Получение авансов – особенности налогообложения

Если исчисление НДС с аванса отражается налогоплательщиком с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предъявление НДС к вычету отражается следующей проводкой:

Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС», Кредит счета 62-АВ-НДС «Авансы по НДС» .

В налоговой декларации предъявленный к вычету НДС, начисленный с суммы авансового платежа, указывается в строке 340 разд. 2.1 декларации.

Пример

ООО «Гарант» занимается продажей лакокрасочной продукции. Для исчисления НДС выручка определяется «по оплате».

Товар отгружается после получения от покупателя 50 % предоплаты за товар.

Организацией выписан счет предпринимателю С. Н. Ларюкову на оплату 50 % партии товара общей стоимостью 112 000 руб. (включая НДС 18 %) – на 56 000 руб. (НДС – 9000 руб.).

Покупная цена данного товара составила для ООО «Гарант» 57 000 руб. (без НДС).

7 апреля 2007 г. ООО «Гарант» получило на расчетный счет предварительную оплату от С. Н. Ларюкову по выставленному ему счету в размере 50 % от стоимости партии товара. Товар был отгружен покупателю 10 апреля 2007 г.

Окончательная оплата за отгруженный предпринимателю товар поступила на расчетный счет ООО «Гарант» 14 апреля 2007 г.

Данные операции в бухгалтерском учете ООО «Гарант» отражаются следующим образом.

7 апреля 2007 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62-АВ «Авансы полученные» – 56 000 руб. – получена предварительная оплата;

Дебет счета 76-АВ «НДС по полученным авансам», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 9000 руб. (56 000 руб. × 18 % / 112 %) – исчислен НДС с суммы полученного аванса.

10 апреля 2007 г.:

Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями»,

Кредит счета 90-1 «Выручка» – 112 000 руб. – товар отгружен;

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 76-НДС «НДС отложенный» – 18 000 руб. (100 000 руб. × 18 %) – исчисленный с суммы выручки от реализации НДС отложен до оплаты товара покупателем;

Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные»,

Кредит счета 62-1 «Расчеты с покупателями» – 56 000 руб. – полученный ранее аванс зачтен в качестве оплаты за отгруженный товар;

Дебет счета 76-НДС «НДС отложенный»,

Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 9000 руб. (50 000 руб. × 18 %) – отложенный НДС отнесен на расчеты с бюджетом в части, приходящейся на оплаченный товар;

Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 76-АВ «НДС по полученным авансам» – 9000 руб. – исчисленный НДС с полученного аванса к вычету.

14 апреля 2007 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62-1 «Расчеты с покупателями» – 56 000 руб. – получена окончательная оплата за поставленный товар;

Дебет счета 76-НДС «НДС отложенный»,

Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 9000 руб. (50 000 руб. × × 18 %) – отложенный НДС отнесен на расчеты с бюджетом в части, приходящейся на оплаченный товар.

Если договор купли-продажи расторгнут, аванс, который получен налогоплательщиком, возвращается покупателю. Уплаченный в бюджет НДС с аванса можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором произошел такой возврат. Сумма НДС, предъявляемого к вычету по возвращенному авансу, отражается по строке 360 разд. 2.1 «Расчет общей суммы налога» декларации по НДС (прил. 1 к Приказу Минфина России от 27.11.2006 № 153).

Рассмотрим механизм зачета НДС с авансовых платежей за 2006 г. В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ с 01.01.2006 г. при получении налогоплательщиком (не являющимся производителем товаров с длительным производственным циклом) частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, для всех ситуаций получения предварительной оплаты товаров (работ, услуг), за исключением определяемых п. 13 ст. 167 НК РФ, порядок исчисления и уплаты НДС фактически остается прежним. Получение предварительной оплаты формирует налоговую базу в сумме фактически полученных средств. В дальнейшем после отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг) исчисленный с сумм полученной оплаты НДС подлежит в соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 171 НК РФ вычету, а налоговая база по реализованным товарам (работам, услугам) определяется в обычном порядке.

Пример

ООО «Калина» по договору поставки товаров стоимостью 94 400 руб. (в т. ч. НДС – 18 % в сумме 14 400 руб.) в январе 2008 г. получило 100 %-ную предоплату от покупателя. Реализация (отгрузка) товаров произведена в феврале 2008 г. Фактическая себестоимость товаров равна 60 000 руб. Налоговым периодом по НДС является месяц.

Бухгалтерские записи января 2008 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 94 400 руб. – получена сумма предоплаты;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,

Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 14 400 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (94 400 руб. × 18 % / 118 %).

В январе 2008 г. ООО «Калина» выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму предоплаты и зарегистрирует ее в книге продаж.

В налоговой декларации за январь 2008 г. налог, исчисленный с аванса, отражается по строке 280 в графе 6 раздела 2.1. «Расчет общей суммы налога» в сумме 14 400 руб. (94 00 руб. × 18 % / / 118 %). Исчисленный налог предприятие оплачивает до 20 февраля 2008 г.

Бухгалтерские записи февраля 2008 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 94 400 руб. – признана выручка от реализации товара;

Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 94 400 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 60 000 руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 14 400 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (94 400 руб. / 118 % × × 18 %);

Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 14 400 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.

В феврале 2008 г. не позднее 5 дней с момента отгрузки бухгалтером ООО «Калина» составляется в двух экземплярах счет-фактура на сумму реализации.

Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж. При отгрузке товаров в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате за отчетный период, в котором произведена отгрузка.

В налоговой декларации за февраль 2008 г. НДС, исчисленный с реализации, отражается по строке 20 в графе 6 в сумме 14 400 руб. (80 000 руб. × 18 %) в разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога». Сумма налога, исчисленная и уплаченная с аванса, по строке 340 в графе 4 (налоговые вычеты).

Усложним условия примера для более детального рассмотрения заполнения налоговой декларации по НДС.

Пример

ООО «Лидия» занимается оптовой продажей. Момент определения налоговой базы по НДС до 01.01.2008 г. – отгрузка, налоговым периодом по НДС является месяц.

В декабре 2007 г. организация приобрела товарыв на сумму 590 000 руб., в т. ч. НДС – 90 000 руб.

В этом же периоде ООО «Лидия» получило аванс от покупателя под предстоящую поставку товаров на сумму 354 000 руб., в т. ч. НДС – 54 000 руб. Задолженность перед поставщиком погашена в январе 2008 г. в сумме 295 000 руб., в т. ч. НДС – 45 000 руб. В январе организацией реализовано товаров на сумму 708 000 руб., в т. ч. НДС – 108 000 руб. Окончательная оплата за проданные товары от покупателя поступила на расчетный счет ООО «Лидия» в этом же месяце.

В бухгалтерском учете ООО «Лидия» отражение данных операций в январе будет произведено следующим образом:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 708 000 руб. – признана выручка от реализации товара;

Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 354 000 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 500 000 руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 108 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (708 000 руб. / / 118 % × 18 %);

Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 54 000 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты;

Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 45 000 руб. – принят к вычету НДС.

В налоговой декларации за январь 2008 г. НДС, исчисленный с реализации, отражается по строке 20 в графе 6 в сумме 108 000 руб. (600 000 руб. × 18 %) в разд. 2.1. «Расчет общей суммы налога». Сумма налога, уплаченная по товарам, приобретаемым для перепродажи, – по строке 316 в графе 4 (налоговые вычеты) в сумме 45 000 руб. Сумма налога, исчисленная и уплаченная с аванса, – по строке 340 в графе 4 (налоговые вычеты) в сумме 54 000 руб.

ООО «Лидия» сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за январь, определило следующим образом:

108 000 руб. – (54 000 руб. + 45 000 руб.) = 9000 руб.

Еще раз обращаем внимание, что в гл. 21 Налогового кодекса РФ внесены изменения. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российсыкой Федерации».

Таким образом, из состава обязательных для предъявления бюджету НДС условий исключен факт оплаты товаров (работ, услуг), по которым предъявляется НДС бюджету (кроме сумм налога, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пункт 1 ст. 172 НК РФ предусматривает 3 условия, выполнение которых необходимо для предъявления бюджету НДС:

1) приобретение ценностей для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) наличие счета-фактуры;

3) оприходование (принятие к учету) приобретенных ценностей.

Следовательно, запись по отражению оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) по Дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и Кредиту счета 51 «Расчетные счета» не является необходимой для предъявления бюджету НДС.

Вычеты НДС в пределах суммы кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., для налогоплательщиков, уплачивавших НДС по мере поступления оплаты за реализуемые товары (работы, услуги) и имущественные права до 1 января 2008 г., производятся после фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) и имущественных прав; после этой даты – по оставшейся сумме кредиторской задолженности НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. Для налогоплательщиков же, уплачивавших НДС «по отгрузке», в Федеральном законе от 22.07.2005 № 119-ФЗ установлен льготный порядок: НДС по кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., принимается к вычету до 1 июля 2006 г. равными долями по налоговым периодам (при наличии счетов-фактур поставщиков, оформленных в установленном порядке, и при условии принятия к учету приобретенных товаров и имущественных прав).

В итоге инвентаризации отражается дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения по НДС. Плательщики НДС, установившие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, в течение двух лет (до 1 января 2008 г.) включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до этой даты в счет погашения дебиторской задолженности. Согласно ст. 2 Закона № 119-ФЗ определены случаи признания оплаты безденежных форм расчетов. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность полностью не погашается, НДС с оставшейся суммы надо будет заплатить в первом налоговом периоде 2008 г.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования встречного обязательства, которое связано с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) является наиболее ранняя из следующих дат, а именно: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Если до 01.01.2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, то она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 6 и 7 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ). Таким образом, налог с этой суммы придется уплатить за счет собственных средств.

Пункт 1 ст. 154 НК РФ дополнился двумя новыми абзацами, в соответствии с которыми в случае получения налогоплательщиком частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты. Исключением из данного правила является случай получения оплаты налогоплательщиками, выпускающими продукцию длительного производственного цикла (п. 13 ст. 167 НК РФ).

С 01.01.2006 г. при получении налогоплательщиком частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

В п. 13 ст. 167 НК РФ говорится об особенностях определения налоговой базы в случае получения налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), т. е. организациями с длительным производственным циклом. Такой налогоплательщик – изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в т. ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении частичной оплаты налогоплательщиком с длительным производственным циклом в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также справка, подтверждающая длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданная Минпромэнерго России (п. 1 Положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 г. № 284).

Таким образом, организации с длительным производственным циклом в 2006 г. не оплачивают НДС с авансов, если они подтвердят, что их товар есть в перечне товаров с длительным производственным циклом, представят справки из Минпромэнерго России, подтверждающие длительность производственного цикла, и ведут раздельный учет операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Пример

ЗАО «Вершина» в октябре 2007 г. заключило договор на поставку товаров стоимостью 177 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % в сумме 27 000 руб.). По условиям договора товар отгружается покупателю после получения аванса в размере 50 % от общей суммы договора. В декабре 2007 г. на расчетный счет ЗАО «Вершина» поступила предоплата в сумме 88 500 руб. Товар отгружен покупателю в январе 2008 г. Покупная стоимость товаров составляет 130 000 руб. Налоговым периодом по НДС является месяц. В бухгалтерском учете ЗАО «Вершина» данные операции отражены следующими проводками.

Бухгалтерские записи декабря 2007 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 88 500 руб. – получена сумма предоплаты;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,

Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 13 500 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (88 500 руб. × 18 % / 118 %).

Бухгалтерские записи января 2007 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 177 000 руб. – признана выручка от реализации товара;

Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 88 500 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 130 000 руб. – списана покупная стоимость проданного товара;

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 27 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (177 000 руб. / / 118 % × 18 %);

Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 13 500 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.

Таким образом, в 2008 г. НДС, исчисленный с суммы предоплаты, поступившей в 2007 г., принимается к вычету после даты реализации товаров, в счет оплаты которых получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Соответственно, в декабре 2005 г. ЗАО «Вершина» необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре. В случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме «Частичная оплата».

Счета-фактуры с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца регистрируются в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.

Глава 6. Аванс и реализация в одном налоговом периоде

Очень часто бухгалтер сталкивается с ситуацией, когда аванс, полученный за товар (работы, услуги), и реализация этого товара (выполнение работ или оказание услуг) происходят в одном налоговом периоде. Таким образом, при получении аванса в размере 100 % за товар, работы, услуги и их реализация в одном налоговом периоде в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость сумма налога будет указываться по такой операции три раза:

1) как налог, исчисленный с суммы реализации товаров (работ, услуг);

2) как налог, исчисленный с суммы поступившего аванса;

3) как налог, предъявленный к вычету.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: налоговая база по налогу на добавленную стоимость при получении предварительной оплаты в том же налоговом периоде, что и реализация, будет больше, чем выручка от реализации товаров (работ, услуг). Что касается отражения сумм по счетам бухгалтерского учета, то обороты по Кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» будут превышать сумму налога, которая исчисляется как произведение выручки от реализации товаров (работ, услуг) на ставку налога на добавленную стоимость. Многих бухгалтеров смущает такое обстоятельство. Но не надо забывать о том, что увеличение налоговой базы при получении авансов за товары (работы, услуги) прямо предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Кроме того, в большинстве случаев сумма налога на добавленную стоимость, отраженная по Кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» , не будет совпадать с суммой выручки от реализации, умноженной на ставку налога на добавленную стоимость. Такое неравенство возможно и в случае получения авансов, и в случае одновременной реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Спорным в данном случае часто является вопрос о необходимости выставлять счет-фактуру на аванс, полученный в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг). Законом формально установлена обязанность выставлять счет-фактуру в данном случае, но соблюдение этой обязанности налогоплательщиками приводит к увеличению неоправданного документооборота в бухгалтерии предприятия и увеличению трудовых затрат, т. к. авансом является и та сумма, которая получена даже за один день до отгрузки товара. Многие предприятия, опираясь на принцип рационального ведения бухгалтерского и налогового учета, принимают решение выставлять счета-фактуры лишь на те суммы авансов, которые остались незакрытыми по итогам налогового периода. В принципе, в таком решении есть свое рациональное зерно. В течение всего налогового периода сумма налога на добавленную стоимость исчисляется лишь с сумм, полученных от реализации товара (работ, услуг). В конце налогового периода, вернее в последний день (в зависимости от исполнения ст. 163 Налогового кодекса РФ), сравниваются суммы, которые остались в качестве авансовых платежей у предприятия-налогоплательщика. Лишь с этих сумм и исчисляется налог на добавленную стоимость с полученных авансов. Использование такой схемы влечет за собой уменьшение суммы начисленного налога на добавленную стоимость и на такую же сумму уменьшение налоговых вычетов. Таким образом, занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не происходит. Казалось бы, все сделано верно, да и в случае налоговой проверки это чаще всего не приводит к каким-то налоговым и административным санкциям, т. к. по итогам периода не происходит неуплаты налога на добавленную стоимость. Тем не менее каждый бухгалтер должен помнить о том, что отсутствие надлежащим образом оформленных счетов-фактур на суммы полученных авансовых платежей может привести на основании п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ к штрафу от 5000 до 15 000 руб. Значит, лучше все-таки иметь возможность выписывать счета-фактуры даже на те суммы аванса, которые получены в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), т. е. стараться следовать во всем букве закона, чтобы оградить себя и организацию от лишних неприятностей.

Глава 7. НДС с экспортных авансов

Как уже отмечалось ранее, экспортные авансы, так же как и другие авансы, должны включаться в налоговую базу по НДС (решение ВАС РФ от 28.10.2004 г. № 8646/04). Но экспортные авансы имеют свои особенности.

Необходимо отметить, что при реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Но предоплатой являются деньги, полученные поставщиком не до момента определения налоговой базы по НДС, а до фактической отгрузки товара покупателю и оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).

Если оплата от иностранного покупателя поступит позже этого срока, такие деньги авансом считаться уже не будут. Даже в этом случае, если предприятие не подтвердит факт экспорта (Письмо МНС России от 19.06.2003 г. № ВГ-6-03/672), предоплата, полученная от иностранного покупателя в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, рассматривается налоговыми органами как сумма, которая в обязательном порядке должна быть включена в налоговую базу по НДС. Это связано с тем, что, по существу, данные деньги действительно являются авансовыми платежами, полученными до отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт.

В итоге подтверждение факта экспорта происходит обычно в более поздние налоговые периоды по НДС, неуплата НДС с полученных авансов (по мнению налоговых органов) влечет занижение налоговой базы по НДС. Однако арбитражные суды указывают на то, что суммы предоплаты, если поступили в налоговом периоде отгрузки соответствующих товаров, НДС не облагаются.

Сумма НДС, исчисленная с полученных экспортных авансов, должна быть уплачена в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). В этот же срок в налоговые органы должна быть представлена соответствующая налоговая декларация (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При получении аванса в иностранной валюте указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данного авансового платежа (Письмо МНС России от 24.09.2003 г. № ОС-6-03/994). Сумму НДС, исчисленного с валютного аванса, не надо в дальнейшем пересчитывать вместе с изменением курса валют.

Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты» в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 2006 г., в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации внесены дополнения, предусматривающие применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ с 1 января 2006 г. налогообложение в виде налога на добавленную стоимость по ставке в размере 0 % производится не только при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, но также при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, предусмотренный ст. 165 НК РФ, дополнен документами, которые необходимо представлять в налоговые органы в случае реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Указанные дополнения не изменили порядка применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % при реализации товаров на экспорт.

Важным изменением действующего порядка применения НДС является упрощение подтверждения права налогоплательщиков на применение нулевой ставки и процедуры получения в этих случаях налоговых вычетов.

До наступления момента определения налоговой базы (сбора необходимых документов, подтверждающих факт экспорта или 181-й день после помещения товаров под соответствующие таможенные режимы) с 1 января 2006 г. не облагаются НДС авансовые платежи; из перечня документов, представляемых в налоговые органы перевозчиками экспортируемых грузов, исключена таможенная декларация; упорядочен режим применения нулевой ставки при перевозках, осуществляемых железными дорогами; с 1 января 2007 г. отменится отдельная налоговая декларация по нулевой ставке и соответственно, суммы налога, подлежащие возмещению экспортерам, будут отражаться в общей декларации и, т. о., приниматься к вычету в заявительном порядке.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы предъявленного и уплаченного НДС при приобретении на территории РФ:

1) товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг) с целью их перепродажи.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ при осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При перемещении товаров через таможенную территорию установлены определенные особенности налогообложения НДС. Они установлены в ст. 151 и 152 НК РФ. При вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается;

2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные суммы налога возвращаются налогоплательщику;

3) при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;

4) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в соответствии с иными по сравнению с указанными таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производятся.

При реализации товаров для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов необходимо документально подтвердить обоснованность своих требований. Исчерпывающий перечень необходимых документов содержится в ст. 165 НК РФ. Следует обратить внимание, что в ст. 165 НК РФ восстановлена норма, содержавшаяся в Инструкции № 39, но отсутствовавшая в налоговом законодательстве по НДС, о предельном сроке в 180 дней для представления документов. Данные требования были признаны недействительными, поскольку не соответствовали Закону «О налоге на добавленную стоимость». С 1 января 2001 г. данное требование предусмотрено уже в НК РФ. Однако необходимо напомнить, откуда взялось это правило о 180 днях.

Пропуск срока в 180 дней для представления документов влечет за собой необходимость обложения указанных операций в общеустановленном порядке (по ставке в 10 или 18 % – в зависимости от вида товара).

Статья 165 НК РФ содержит отсутствовавшие в Законе «О налоге на добавленную стоимость» нюансы, регламентирующие документальное оформление экспортных операций, осуществляемых через посредников, расчетов наличными деньгами по экспортным операциям, внешнеторговым бартерным сделкам (в этом случае поступлением экспортной выручки считается оприходование полученных товаров (работ, услуг).

В п. 1 ст. 165 НК РФ определено, какие документы представляются для следующих товаров: товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, за исключением нефти, стабильного газового конденсата, природного газа, которые экспортируются на территорию стран – участников СНГ, а также припасы, вывезенные с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река – море) плавания. Чтобы применить налоговую ставку 0 % в отношении указанных товаров, необходимо в налоговые органы представить определенные документы:

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанных товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

В случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж;

Так, в соответствии с ч. I ст. 5 Закона Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» валютная выручка организаций-резидентов от экспорта товаров (работ, услуг) подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. Это означает, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации является обязательным условием осуществления экспортных операций.

Экспортер обязан зачислить выручку от экспорта товаров на свой рублевый и (или) валютный счета в банке, подписавшем паспорт сделки (ПС) по соответствующему контракту, если иное не разрешено Банком России.

Один ПС оформляется по каждому контракту, заключенному экспертом, и там где открыт его счет, на который поступает выручка за товары от нерезидента по контракту.

Паспортом сделки является документ валютного контроля, который содержит необходимые для осуществления валютного контроля сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом и нерезидентом, предусматривающего экспорт товаров с территории Российской Федерации и их оплату в иностранной валюте и (или) валюте Российской Федерации. ПС оформляется в уполномоченном банке либо его филиале резидентом, от имени которого заключен контракт.

ПС необходимо заполнить в двух экземплярах.

После того как экспортер заполнил и подписал ПС, он представляет в банк оригинал и копию контракта, на основании которого был составлен ПС.

В том случае, если условиями контракта (изменений и (или) дополнений к контракту) осуществляется предоставление иностранной стороне по контракту отсрочки платежа на срок, который превышает 90 календарных дней, экспортер представляет в банк и копию соответствующего разрешения, полученного в установленном порядке.

После того как ПС подписан, банк принимает данный контракт на расчетное обслуживание и выполняет функции агента валютного контроля за поступлением выручки по этому контракту.

3. Грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Государственным таможенным комитетом Российской Федерации определяет порядок при вывозе отдельных видов товаров, представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации.

При декларировании товаров с использованием грузовой таможенной декларации (ГТД):

1) для заявления сведений, необходимых для таможенных целей, должны использоваться бланки грузовой таможенной декларации формы ТД1 (основной лист ГТД) и формы ТД2 (добавочный лист), изготовляемые и распространяемые организациями, уполномоченными ГТК России;

2) при подаче ГТД декларантом в таможенный орган должна представляться ее электронная копия, если другими нормативными актами ГТК России не установлено иное.

Товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации и помещаемые под таможенные режимы выпуска для свободного обращения и экспорта (за исключением случаев условного выпуска товаров, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам), декларируются путем представления в таможенный орган письменного заявления, составленного в произвольной форме, если таможенная стоимость товаров, декларируемых по одному заявлению, не превышает суммы, эквивалентной 100 евро, и они не являются в соответствии с актами законодательства Российской Федерации объектами налогообложения, а также, если их экспорт и импорт осуществляются без количественных ограничений, при условии, что в заявлении содержатся необходимые для таможенных целей сведения:

1) о лицах, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, и транспортных документах, в соответствии с которыми их товары перемещаются через таможенную границу Российской Федерации;

2) о наименованиях товаров и их кодах в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств;

3) о количестве перемещаемых товаров и их таможенной стоимости;

4) о заявляемом таможенном режиме.

Транспортные средства, используемые для международных перевозок товаров, декларируются путем представления в таможенный орган транспортных (перевозочных) документов, предусмотренных международными конвенциями, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, если специальными нормативными актами ГТК России не установлено иное.

В одной ГТД могут быть заявлены сведения:

1) о товарах, перемещаемых в соответствии с одним договором, если иное не определено нормативными актами ГТК России, изданными в установленном порядке, отправителями и получателями которых являются, соответственно, одни и те же лица, которые помещаются под один и тот же таможенный режим, декларируемых в пределах сроков, установленных на подачу ГТД;

2) о товарах, перемещаемых трубопроводным транспортом в соответствии с одним договором в течение одного календарного месяца и помещаемых под один и тот же таможенный режим;

3) об электроэнергии, перемещаемой по линиям электропередачи в соответствии с одним договором в течение одного квартала и помещаемой под один и тот же таможенный режим;