Получение авансов – особенности налогообложения

4) о товарах, обладающих иными признаками, в случаях, определяемых нормативными актами ГТК России.

Указанные в настоящем пункте требования не препятствуют декларанту заявлять сведения о товарах в различных ГТД.

Декларирование товаров с использованием ГТД осуществляется в формах письменного заявления сведений, необходимых для таможенных целей (на бланке ТД1 а при необходимости дополнительно и на бланке ТД2), а также заявления этих сведений, за исключением определенных нормативными актами ГТК России случаев, в виде электронной копии ГТД.

Основной лист ГТД и добавочный состоят из четырех сброшюрованных самокопирующихся листов, каждый из которых имеет собственное название и порядковый номер.

При декларировании товаров с использованием только основного листа в ГТД могут быть заявлены сведения о товарах одного наименования, вида и марки, классифицируемых одним девятизначным кодом в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств, которые происходят из одной страны или страна происхождения которых неизвестна, и облагаются одинаковыми таможенными платежами, если иное не предусмотрено нормативными актами ГТК России.

В одном из добавочных листов определяются сведения о декларируемых в ГТД товарах нескольких наименований, видов и марок, все они классифицируются одним девятизначным кодом в соответствии с ТН ВЭД СНГ и происходят из одной страны. Но если их страна происхождения неизвестна, они также облагаются одинаковыми таможенными платежами, если иное не предусмотрено нормативными актами ГТК России.

К основному листу ГТД может быть приложено не более 33 добавочных листа.

ГТД необходимо заполнять только на русском языке на печатающем устройстве компьютера или на пишущей машинке. Есть исключение: в отдельных случаях ГТК России вправе разрешить подачу ГТД сведений, внесенных от руки.

ГТД необходимо заполнять разборчиво, чтобы не было подчисток и помарок. Исправления в ГТД в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, могут вноситься на пишущей машинке (печатающем устройстве компьютера) или от руки. Правильность каждого такого исправления удостоверяется на каждом листе ГТД декларантом.

Если декларантом является физическое лицо, то такое удостоверение осуществляется его подписью.

Если декларантом является юридическое лицо, такое удостоверение осуществляется подписью его работника, обладающего правом заполнения и заполнившего ГТД, и печатью юридического лица.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

1) копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

2) копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на котором таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщик представляет копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов представляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река – море) плавания.

Согласно п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации перечисленных выше товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов существуют некоторые особенности. Для подтверждения льготы в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя товаров (припасов).

В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

4) грузовая таможенная декларация (ее копия);

5) копии транспортных, товаропроизводительных, таможенных и (или) иных документов.

Согласно НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством, реализацией и перевозкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных работ (услуг).

В случае если не зачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Пунктом 5 ст. 165 НК РФ предусмотрено, какие документы предоставляются при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) при поступлении выручки в иностранной валюте на валютный счет Министерства путей сообщения Российской Федерации – расчетные письма уполномоченного органа Министерства путей сообщения Российской Федерации (их копии) о распределении выручки в иностранной валюте за перевозки экспортируемых и транзитных товаров;

2) при получении выручки в валюте Российской Федерации:

а) выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, на счет железной дороги;

б) копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками о перевозе товаров в режиме «экспорт товаров» («транзит товаров»). При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, судами через морские порты – копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме «экспорт товаров» («транзит товаров»), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита).

При оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

При реализации работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение работ (оказание услуг);

2) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) акты и иные документы (их копии), подтверждающие выполнение работ (оказание услуг) непосредственно в космическом пространстве, а также выполнение работ (оказание услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

При реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Все перечисленные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, соответственно, 10 или 20 %. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 % одновременно с представлением налоговой декларации.

В целях применения ст. 165 НК РФ следует иметь в виду, что для подтверждения налоговых вычетов, помимо документов, предусмотренных данной статьей с учетом особенностей ст. 164 НК РФ, налоговыми органами должны быть проанализированы также:

1) договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 % и налоговые вычеты, и организацией – поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 %;

2) документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 %.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ, если товар отгружен иностранному покупателю и в течение 180 дней после этого налогоплательщик подтвердил свое право на применение нулевой ставки, то уплаченный НДС с экспортного аванса принимается к вычету на дату реализации этих товаров (работ, услуг). Этой датой является последний день месяца, в котором были собраны все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта.

Пример

ООО «Эксперт» заключило контракт с иностранным покупателем на поставку товаров общей стоимостью 20 000 долл. США. По условиям договора, оплата товара производится в два этапа: 50 % в виде аванса – до отгрузки товаров, 50 % – в течение двух недель после отгрузки товаров ООО «Эксперт» на экспорт.

15 февраля 2007 г. ООО «Эксперт» получило аванс в сумме 10 000 долл. Курс доллара составил 28,7803 руб. (за 1 долл.). Экспортированные товары облагаются по ставке НДС 18 %. В бюджет НДС с экспортного перечислен 17 марта 2007 г.

По состоянию на 28 февраля курс доллара составил 28,9543 руб. (за 1 долл.).

Дата ГТД, по которой партия товара была выпущена таможней, является 5 марта 2007 г.

В этот день по условиям экспортного контракта право собственности на товар переходит от продавца к покупателю. Курс доллара США составляет на эту дату 28,984 руб. (за 1 долл.).

10 марта 2007 г. ООО «Эксперт» получило оставшуюся часть долга от иностранного покупателя – 10 000 долл. Официальный курс доллара США – 28,895 руб. (за 1 долл.).

Предположим, что именно в марте ООО «Эксперт» собрало все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки НДС. Операции по обязательной продаже валюты и исчисление курсовых разниц по денежным средствам на валютном счете в примере не рассматриваются.

Авансом по экспортной поставке товаров в данном случае будет сумма, которая получена от иностранного поставщика до отгрузки товара на экспорт, т. е. только 10 000 долл. Эта сумма должна включаться в налоговую базу по НДС.

Следовательно, НДС с полученных экспортных авансов составил 43 902,15 руб. (10 000 долл. × 28,7803 руб. (за 1 долл.) × 18 % / 118 %).

Эта сумма принимается к вычету по состоянию на 31 марта – последний день месяца, в котором организация собрала все документы, необходимые для подтверждения экспорта.

Глава 8. Налог на прибыль с авансов

Этот вопрос уже частично был рассмотрен в первой главе настоящей книги. Но не будет лишним еще раз и немного подробнее на нем остановиться.

Итак, основным документом, регламентирующим исчисление прибыли для целей налогообложения, является гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. А также необходимо следить за появлением иных нормативных актов, регулирующих и уточняющих вопрос исчисления налога на прибыль.

На основании подп. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ суммы полученных авансов в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются. Но это положение относится только к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.

В том случае, если налогоплательщик для целей налогообложения по налогу на прибыль применяет кассовый метод, то он должен действовать иным образом. На основании п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 273 НК РФ суммы полученных налогоплательщиком авансов должны быть учтены в составе доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль, в момент их получения. Доходы, включаемые в данном случае в налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть определены без учета налога на добавленную стоимость.

Пример

Организация в своей деятельности использует кассовый метод учета доходов и расходов. Это положение закреплено в учетной политике организации. В I квартале 2007 г. ею был получен аванс от покупателя за предстоящую поставку товара в размере 50 000 рублей без НДС. Кроме того, другим покупателем был оплачен уже полученный товар в сумме 30 000 руб. без НДС. По итогам отчетного периода налоговая база по налогу на прибыль в части доходов будет составлять 80 000 руб. (50 000 руб.+ 30 000 руб.).

Право на применение в своей деятельности кассового метода определения доходов и расходов имеют те налогоплательщики сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых за последние четыре квартала без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это положение отражено в ст. 273 Налогового кодекса РФ. Причем применение кассового метода обязательно должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения. На основании п. 1 ст. 285 и ст. 313 Налогового кодекса РФ внести изменения в учетную политику организации можно лишь с начала календарного года. Возврат покупателю аванса, полученного ранее, на основании Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.05.2004 г. № 04-02-05/3/39 уменьшает на сумму этого аванса общую величину расходов, учитываемых налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли в текущем периоде.

Следует помнить о том, что при определенных условиях могут возникнуть расхождения в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщиков, которые применяют кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения и не относятся к субъектам малого налогообложения. В такой ситуации при исчислении налога на прибыль возникают вычитаемые временные разницы. Об-их возникновении и учете сказано в п. 8–11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н. Дело в том, что в бухгалтерском учете полученные авансовые платежи признаются не доходом или выручкой от реализации, а кредиторской задолженностью. Об этом сказано в п. 3 и 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», о котором было упомянуто выше, невозможно теми налогоплательщиками, которые относятся к числу малых предприятий. Но в соответствии с типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 г. № 64н, такие предприятия и организации могут в своей деятельности применять кассовый метод для учета доходов и расходов для целей налогообложения.

Возникшая вычитаемая временная разница приводит к формированию отложенного налогового актива, который определяется как произведение временной разницы на ставку налога на прибыль (в настоящий момент – 24 %). Об этом сказано в п. 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». После фактической реализации товаров (работ, услуг), за которые предварительно был получен аванс, произойдет погашение вычитаемой временной разницы.

Пример

Организация для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по кассовому методу. Занимается торговлей товаров широкого потребления. Налог на добавленную стоимость для целей налогообложения определяется «по оплате». В конце II квартала получен аванс в размере 100 % от покупателя за предстоящую поставку товара в сумме 118 000 руб., в т. ч. НДС – 18 000 руб. Товар будет отгружен покупателю в начале III квартала. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Во II квартале 2007 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансыполученные» – 118 000 руб. – получение предварительной оплаты от покупателя в счет предстоящей поставки;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – исчислен НДС с полученного аванса, выписан счет-фактура на полученный аванс;

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчет по налогу на прибыль» – 2400 руб. – отражен отложенный налоговый актив (118 000 руб. – 18 000 руб.) × 24 % – произведен расчет вычитаемой временной разницы и соответствующего налогового актива.

В III квартале 2007 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» – 118 000 руб. – отгружены товары покупателю на всю сумму аванса, выписана товарная накладная на товар;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 18 000 руб. – исчислен налог на добавленную стоимость с выручки от реализации (100 000 руб. × 18 %), выписан счет-фактура;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 118 000 руб. – полученный ранее аванс учтен в качестве оплаты за отгруженный товар;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – отложенный налог на добавленную стоимость на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» – 18 000 руб. – исчисленный налог на добавленную стоимость принят к вычету, запись в книге покупок по счету-фактуре на полученный аванс;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчет по налогу на прибыль»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» – 2400 руб. – отражено погашение отложенного налогового актива.

Глава 9. Упрощенная система налогообложения и возврат на общий режим

Хозяйствующие субъекты, имеющие право на применение упрощенной системы налогообложения самостоятельно определяют для себя объект налогообложения на основании ст. 346.14 НК РФ: «доходы» или «доходы, уменьшенные на сумму расходов».

В случае выбора объекта налогообложения «доходы» у организации практически не возникает вопросов об учете авансов в составе доходов и расходов, о моменте их признания для целей налогообложения, т. к. основной целью организации в данном случае является отражение всех полученных доходов в течение отчетного (налогового) периода. Т. о., необходимо помнить, что доходы учитываются по кассовому методу, т. е. в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия.

Иначе обстоит дело с теми, кто решил выбрать объект налогообложения «доходы минус расходы».

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают полученные авансы в составе доходов по кассовому методу признания доходов в момент получения денежных средств, т. е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были получены.

Пример

ООО «Катер» применяет упрощенную систему налогообложения по схеме «Доходы – расходы».

ООО «Катер» был 30 марта 2007 г. получен аванс в размере 50 000 руб. в счет последующей отгрузки по договору, т. о., при расчете авансовых платежей по единому налогу за I квартал 2007 г. в ООО «Катер» в составе доходов должно учесть полученные 50 000 руб. и отразить это в книге учета доходов и расходов в графе «Доходы» и в налоговой декларации в строках, отражающих полученные доходы.

В случае оплаты организацией аванса следует помнить о том, что ряд расходов в «упрощенке» регламентируется гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Это материальные расходы, расходы на содержание служебного транспорта, аудиторские услуги, услуги нотариуса, таможенные платежи, расходы на командировки и прочее в соответствии со ст. 346.16 гл. 26.2 НК РФ.

Пример

ООО «Катер» выдало аванс ООО «Берег» в размере 10 000 руб. в марте текущего года в счет предстоящей поставки материалов в апреле того же года. Этот аванс должен быть учтен в составе расходов, учитываемых при налогообложении во II квартале текущего года, при расчете единого налога по итогам полугодия, т. к. сырье и материалы при налогообложении единым налогом учитываются не по мере их приобретения в собственность, а при соблюдении двух условий: оплаты и отпуска в производство. Если в производство списываются неоплаченные материалы, то их нельзя учесть в составе расходов до момента оплаты, т. е. до момента выполнения обоих условий.

Иначе учитываются авансы в составе расходов на канцелярские товары, обновление информационных, справочных и компьютерных программ.

Пример ООО «Катер» оплатило услуги обновления справочной системы в июне 2007 г. в размере 7500 руб. авансом на 3 месяца вперед. В этом случае 7500 руб. учитываются в составе расходов в момент фактической оплаты, при расчете единого налога по итогам полугодия 2007 г.

Достаточно часто вызывает затруднение ситуация с возвратом аванса. Согласно Письму МНС России от 11.06.2003 г. № СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» авансы подлежат включению в состав доходов в момент их получения, как и при расчете налога на прибыль. В случае возврата аванса покупателю организация не может сделать запись о произведенном расходе, т. к. не существует такого вида расходов, как возврат аванса покупателю. Напомним, что в упрощенной системе налогообложения перечень расходов является закрытым. Относительно понятно, как действовать в том случае, если получение и возврат аванса происходят в одном отчетном периоде, а именно: не успев признать для целей налогообложения доход от полученного аванса, в связи с неоконченным отчетным периодом организация, соответственно, не успевает признать и расход при возврате аванса, т. о., к отчетной дате все достаточно просто выравнивается. Иначе обстоит дело в том случае, если такие хозяйственные операции выпадают на разные отчетные (налоговые) периоды. Минфин предлагает следующее решение этого вопроса. В соответствии с Письмом Минфина России от 24.05.2004 г. № 04-02-05/3/39 доходы необходимо уменьшить на сумму возвращенного аванса и сделать сторнирующую запись в книге учета доходов и расходов в графе «Доходы». Но возникает спорная ситуация, т. к. порядок ведения книги учета доходов и расходов не предусматривает такую запись. Кроме того, кто выбрал объектом налогообложения доходы, вообще не могут отразить эту операцию в графе «Расходы». Налоговые органы предлагают подать уточненную декларацию за тот период, когда был учтен аванс в составе доходов и включен в налоговую базу для расчета единого налога. А в книге учета доходов и расходов следует сделать корректировочную запись в графе расходы в том периоде, когда аванс был возвращен.

Пример ООО «Катер» получило аванс в размере 100 000 руб. в счет предстоящей отгрузки материала в мае месяце. Этот аванс был учтен в составе доходов организации при расчете единого налога по итогам полугодия. В июле аванс в силу сложившихся обстоятельств пришлось вернуть покупателю. По итогам III квартала организация не может учесть эту хозяйственную операцию в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, т. к. в «упрощенке» перечень налогов является закрытым и возврат аванса покупателю в этом перечне отсутствует. Следовательно, расходом он не может быть признан. В этом случае организация должна уменьшить величину доходов на 100 000 руб., т. е. на сумму возвращенного аванса, и подать уточненную декларацию за полугодие. Но не следует забывать о том, что в этом случае данные книги учета доходов и расходов не будут совпадать с данными налоговых деклараций по отчетным периодам. В книге учета доходов и расходов в III квартале в графе «Доходы» должна быть сделана корректировочная запись на сумму 100 000 руб., т. е. возвращенного аванса.

Спорные моменты в вопросах признания авансов в составе доходов в упрощенной системе налогообложения существуют по сей день. Есть мнение о том, что ст. 346.17 НК РФ не содержит прямой ссылки на ст. 273 НК РФ, поэтому нельзя пользоваться нормами ст. 273 НК РФ в вопросе определения существования дохода от полученного аванса. Но хочется отметить лишь одно: ст. 346.17 НК РФ прямо указывает на момент признания доходов как на «день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)». Еще один непростой момент в отношении налогового учета авансов для налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, состоит в переходе с упрощенной системы налогообложения на обычный режим. Если организация самостоятельно принимает решения о смене налогового режима, то в этом случае есть возможность предусмотреть все последствия перехода и предпринять соответствующие шаги, позволяющие избежать путаницы и двойного налогообложения. Но если смена налогового режима осуществляется в случае превышения ограничений на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, то могут возникнуть определенные затруднения. В обоих случаях необходимо помнить о рекомендациях п. 2 ст. 346.25 НК РФ: после перехода на обычный режим налогообложения при помощи метода начислений необходимо включить в состав расходов, вычитаемых из налоговой базы, расходы, осуществленные налогоплательщиком после смены режима налогообложения, независимо от момента их оплаты. Что касается дохода, то при смене налогового режима исключаются из состава доходов те доходы, которые по правилам налогового учета были учтены в период применения упрощенной системы налогообложения.

Пример ООО «Круг» переходит с «упрощенки» на обычный режим налогообложения. При этом в IV квартале 2007 г. был получен аванс в счет предстоящей отгрузки в I квартале 2007 г., который был учтен в составе доходов при расчете единого налога по итогам 2006 г. В момент смены налоговых режимов организация при расчете налога на прибыль не будет учитывать эту сумму в составе доходов, т. к. в этой ситуации при расчете налога на прибыль должны быть исключены все доходы, с которых налог уже был уплачен.

Пример

Организация в IV квартале 2006 г. оплатила услуги связи авансом за январь месяц. С 1 января 2007 г. организация перешла на общий режим налогообложения. В этом случае расходы на услуги связи, оплаченные в IV квартале 2006 г., будут учитываться и в составе расходов по налогу на прибыль в I квартале 2007 г., т. к. при смене налоговых режимов все расходы учитываются в соответствии с применяемым режимом налогообложения в отчетном периоде независимо от момента их оплаты.

Бюджетные организации при отражении в учете сумм выданных (полученных, возращенных) авансов руководствовались положениями Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н.

При этом она также должна учитывать положения Инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 декабря 2002 г. № 142н «Об утверждении Инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета», в соответствии с которой суммы возврата дебиторской задолженности, образовавшейся у получателя средств в процессе исполнения расходов федерального бюджета текущего финансового года, учитываются на лицевом счете бюджетного учреждения как восстановление кассового расхода. Суммы возврата дебиторской задолженности прошлых лет, поступившие на лицевой счет получателя средств, не позднее трех дней со дня их отражения на лицевом счете получателя средств направляются в доход федерального бюджета. Остается надеяться, что налогоплательщик сможет предвидеть и проанализировать ситуацию и сделать соответствующие выводы. Хочется напомнить, что хозяйствующие субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, кроме ситуации ввоза товара через границу. В данном случае налогообложение регулируется гл. 21 «Налог на добавленную стоимость». Если организация-продавец получает аванс от организации-покупателя, применяющей упрощенную систему налогообложения, то организация-продавец учитывает полученный аванс целиком, без расчета суммы налога на добавленную стоимость.

Глава 10. Некоторые вопросы отражения и учета реализации продукции

Использование в своей практике предприятиями авансов и предоплат не является изолированным процессом. Следствием получения авансов, естественно, является последующая реализация продукции, работ, услуг и окончательный расчет. Поэтому для полноты восприятия вопроса целесообразно рассмотреть процесс осуществления продажи продукции в контексте взаимоотношений между хозяйствующими субъектами с точки зрения бухгалтерского учета и возможного документооборота на предприятии.

Продажа продукции происходит в соответствии с заключенными договорами или путем свободных продаж через розничную торговлю. В договорах на поставку продукции указывают наименование поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, накидки, порядок расчетов, суммы НДС и другие необходимые реквизиты и условия.

Продажи продукции осуществляются предприятием по следующим ценам:

1) по свободным (рыночным) ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;

2) по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;

3) по государственным регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим в себя НДС.

В связи с установлением отпускных цен указывается франко, т. е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика к покупателю.

Франко-станция назначения состоит в том, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик, и они включаются в отпускную цену. Также это означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки продукции в вагоны, все же остальные расходы по перевозке продукции должны оплачиваться покупателем.

Основанием для отгрузки продукции покупателям или отпуска ее со склада обычно служат приказы отдела сбыта организации. На основании накладных, товарно-транспортных железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в финансовом отделе или при его отсутствии в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через банк.

Платежные требования должны быть выписаны поставщиком и сданы в банк на инкассо, т. е. с поручением получить платеж от покупателя не позднее следующего дня после отгрузки или сдачи продукции грузополучателю.

Данные платежные требования ежедневно записывают в ведомость учета реализации продукции. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Продукция отражается в ведомости по учетным и отпускным ценам.

Для вывоза продукции с территории организации выдаются товарные пропуска на вывоз с территории предприятия товарно-материальных ценностей. Если продукция опускается покупателю непосредственно со склада поставщика или другого места хранения, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза.

Порядок синтетического учета продаж продукции зависит от выбранного метода учета реализации продукции. Организациям разрешается определять выручку от реализации продукции для целей налогообложения, либо по методу оплаты отгруженной продукции, либо по моменту отгрузки продукции и предъявлении платежных документов покупателю или транспортной организации.

В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию покупателю).

В обоих методах реализации продукции, готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кредиту счета 90 «Продажи» .

Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается:

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 43 «Готовая продукция» .

С суммы выручки организации исчисляют НДС и акцизный налог (по установленному перечню товаров). При методе реализации «по отгрузке» НДС отражается: