Помоги проекту - поделись книгой:
Л. В. Щербина, Н. М. Манешина, А. В. Муравьева
Получение авансов – особенности налогообложения
Глава 1. Бухгалтерский учет авансовых платежей
Перед тем как обратиться к особенностям формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль при получении авансовых платежей в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ оказания услуг, необходимо остановиться на способах и правилах отражения таких оплат в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта.
Отражение полученных авансов в бухгалтерском учете осуществляется на основании Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации». Авансы или предварительная оплата предстоящих поставок товара, выполнения работ, оказания услуг по своему характеру относятся к коммерческим расчетам между хозяйствующими субъектами, вернее, являются одним из способов таких расчетов. Коммерческие расчеты, в свою очередь, возникают между организациями в ходе исполнения обязательств по договорам купли-продажи, поставки товаров, возмездного оказания услуг и т. д. Расчеты такого характера являются обычно быстроликвидными активами и обязательствами. Их принято квалифицировать как расчеты с дебиторами и кредиторами. Основными счетами бухгалтерского учета, помогающими отразить данные о расчетах и сформировать бухгалтерские и налоговые регистры расчетов с дебиторами и кредиторами, являются счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Для более полного представления о хозяйственных операциях, отражающих авансовые платежи и предварительную оплату в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг, целесообразно рассмотреть применение не только счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», но и счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Обязательства, возникающие в ходе коммерческих расчетов, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На этом счете детализируются данные о расчетах по организациям.
В зависимости от характера и способа исполнения обязательств, будь то оформление коммерческого кредита, осуществление предоплаты, выплата авансов, открываются субсчета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», которые призваны обеспечить раскрытие и группировку информации о структуре операций по коммерческим расчетам.
Субсчета, открытые к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», могут быть следующими:
60-1 «Поставщики и подрядчики по акцептованным расчетным документам, срок оплаты которых не наступил»;
60-2 «Поставщики и подрядчики по неоплаченным в срок платежным документам»;
60-3 «Поставщики по неотфактурованным поставкам»;
60-4 «Авансы и предоплаты поставщикам и подрядчикам»;
60-5 «Векселя выданные»;
60-6 «Векселя просроченные с оплатой».
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуют с теми счетами бухгалтерского учета, которые отвечают сути производимых расчетов. Это может быть счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в случае оплаты материальных ценностей. В этом случае стоимость материальных ценностей отражается по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а сумма налога на добавленную стоимость относиться на
Величина и стоимость выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету счетов учета затрат, в которые включаются эти работы или услуги. Это может быть счет 30 «Материальные затраты», счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 34 «Прочие затраты». В том случае когда счета учета затрат по элементам затрат не применяются в организации, это может быть дебетовая сторона таких счетов, как счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательные производства», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу».
Авансы выданные и предоплаты представляют собой предварительно оплаченные расчетно-платежные документы поставщиков и подрядчиков. Эти суммы записываются по Кредиту счета 51 «Расчетные счета» или иных счетов учета денежных средств, с которых были перечислены авансовые платежи, и по
Необходимо помнить, что счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является активно-пассивным и несет в себе информацию как об обязательствах перед кредиторами, так и о требованиях к дебиторам. Эти суммы выданных авансов и предоплат закрываются поступлением материальных ценностей, товаров, принятием выполненных работ, оказанных услуг. На сумму авансов, покрывающих расчеты по обязательствам, делается запись:
В том случае, если расчетно-платежные документы выписаны в условных единицах и оцениваются по курсу валют на день завершения операции и предварительно оплачены, могут возникнуть суммовые разницы. Эти суммы, в зависимости от того положительные они или отрицательные, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», кроме того, на
Коммерческие расчеты между организациями за проданную продукцию и товары, выполненные работы, оказанные услуги, иное имущество организации, реализованное на сторону, обобщаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На этом счете также учитываются авансы заказчиков, суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты счетов на продажу, операции по векселям полученным. Перечень открываемых организацией субсчетов в данном случае не является закрытым, а скорее всего, как и в случае отражения операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», является индивидуальным для каждой организации. В целях наиболее полного раскрытия и обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками могут быть открыты следующие субсчета:
62-1 «Покупатели и заказчики по счетам, предъявленным к оплате»;
62-2 «Покупатели и заказчики по счетам, просроченным оплатой»;
62-3 «Авансы полученные и предоплаты»;
62-4 «Векселя полученные»;
62-5 «Векселя полученные, просроченные оплатой».
Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется по каждому расчетно-платежному документу, предъявленному к оплате, и по каждому участнику расчетов. Суммы выручки от реализации продукции товаров, оказания услуг, выполнения работ отражаются в расчетно-платежных документах, предъявленных покупателям к оплате с добавлением налога на добавленную стоимость, транспортных и иных услуг и т. д. На ту сумму, которая указана в вышеперечисленных документах, дебетуют счет 62-1 «Покупатели и заказчики по счетам, предъявленным к оплате» в корреспонденции со счетами 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» на суммы выполненных, сданных подрядных работ по отдельным этапам по договорам подряда, оговоренным в договоре подряда после полного завершения и сдачи работ по объекту в целом; счет 90 «Продажи» – по суммам проданных основных средств, иного имущества, других операций, которые по ПБУ 9/99 «Доходы организации» относятся к доходам от обычных видов деятельно-сти. Кроме того, может быть задействован счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором будет отражаться стоимость операций, относящихся по нормам ПБУ 9/99 «Доходы организации» к доходам от прочих поступлений.
По мере перехода права собственности на объекты продажи к покупателю счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуют с перечисленными счетами с соблюдением всех условий, оговоренных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», для признания доходов в бухгалтерском учете.
Авансы полученные и суммы предварительной оплаты товаров и услуг, поступившие на счета денежных средств в банковских учреждениях и в кассу предприятия, отражаются по дебету счетов учета денежных средств, о которых говорилось при рассмотрении счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчетом 3 «Авансы полученные и предоплаты». После отгрузки товаров, выдачи продукции, оформления, сдачи работ и оказания услуг составляются соответствующие расчетно-платежные документы, требования по которым и погашаются полученными авансами и предварительной оплатой. В результате все сводится к отражению выручки от реализации по
В соответствии с положением ст. 6 Закона о бухгалтерском учете и нормы ПБУ 1/98, в рабочем плане счетов организации предусматриваются счета и субсчета по учету сумм полученных (выданных) авансов. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета. При разработке рабочего плана счетов следует учитывать ведение аналитического учета по соответствующему балансовому счету.
Так, например, построение аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
При отражении хозяйственных операций по получению и (или) перечислению авансовых платежей бухгалтер руководствуются нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми данные суммы не относятся, соответственно, к суммам доходов от реализации продукции (работ, услуг) и расходам организации, связанным с изготовлением и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг.
Поэтому по условиям заключенных договоров (соглашений) перечисленные организацией суммы аванса в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) не могут быть отражены в составе расходов организации (п. 3 ПБУ 10/99). Соответствующие суммы признаются в составе расходов организации только по факту поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Так как при получении денежных средств, в частности авансов, продавец взыскивает обязательные налоговые платежи от имени государства, т. е. является его налоговым агентом, необходимо признать обязательство по платежам в бюджет. Это следует отразить проводкой:
Причем по счету 90 «Продажи» необходимо открыть счета третьего порядка, которые будут отражать выручку от продаж по видам:
1) субсчет 90-1-1 «Выручка от продажи продукции и товаров»;
2) субсчет 90-1-2 «Выручка от выполнения работ и оказания услуг» и т. д.Если производится новация (замена одного обязательства другим), то записи бухгалтерских проводок не требуется. Просто в аналитическом учете необходимо закрыть настоящее обязательство, а вместо него признать новое, возникшее в результате соглашения о новации. Прощение долга по обязательствам подразумевает их погашение без какого бы то ни было встречного возмещения. Сумма прощенного обязательства закрывается и списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Упоминание о регулировании Гражданским кодексом РФ способов погашения обязательств неслучайно, т. к. возникновение обязательств может быть также связано с получением или выдачей аванса или предварительной оплаты.
