы не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Справедливости ради нужно отметить, что суд при вынесении данного решения не руководствовался формальным подходом к наличию реквизитов в оспариваемых счетах-фактурах. Были изучены в ходе рассмотрения результаты встречной проверки, которые свидетельствовали о том, что сведения о поставщике, по счетам-фактурам которого предъявлялись суммы НДС к вычету, в ЕГРЮЛ отсутствуют и указанного ИНН не существует.

Таким образом, если организация приобретала товары у реально существующего поставщика, который уплачивает с реализованной продукции НДС и представляет декларации, то суды, как правило, защищают интересы налогоплательщика и призывают налоговые органы не относиться формально к представленным документам. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 27 апреля 2006 г. № Ф09-3128/06-С2 судьи считают обоснованным применение вычетов НДС по счетам-фактурам, оформленным с недостатками, мотивируя это тем, что закон не ограничивает возможности подтверждения права на уменьшение налоговой базы на налоговые вычеты только представлением счетов-фактур, а предписывает представлять налогоплательщиками документы, подтверждающие фактическую уплату налога, либо иные документов, предусмотренные пунктами 3 и 6 статьи 161 НК РФ. Поскольку налогоплательщик предоставил весь пакет необходимых документов, подтверждающих фактическую оплату товара денежными средствами и его оприходование в бухгалтерском учете, а также те факты, что недостатки в оформлении счетов-фактур были устранены налогоплательщиком до принятия инспекцией решения по результатам проверки и данных о недобросовестности общества и злоупотреблении правом при формировании налоговой базы за проверяемый период материалы дела не содержат, то оснований отказать налогоплательщику в применении вычетов не имеется.

1.6. Новая форма счета-фактуры с 30.05.2006 г

С 1 января 2006 года все организации должны осуществлять исчисление НДС в соответствии с новой редакцией Главы 21 НК РФ. Однако выставление счетов-фактур и регистрация в книге продаж и книге покупок производилось согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденном Правительством РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 и последние изменения в которые вносились постановлением от 16.02.2004 г. № 84. И только по прошествии почти 6 месяцев Правительство РФ внесло изменения в Правила постановлением от 11 мая 2006 г. № 283. Суть изменений заключается в следующем.

1. Изменена форма счета-фактуры. Наименование графы 11 „номер грузовой таможенной декларации“ изменено на „Номер таможенной декларации“. Наименование граф 1,5 и 9 дополнено словами „имущественных прав“.

2. Разрешено регистрировать в книге покупок счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, то есть частично от руки, частично с помощью компьютера и соответствующие установленным нормам заполнения.

3. В книге покупок графа 4 дополнена словами „имущественных прав“, наименование графы 6 поменялось с „Номер ГТД“ на „Номер таможенной декларации“.

4. Регистрация счетов-фактур в книге покупок осуществляется по мере возникновения права на налоговые вычеты, установленные статьей 172 НК РФ, т. е. не дожидаясь оплаты поставщику. Хотя графа 3 книги покупок „Дата оплаты счета-фактуры продавца“ по-прежнему сохранилась. Но заполняют ее только те налогоплательщики, для которых факт перечисления денежных средств является одним из условий для вычета по НДС, например, при ввозе товаров в Россию, для товаров, работ, услуг, приобретенных, но не оплаченных до 1 января 2006 года.

5. Тем не менее, сохранил свою силу пункт 9 Правил, касающийся регистрации счетов-фактур при частичной оплате принятых на учет товаров (работ, услуг). Как и прежде, такие счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок с пометкой у каждой суммы „частичная оплата“. Однако в этот пункт сохранил свою силу только для тех товаров, работ, услуг, имущественных прав, вычеты по которым производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС. К ним относятся товары, ввозимые на территорию России, а также оказание услуг налоговому агенту. Также из данного пункта убрана фраза о регистрации счетов-фактур при приобретении основных средств и нематериальных активов.

6. Уточнены условия регистрации счетов-фактур при возврате платежей при расторжении договора. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные в книге продаж при получении сумм оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, регистрируются в книге покупок после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом, но не позднее одного года с момента отказа.

7. По товарам, ввезенным из Белоруссии, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость. Напомним, что с 1 января 2005 года при ввозе товаров из Белоруссии обязанность по уплате НДС, согласно межправительственному соглашению, возникает у российского импортера.

8. Для организаций, у которых операции облагаются по различным ставкам или не облагаются вообще, в книге покупок регистрация счета-фактуры производится на ту сумму, на которую получено право на вычет. Таким образом, данные счетов-фактур могут не совпадать с суммами, внесенными в книгу покупок.

9. Организация, получающая в качестве вклада в уставный капитал от сторонних лиц имущество (нематериальные активы, имущественные права), должна зарегистрировать в книге покупок документ, оформляемый акционером (участником, пайщиком) по такой передаче, где указана восстановленная и уплаченная акционером (участником, пайщиком) сумма НДС. Данную сумму НДС принимающая сторона включает в вычеты.

10. Введены новые положения, касающиеся регистрации счетов-фактур при восстановлении сумм НДС, принятых к вычету. Теперь при восстановлении сумм НДС по принятым ранее к вычету товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, счета-фактуры регистрируются в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению. Если в первые 10 лет начисления амортизации основное средство, НДС по которому был принят к вычету, начали использовать в деятельности, не облагаемой НДС, то в книге продаж указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению за текущий календарный год.

11. Счета-фактуры по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления с 1 января 2001 г., составляются в момент определения налоговой базы (последний день месяца каждого налогового периода) и регистрируются в книге продаж.