Теперь от формирования показателей бухгалтерского учета перейдем к рассмотрению особенностей формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль при получении авансов в целях предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
12) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);
13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:
– в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций;
– в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
– гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
– гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
– в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
– в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
– в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
– в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;
– в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
– в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Федеральный закон «О науке и государственной научно-технической политике»), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
– в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
– в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;
– в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
– в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;
17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;
18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;
19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;
21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;
22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);
26) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;
29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;
30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;
31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;
32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;
34) доходы банка развития – государственной корпорации.
35) в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и кассовый метод признания доходов и расходов, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль и по единому налогу суммы авансов и предоплат, полученные от покупателей в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на то, что факта реализации еще не было. Это связано в первую очередь с тем, что организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов авансы и предоплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором говорится о том, что при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплат, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)).
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие кассовый метод, также должны включать полученные авансы в объект налогообложения, так как датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 273 и 346.17 НК РФ). Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.
Определение налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.
Сначала налогоплательщику необходимо определить объект налогообложения для исчисления налога на добавленную стоимость на основании ст. 146 Налогового кодекса РФ, затем сформировать налоговую базу с учетом ст. 147–152 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по исчислению НДС, сформированная на основании ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, оказания услуг.
Таким образом, в расчет налоговой базы по НДС за отчетный или налоговый период, определяемый в соответствии с законодательством, входят не только оплаченные по факту поставки, но и предоплата (аванс), поступившая в течение отчетного (налогового) периода на расчетный счет. Необходимо упомянуть о том, что в ст. 735 Гражданского кодекса РФ также для покупателя и заказчика определена возможность оплаты части работ авансом. Какая это часть работ, стороны договора могут определить самостоятельно путем взаимного соглашения и оговорить это в договоре. Если сторонами заключен договор подряда, то на основании п. 2 ст. 711 ГК РФ подрядчик вправе требовать от заказчика аванс лишь в том размере, который оговорен в договоре.Но необходимо также учитывать, что не все авансовые платежи увеличивают налоговую базу по НДС. На основании ст. 162 НК РФ и с учетом ст. 164 НК РФ авансы, полученные за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %, не увеличивают налогооблагаемую базу по НДС при условии, что длительность их производственного цикла имеет продолжительность больше 6 месяцев. Перечень таких товаров, работ и услуг определяет Правительство РФ (постановление Правительства РФ № 468 от 28.07.2006 г. «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг) длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по налоговой ставке 0 % (за исключением тех из них, которые приведены в подп. 4–7 п. 1 ст. 164 НК РФ) моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
При представлении в налоговый орган документов одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет указанных документов, организация при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов вправе предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок товаров. По этому поводу Минфином России дано официальное разъяснение в Письме Минфина России от 24.09.2004 г. № 03-04-08/73, что 180-ти дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность нулевой ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации «Выпуск разрешен». Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, то момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. по дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).В ст. 164 НК РФ определен перечень видов товаров, работ и услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %. Необходимо помнить, что свое право на применение этой нормы налогового законодательства необходимо подтверждать рядом документов. Если соответствующие документы не были представлены, то полученный аванс включается в налоговую базу в общеустановленном порядке, снизить налогооблагаемую базу на сумму полученного аванса можно будет только в том периоде, в котором будут представлены соответствующие подтверждающие документы.
Если авансовые платежи получены организацией в иностранной валюте, указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления авансового платежа.