12. Теперь регистрируются в книге продаж счета-фактуры по всем операциям, когда возникает обязанность по исчислению НДС (в том числе налоговые агенты, СМР для собственного потребления и т. д.), а также при не подлежащих обложению операциях.

13. Внесение исправлений в книгу продаж и книгу покупок сопровождается заполнением дополнительных листов к книге покупок и книге продаж. Причем в случае исправления счета-фактуры аннулируется весь счет-фактура и вводится правильная сумма.

После введения данных изменений сразу возникает несколько вопросов:

С какого момента выставлять счета-фактуры по новой форме покупателям?

Если счет-фактура выставлен по старой форме, чем это чревато для покупателя?

На этот счет существует несколько точек зрения, которые предлагаем вашему вниманию.

· В тексте постановления № 283 не указывается, с какого числа нужно применять новые правила. Поэтому нужно следовать общему правилу. Согласно пункту 6 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 акты Правительства РФ, затрагивающие интересы организаций, вступают в силу по истечении семи дней со дня их официального опубликования. Текст постановления Правительства РФ № 283 был опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 22.05.2006 г. № 21 ст. 2261, а также в Российской бизнес-газете от 23.05.2006 г. № 19. Следовательно, оно вступает в силу 30 мая 2006 года. Многие специалисты считают, что если счета-фактуры после указанной даты некоторые продавцы оформляют на старых бланках, то нарушения в данном случае не возникает ни у продавцов, ни у покупателей. Аргументы даются такие: поскольку счет-фактура считается заполненным с нарушениями, если не соблюден порядок, установленный пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, то при наличии всех необходимых реквизитов оформление документа на бланке устаревшего образца не считается нарушением и налоговые органы не вправе отказать в вычете. Судебные органы также не считают нарушением, если документы составляются на устаревших бланках. Главное, чтобы были указаны все необходимые реквизиты (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 сентября 2003 г. № КА-А41/7016-03).

Следует отметить, что некоторые эксперты считают, что новая форма счета-фактуры действует с 31 мая 2006 г., ссылаясь на то, что первоначальная публикация была 23 мая 2006 г. Однако обращаем ваше внимание, что ФНС России в письме от 22.06.2006 г. № ШТ-6-03/625@ настаивает на том, что новая форма действует с 30 мая 2006 г.

· Более осторожные считают, что все счета-фактуры, выставленные позже 29 мая 2006 г., должны быть оформлены на новых бланках во избежание претензий со стороны налоговых органов. Достаточно много судебных разбирательств по поводу применения устаревших бланков, правда касающихся изменений, внесенных в те же Правила постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 г. № 84, по поводу не указания КПП и расшифровок подписей. Однако судьи встают на сторону фирм (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2006 г. по делу № А19-43279/05-30-Ф02-1764/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14 сентября 2005 г. по делу № Ф03-А51/05-2/2681).

Резюмируя все вышеизложенное, считаем, что организациям все же следует нацелить своих поставщиков на предоставление счетов-фактур по новой форме, особенно на значительные суммы. В крупных организациях, где объем получаемых счетов-фактур очень высок и есть штат юристов, готовых к судебным спорам, возможно принимать счета-фактуры по устаревшей форме, однако с наличием всех необходимых реквизитов.

Что же касается ведения книг продаж и книг покупок в новом формате, то можно порекомендовать начинать вести „обновленные“ книги, начиная с нового налогового периода после изменений, если организация ведет их на бумажных носителях. Если книги ведутся в электронном виде, то исправить их не представляет особого труда. При этом следует указать, что ответственность за неправильное ведение книг покупок или книг продаж законодательством не предусмотрена. Существует немало судебных дел, в которых суды отказывают налоговым органам в привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ за неправильное оформление книги покупок и книги продаж или даже за их отсутствие (постановление ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. № 5803/01, постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. № Ф09-1869/04-АК, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13 апреля 2005 г. № А78-7893/04-С2-17/702-Ф02-1348/05-С1).

ГЛАВА 2. Счета-фактуры по отдельным операциям

2.1. Возврат товара

Операции по возврату товара встречаются на практике довольно часто. При оформлении счетов-фактур в этом случае возникают следующие вопросы.

Является возврат некачественного товара реализацией?

По поводу данного пункта существует две точки зрения:

Специалисты Минфина России (письмо от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/136) считают, что возврат товара реализацией не является, поэтому при возникновении подобных ситуаций следует заменить ранее выданный счет-фактуру, отразив в новом счете-фактуре сведения о реализованных товарах без учета возвращаемых товаров, и произвести соответствующие перерасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. А суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

· НДС, начисленный с выручки от реализации товаров, уплачен в бюджет;

· в бухгалтерском учете сделаны корректировки в связи с отказом от товаров;

· не истек один год со дня отказа от товаров.

Напомним, что при реализации товаров счет-фактура выписывается в двух экземплярах, один из которых регистрируется в книге продаж, а другой выдается покупателю. При расторжении договора с покупателем организация с 1 января 2006 года имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС, либо с предоплаты (если в счет отгруженных товаров была получена предоплата), либо со стоимости отгруженных, но возвращенных товаров.

Получается, что в случае возврата товаров организация должна зарегистрировать в книге покупок свой собственный счет-фактуру, на основании которого был ранее начислен НДС.

Такая позиция представляется обоснованной, так как при возврате стороны исполняют обязательства на основании того же договора, по которому ранее приобретался товар. Если товар возвращается продавцу по причине отказа покупателя от исполнения договора и покупатель получает ранее уплаченную за товар сумму, то происходит расторжение договора купли-продажи на основании статьи 475 ГК РФ. В результате обе стороны возвращаются в то положение, в котором они находились до поставки товара.



Поделиться книгой:

На главную
Назад