В установленном законом порядке суммы налога на добавленную стоимость, начисленные организацией с суммы авансовых, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны быть уплачены в бюджет и подлежат вычету.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные организациями с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ, т. е. после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражается исчисление НДС с авансовых платежей.
Существует еще один важный момент для формирования налоговой базы по НДС. Это место реализации. Порядок его определения оговорен в Налоговом кодексе РФ в ст. 148. Если на основании Налогового кодекса РФ местом реализации определена Российская Федерация, то, соответственно, все осуществленные хозяйственные операции подлежат налогообложению в порядке и по нормам, установленным в РФ.
Местом реализации услуг, оказанных принимающей стороной, таких как размещение, питание, экскурсионное обслуживание, не признается территория Российской Федерации. Такие услуги необходимо подтверждать соответствующими документами.Дальнейший учет полученного аванса будет происходить по установленным Налоговым кодексом РФ нормам и правилам.
Стоит отметить, что доходом на основании вышеуказанной статьи признаются не только денежные средства, но и поступления различных работ, услуг и имущественных прав и иное погашение задолженности перед организацией, применяющей в работе кассовый метод.
Сравнивая формирование налоговой базы по НДС и налоговой базы по налогу на прибыль при получении авансов в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, становятся очевидными различия и нюансы. Об этом необходимо постоянно помнить. Четкое представление об особенностях формирования налоговой базы по различным налогам поможет не только бухгалтеру, но и экономисту, и специалисту финансового звена четко представлять последствия оформления различного рода хозяйственных договоров, определения условий оплаты и сумм налогов, которые, (как следствие исполнения договорных обязательств) будут исчислены для перечисления в бюджет.
В целом, при формировании налоговой базы необходимо всегда четко помнить принципы применения метода начисления и кассового метода, право на их применение и раскрывать в полном объеме информацию о хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского и налогового учета.Глава 2. Исчисление НДС с полученных авансов
В момент получения аванса в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ оказания услуг предприятие должно отразить эту операцию в бухгалтерском учете, чтобы впоследствии использовать эти данные для расчета налоговой базы по НДС. В данном случае не имеет значения, как организация определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке» или «по оплате».
Данное правило распространяется только на организации – плательщиков НДС. Напомним, что плательщики единого сельскохозяйственного налога, предприятия, принимающие упрощенную систему налогообложения, организации, осуществляемые деятельность, облагаемую ЕНВД, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, на платят НДС, в т. ч. и с полученных авансов.
Ставка налога, по которой исчисляется НДС с полученных авансов, зависит от ставки, по которой облагаются поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги.
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма НДС определяется расчетным методом, а налоговая ставка определяется как процентное отношение установленной налоговой ставки к налоговой ставке, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Глава 3. Выставление счета-фактуры и ответственность за отсутствие авансовых счетов-фактур
Если организация получила аванс в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, то у нее возникает обязанность выставления покупателю (заказчику) счета-фактуры с полученного аванса. Существует ряд определенных правил, которыми необходимо руководствоваться для выставления таких «авансовых» счетов-фактур и дальнейшего их отражения в бухгалтерских документах и бухгалтерском учете. В настоящее время применяется форма счета-фактуры, приведенная в Приложении 1 к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Если поставщик выставит счет-фактуру старого образца, покупатель не сможет применить налоговый вычет.
При получении денежных средств в виде аванса в счет поставки товара, выполнения работ, оказания услуг сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом. Об этом прямо сказано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/135 «О составлении счета-фактуры на сумму аванса». Покупатель, осуществляющий предоплату (аванс) в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг не должен отражать эту операцию в книге покупок. Составляя счет-фактуру на сумму полученного аванса, необходимо в документе заполнять графу 9 «Стоимость товаров, работ, услуг с учетом налога», а графу 5 «Стоимость товаров (работ, услуг) без налога» оставлять незаполненной. Еще раз отметим, что такой способ заполнения является следствием того, что при получении авансов сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным путем. При выставлении счета-фактуры продавцом на полученный аванс продавцом также должна быть сделана регистрационная запись в журнале регистрации выданных счетов-фактур и должна быть сделана запись в книге продаж на сумму аванса. Напомним, что журналы регистрации полученных и выданных счетов-фактур должны быть оформлены надлежащим образом (прошиты и пронумерованы) и вестись наряду с книгой покупок и книгой продаж. Непосредственно регистрация счетов-фактур и продавцами, и покупателями должна вестись в хронологическом порядке. Продавцом при регистрации счета-фактуры на сумму полученного аванса в книге продаж не заполняется графа 5а «Стоимость продаж без НДС». Далее при отгрузке товара, выполнении работ, оказании услуг продавец регистрирует выставленный на сумму аванса счет-фактуру в книге покупок, которая предназначена для определения суммы налога на добавленную стоимость, которая будет предъявлена к вычету. На основании вышеуказанного Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики можно сказать, что в книге покупок в графе 5 «Наименование продавца» следует указывать наименование того налогоплательщика, который фактически осуществил уплату налога на добавленную стоимость. При получении аванса продавец составляет счет-фактуру в одном экземпляре. Фактически покупатель получает свой экземпляр счета-фактуры после отгрузки товара и регистрирует его в книге покупок, а налог на добавленную стоимость принимает к вычету в общеустановленном порядке.
Хочется также обратить внимание на то, что счет-фактура должен быть оформлен надлежащим образом в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, т. е. должны быть заполнены все графы, кроме тех, о которых уже говорилось выше при получении авансов. Напомним основные требования к оформлению счетов-фактур. Должны быть указаны номер и дата заполнения, наименование и необходимые реквизиты налогоплательщика и покупателя, грузоотправителя, грузополучателя, наименование товара, количество, объем, номер таможенной декларации в случаях установленных Налоговым кодексом РФ. Особенно при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг необходимо обратить внимание на заполнение реквизитов платежно-расчетного документа. Т. к. счет-фактура является необходимым документом, подтверждающим право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, налоговые органы очень тщательно изучают счета-фактуры и при обнаружении ошибок в заполнении документа могут не принять сумму налога на добавленную стоимость к вычету. На спорные вопросы, возникающие между инспекциями и налогоплательщиками по этому вопросу Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не раз однозначно принимал сторону налоговых инспекций. Поэтому советуем при в оформлении таких документов быть особенно внимательными.
Если от одного и того же покупателя по одному договору в течение одного налогового периода поступило несколько авансов, то на каждый полученный аванс оформляется отдельный счет-фактура, что закреплено п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.
Иногда организация-поставщик выписывает один счет-фактуру по нескольким авансам, полученным от одного покупателя по одному договору, при этом необходимо, чтобы в данном счете-фактуре были отражены реквизиты всех платежных документов.
Организация налогоплательщик самостоятельно решает, когда выписывать счет-фактуру на полученный аванс, не стоит забывать, что счет-фактура должен быть правильно заполнен и выписан в том налоговом периоде, когда был получен аванс.
В строке 1 счета-фактуры указывается его порядковый номер. Он проставляется поставщиком. Нумерация должна быть возрастающей и сквозной (т. е. без пропусков). Требований к структуре номера нормативными документами не установлено. Счета-фактуры, выписанные по полученным авансам, могут иметь свою нумерацию, свидетельствующую о принадлежности к авансам, например: 1А-14, СФ-0511/2. Нумерация может быть сложной, но не хаотичной.
Для организаций с обособленными подразделениями счета-фактуры нумеруются в порядке возрастания по организации в целом (Письмо МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404). Разрешается либо резервировать номера для счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, либо использовать составные номера с индексом конкретного подразделения. Выбранный способ нумерации должен быть закреплен в учетной политике организации по налогообложению.
Счет-фактуру оформляют только плательщики НДС, за исключением юридических лиц, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Они не предъявляют налог покупателю и, соответственно, не выписывают счет-фактуру. Если организация, применяющая спецрежим, нарушит требования НК РФ и выпишет покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, она должна перечислить в бюджет сумму налога, указанную в счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ), однако права на вычет «входного» налога у нарушителя не появится, поскольку подобная привилегия предусмотрена исключительно для плательщиков НДС (Письмо ФНС России от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 г.»).
Если налогоплательщик освобожден от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ или совершает операции, не облагаемые этим налогом в соответствии со ст. 149 НК РФ, он все равно обязан выписать счет-фактуру, как того требует п. 3 ст. 169 НК РФ. На счетах-фактурах следует делать надпись «Без НДС». Данная надпись означает, что операция не подпадает под налогообложение. Иногда пометку «Без НДС» на счете-фактуре проставляют налогоплательщики, которые осуществляют операции, облагаемые на основании п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0 %. Это неправильно, т. к. нулевая ставка не означает, что товары (работы, услуги) не облагаются НДС. Просто ее величина по налоговому законодательству равна нулю.
Налогообложение по нулевой ставке дает налогоплательщику право применить налоговые вычеты. А по операциям, освобожденным от налогообложения по ст. 149 НК РФ, налоговый вычет применить нельзя. «Входной» НДС по таким операциям включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Аналогичным образом поступают с «входным» НДС налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога по ст. 145 НК РФ.
В том случае, когда организация вынуждена вернуть аванс в связи с невозможностью поставки товара, оказания услуг, выполнения работ или в силу других причин сумму налога на добавленную стоимость уплаченную с полученного ранее аванса, можно принять к вычету. В книге покупок надо зарегистрировать счет-фактуру, ранее выписанный на сумму полученного аванса и зарегистрированного в книге продаж с пометкой «возврат аванса».
Глава 4. НДС с выручки от реализации
Порядок исчисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость определен гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость». В п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ определено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии со ст. 38 НК РФ с объектом налогообложения законодатель связывает возникновение у налогоплательщика обязанности уплаты налога.
При отгрузке товара, выполнении работ или оказании услуг в большинстве случаев происходит реализация данных товаров (работ, услуг) (ст. 39 НК РФ). А для целей исчисления НДС появляется объект налогообложения (ст. 146 НК РФ).
Поэтому в этот момент в налоговую базу должна включаться стоимость соответствующих реализованных товаров (работ, услуг). Однако включение выручки от реализации в налоговую базу по НДС прямо зависит от учетной политики организации для целей обложения данным налогом. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать, какой метод определения выручки от реализации для целей исчисления НДС использовать: «по отгрузке» или «по оплате» (ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если используется метод определения выручки «по отгрузке», то НДС исчисляется со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки (реализации) независимо от того, полностью оплачены соответствующие товары (работы, услуги) покупателем или нет.
Если же налогоплательщик использует метод «по оплате» для определения момента возникновения налоговой базы по НДС, то налог будет исчисляться только с сумм, поступивших от покупателей.
В случае с предварительной оплатой товаров организациями, использующими для целей исчисления НДС метод «по оплате», выручка от реализации будет определяться при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в пределах суммы полученного аванса. Ведь после реализации товаров (работ, услуг) сумма полученной предоплаты (аванса) засчитывается в счет окончательной оплаты по договору.
Включение выручки от реализации в налоговую базу по НДС в случае получения предоплаты рассмотрим на примере таблицы 1:
Таблица 1
В течение 5 дней после отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг (независимо от того, оплачены они или нет) налогоплательщиком-продавцом в двух экземплярах выписывается счет-фактура на всю стоимость реализованного товара (работ, услуг), один из этих экземпляров передается покупателю, а второй подшивается организацией (индивидуальным предпринимателем) в хронологическом порядке в журнал учета выставленных счетов-фактур (п. 2 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). В счете-фактуре необходимо в обязательном порядке указывать номера платежек, на основании которых перечислен аванс (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). Иначе у контрагента могут возникнуть проблемы при перечисление аванса покупателем и вычету уплаченного НДС. В случае если платежных поручений на перечисление аванса покупателем было несколько, необходимо указывать их все. Если компьютерная программа не позволяет это сделать, можно дописать недостающие номера платежек от руки.
В настоящее время Письмо Минфина России от 08.02.2005 г. № 03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» разъяснило, что счета-фактуры при реализации услуг, в частности по предоставлению в аренду помещений, должны выставляться только после оказания данных услуг, т. е. либо в последний день месяца (квартала), в котором оказаны услуги, либо в течение первых 5 дней следующего месяца.
Данная счет-фактура регистрируется в книге продаж тоже в хронологическом порядке в тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Дата регистрации счета-фактуры в книге продаж зависит от того, в какой момент определяется в соответствии с учетной политикой налогоплательщика выручка от реализации товаров: «при отгрузке» или «при оплате». Если выручка для целей НДС отражается в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг), то регистрация счета-фактуры, составленного по реализованным товарам (работам, услугам), происходит после получения оплаты за них от покупателя. В случае получения предварительной оплаты товаров счет-фактура по реализованным товарам (работам, услугам) регистрируется в книге продаж в том месяце, в котором произошла отгрузка соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг). Если аванс составил 100 %, то в книге продаж сразу делается запись на всю сумму, полученную от покупателя за реализованные товары (работы, услуги), то при их реализации налогоплательщик делает запись в Книге продаж на часть стоимости товара, которая фактически оплачена покупателем на дату реализации, а впоследствии при получении окончательной оплаты за товар (работы, услуги) в книге продаж производится запись на оставшуюся сумму. Следовательно, по одному счету-фактуре в книге продаж может быть две и более записи (в зависимости от того, сколько этапов было в оплате товара).
В бухгалтерском учете реализация товаров (работ, услуг), полностью оплаченных ранее покупателем (сумма аванса равняется 100 % стоимости соответствующих товаров или услуг), и исчисление НДС с выручки от реализации товаров (работ, услуг) отражаются следующим образом:
Предприятия, определяющие момент реализации для целей НДС «по оплате», часто используют другую схему проводок:
В налоговой декларации сумма выручки от реализации указывается по соответствующей строке разд. 2.1 (020 или 030 – в зависимости от применяемой ставки налога).
Для целей НДС налоговая база определяется во всех случаях налогоплательщиком самостоятельно. В ст. 153 НК РФ приведен общий порядок определения налоговой базы, но при этом следует учитывать особенности каждого объекта налогообложения.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
В случае применения налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При этом необходимо отметить, что раздельное определение налоговых баз означает раздельный учет объектов налогообложения (реализации, передачи для нужд собственного потребления), но не приобретение товаров.
При реализации товаров (работ, услуг) существуют особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 154 НК РФ. По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога.
Аналогично определяется налоговая база и при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме.
В ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога, а именно сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Таким образом, сумма НДС представляет собой произведение налоговой базы и налоговой ставки. При раздельном учете сумма налога является результатом сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Говоря о прежней редакции НК РФ, условиями, которые определяли порядок бухгалтерского учета продаж, являлись момент перехода права собственности на товары, порядок их оплаты и момент определения налоговой базы по НДС, который определялся приказом об учетной политике для целей налогообложения. В новой редакции НК РФ порядок бухгалтерского учета продаж определяют только первые два фактора.
НДС является объектом налогообложения после того, как товар или продукция были отгружены покупателю.
Товары, за исключением реализации товаров по договорам с особым переходом права собственности, отражаются в бухгалтерском учете в момент отгрузки.
Рассмотрим на примере, каким образом в бухгалтерском учете отражается отгрузка товаров, оплаченная полностью в предыдущий налоговый период.Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Правовое регулирование оформления и выдачи счета-фактуры определяется Письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», а также постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.
Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 утверждает «Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В соответствии с этим «Порядком…» плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам (Приложения 1, 2, 3 к «Порядку…»).
Отгрузка товара, а также выполнение работ или оказание услуги оформляются составлением счета-фактуры и регистрируются в книге продаж.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:
1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в т. ч. не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Есть исключения при операциях по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг). Также счет-фактура не составляется банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).
Счет-фактура составляется организацией (предприятием) – продавцом (подрядчиком) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации (предприятия) – покупателя (потребителя, заказчика) в двух экземплярах, первый из которых не позднее 5 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется продавцом (подрядчиком) покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость.
Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у продавца (подрядчика) для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг).
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером продавца (подрядчика). При необходимости счет-фактура может быть подписан иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации. В счете-фактуре не допускаются подчистки и помарки. Исправления заверяются подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления.
Выдаваемые счета-фактуры хранятся в журналах учета счетов-фактур в течение полных 5 лет с даты их выдачи. Счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы. Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в установленном порядке.
Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес, ИНН и КПП налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации для товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация;
14) номер таможенной декларации.
Продавцы (подрядчики) ведут журнал учета выдаваемых покупателям счетов-фактур и книгу продаж. Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур, составляемых продавцом (подрядчиком), в целях определения суммы налога на добавленную стоимость по реализованным товарам (работам, услугам). Отражение счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) или получения предоплаты (аванса) в тот отчетный период, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), но не позднее установленного «Порядком…» 5-дневного срока.Если денежные средства получены в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то они оформляются продавцом (подрядчиком) составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. Покупатели, перечисляющие указанные денежные средства, записи по этим средствам в книге покупок не производят.
Если товары (выполнение работ, оказание услуг) отгружены под полученную предоплату (аванс), в книге продаж делается запись, которая уменьшает сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Потом в соответствии с «Порядком…» отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс).
Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги осуществляется руководителем организации (предприятия) или уполномоченным им лицом. Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи (постановление Правительства от 02.12.2000 г. № 914).
Частота предоставления деклараций и, соответственно, уплаты налога зависит от налогового периода по НДС, который налогоплательщики определяют в соответствии с правилами ст. 163 НК РФ, согласно которой налоговый период (в т. ч. для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал. Пунктом 12 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ внесены изменения в п. 2 ст. 163 гл. 21 Налогового кодекса РФ, согласно которому для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период устанавливается как квартал. Следовательно, в ст. 163 НК РФ увеличила «порог» выручки для целей определения налогового периода. Если на предприятии ежемесячная выручка от реализации меньше 2 000 000 руб. (без учета налога), то налоговая декларация представляется, а НДС оплачивается с 1 января 2006 г. ежеквартально.
Глава 5. Вычет суммы НДС, исчисленной с авансов
Сумма НДС, исчисленная ранее с сумм авансов, принимается к вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ). Если получение аванса и последующая отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ) отражаются в одном и том же налоговом периоде, не обязательно, чтобы сумма НДС, исчисленная с аванса, была фактически перечислена в бюджет. Сумму налога, исчисленную с полученного аванса, можно принять к вычету уже в том же налоговом периоде при условии, что в нем произошла соответствующая реализация товаров (работ, услуг) (комментарий к ст. 162 НК РФ в Письме МНС России от 13.05.2004 г. № 03-1-08/1191/15).
При предъявлении к вычету НДС, уплаченного (исчисленного) с авансовых платежей, соответствующую счет-фактуру, выписанную самим налогоплательщиком в одном экземпляре, необходимо зарегистрировать в книге покупок (п. 13 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). При этом налогоплательщик уплатил в бюджет НДС с полученного от покупателя аванса (Письмо Минфина России от 25.08.2004 г. № 03-04-11/135).
В бухгалтерском учете предъявление к вычету НДС, исчисленного ранее с аванса, отражается проводкой:
Поделиться книгой: