Помоги проекту - поделись книгой:
ПРИМЕР 14
Согласно решению общего собрания учредителей ООО «Филин», состоявшегося 29 апреля 2010 года, часть нераспределенной прибыли 2009 года в сумме 300 000 руб. была направлена на увеличение уставного капитала общества. Произведенные изменения были зарегистрированы в мае 2010 года.
Учредители общества являются его работниками. Следовательно, общество может удержать НДФЛ непосредственно из выплачиваемого им дохода. Необходимо сделать следующие проводки. В мае 2010 года:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80
– 300 000 руб. – отражено увеличение уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли.
В июне 2010 года:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 39 000 руб. (300 000 руб. × 13 %) – удержан НДФЛ, исчисленный с доходов учредителей общества;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51
– 13 000 руб. – удержанный налог перечислен в бюджет.
Если учредители никаких денежных средств от общества не получают, то удержать НДФЛ обществу не из чего. В этом случае каждый учредитель должен исчислить и уплатить налог самостоятельно на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ. При этом общество в течение месяца с момента увеличения номинальной доли учредителя должно письменно сообщить в налоговую инспекцию о том, что не имеет возможности удержать с налогоплательщика НДФЛ. Это требование пункта 5 статьи 226 НК РФ.
Кроме того, по окончании года обществу нужно подать в налоговую инспекцию форму № 2-НДФЛ с соответствующими сведениями на основании пункта 2 статьи 230 НК РФ. Эти сведения подаются не позднее 1 апреля года, следующего за годом увеличения номинального размера доли учредителя.
3. ПОЛУЧЕНИЕ ПОМОЩИ ОТ УЧРЕДИТЕЛЕЙ
Если общество попадает в трудное финансовое положение, то возможности получения средств для исправления ситуации резко ограничиваются. Этому препятствуют неудовлетворительная структура баланса или плохой отчет о прибылях и убытках. С такими показателями крайне трудно рассчитывать на банковский кредит или заем со стороны. Резко снижаются возможности и коммерческого кредита в виде отсрочек платежей по поставкам. Опасаясь потерять деньги, партнеры начинают требовать предоплаты, что и без того ухудшает положение компании.
В такой критической ситуации прийти на помощь обществу часто вынуждены сами его учредители. Например, они могут предоставить компании заем – с начислением процентов или беспроцентный.
Так как в тяжелую финансовую ситуацию может попасть практически любое общество, его учредителям крайне важно знать как минимум юридические и налоговые аспекты такой помощи. (А бухгалтеру предприятия – еще и бухгалтерские.)
Иначе налоговики не преминут использовать каждую ошибку налогоплательщика исключительно на пользу государственному бюджету.
3.1. Предоставление денежного займа под проценты
3.1.1. Правовые основы
Учредитель общества имеет право предоставить ему заем, предусматривающий начисление процентов.
Правовые основы этой операции отражены в главе 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В статье 807 ГК РФ содержится ее определение. Там сказано, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа в данном случае обязательно следует заключить в письменном виде, так как согласно пункту 1 статьи 16 ГК РФ, если одним из участников сделки является юридическое лицо, то сделка должна быть совершена в простой письменной форме.
Обратите особое внимание на то, что договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а только с момента передачи денег или других вещей. Таким образом, если на бумаге договор подписан, а реального имущества или денег компания от учредителя пока не получила, то считается, что договор займа еще не заключен.
При возврате займа наблюдается аналогичная ситуация: сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления денег на его расчетный счет.
Кстати, оформить заем в письменном виде можно не только в форме договора, но и распиской заемщика. Этого документа вполне достаточно, чтобы обязать должника возвратить долг. Помимо того, наличие расписки подтверждает реальную передачу заемщику предмета займа – денег или имущества. А это означает, что договор займа вступает в силу. Правда, у расписки есть весьма существенный недостаток: в ней указывается только срок, в который заемщик обязуется возвратить полученное имущество. В договоре же письменно зафиксированы и все остальные условия предоставления займа.
Таким образом, лучше все-таки заключить именно договор займа. А непосредственную передачу денег или имущества оформить актом произвольной формы и приходным кассовым ордером.
Если учредитель предоставляет заем под проценты, то размер процентов и порядок их уплаты должны быть прописаны в тексте договора.
Однако если там ничего не будет сказано по поводу процентных ставок, то это не беда. Размер ставки будет определяться ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга. Так предписывается в статье 809 ГК РФ. Если же заем изначально является беспроцентным, то это условие обязательно должно быть прописано в тексте договора.
Если в тексте договора не прописан порядок уплаты процентов, то и это упущение компенсируется положениями ГК РФ. Там сказано, что в такой ситуации проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Иногда возникает вопрос: а как оформить договор займа, если заем предоставляет учредитель общества, который одновременно является и директором этой компании? Отвечаем: точно так же, как и с любым другим заимодавцем. Только в данном случае учредитель должен подписать договор дважды: от своего имени (как заимодавец) и от имени общества (как директор фирмы).
Возвратить заем надо в тот срок, который указан в договоре. Если же и срок возврата займа договором не установлен, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 810 ГК РФ.
Между прочим, учредитель общества имеет полное право предоставить деньги или имущество только на строго определенные им цели. Это ему позволяют сделать положения статьи 814 ГК РФ. При этом получатель займа, то есть общество, обязан обеспечить возможность контроля учредителя за целевым использованием предоставленных им средств.
Отметим, что заем может быть произведен не только в рублях, но и в валюте. Эта возможность предусмотрена в пункте 2 статьи 807 ГК РФ. В то же самое время при этом надо соблюдать правила, прописанные в статьях 140, 141 и 317 ГКРФ.
В статье 140 ГК РФ сказано, что «рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации», а «случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке». В статье 141 ГК РФ сказано, что «виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле».
Следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, хотя при этом согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Если же учредитель не угадает с выбором валюты, (а в настоящее время трудно быть в чем-то уверенным на 100 %), то может и понести убытки при возврате займа. Правда, это будут уже его личные потери.
3.1.2. Бухгалтерский учет
Если заем является краткосрочным, то есть полученным на срок, не превышающий 12 месяцев, то его сумма должна отразиться по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Если заем предоставлен на более длительный срок, то тогда обществу следует использовать счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Такое применение счетов предусмотрено в Плане счетов.
Получение обществом денег в виде займа не является его доходом. Это следует из пункта 2 ПБУ 9/99. Соответственно, выбытие активов в погашение займа не признается расходом компании. Это подтверждается пунктом 3 ПБУ 10/99.
Начисление процентов по займу отражается проводкой:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67).
При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Сроки начисления процентов, как мы знаем, указываются в договоре займа или рассчитываются исходя из требований ГК РФ. Расходы по займам (к которым относятся и начисленные проценты) отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу. Так сказано в пункте 4 ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 года № 107н.
Начисление процентов по займу относится к прочим расходам общества. Исключением является случай, когда заем предназначен для оплаты инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива.
При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Такой порядок учета закреплен в пункте 7 ПБУ 15/08.
Расходы по займам признаются прочими расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). По мнению автора, нет никаких препятствий к тому, чтобы признавать суммы процентов по окончании отчетных периодов, соответствующих налоговому учету организации. Это позволяет, по крайней мере, избежать излишнего применения положений ПБУ 18/02, что, практически не искажая бухгалтерский учет начисляемых процентов, позволяет все же несколько его упростить.
Таким образом, учет полученного займа в целях бухгалтерского учета особых трудностей не представляет. Несколько сложнее обстоят дела в налоговом учете.
3.1.3. Налоговый учет
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ получение денег или иного имущества по договору займа для организации-заемщика не является доходом. Следовательно, эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. А согласно подпункту 12 статьи 270 НК РФ погашение данного займа также не будет являться и расходом общества, принимаемым в целях налогообложения прибыли.
Так как средства полученного займа не являются доходом предприятия-заемщика, они, соответственно, не подлежат и обложению НДС. Это следует из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ начисленные проценты по полученному займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных расходов.
Но у этих расходов есть особенности. Они прописаны в статье 269 НК РФ. Начисленные проценты включаются в расходы при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Следовательно, в частности, сопоставлять между собой можно только обязательства одного вида – займы с займами, кредиты с кредитами. Существенным отклонением считается колебание, превышающее 20 % в ту или иную сторону.
Как правило, сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, если только два (или более) учредителя одновременно не предоставят обществу по займу с соблюдением всех вышеперечисленных требований. Посмотрим на примере (пример 15).
ПРИМЕР 15
Два учредителя общества одновременно предоставили ему займы в сентябре 2010 года.
Условия займа, прописанные в договоре с первым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.
Условия займа, прописанные в договоре со вторым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.
Как нетрудно убедиться, условия двух займов абсолютно одинаковы.
Следовательно, если в учетной политике общества для целей налогового учета не предусмотрен иной способ расчета процентов, принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль, то налоговикам будет трудно не признать за компанией права принять расходы на проценты именно по такой ставке. Хотя она и намного больше, чем ставка рефинансирования Банка России, даже увеличенная в 1,1 раза.
На практике такое случается редко. Поэтому если сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, в общем случае принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 %, по долговым обязательствам в иностранной валюте. Впрочем, такой порядок расчета общество может принять и добровольно – достаточно указать на это в ее учетной политике для целей налогового учета.
А что может быть в том случае, если предусмотренный займом процент даже меньше, чем ставка рефинансирования Банка России? Возникает ли в этом случае у общества какая-либо налогооблагаемая выгода? Нет, такой выгоды не возникает. Этого понятия в отношении организации НК РФ просто не содержит.
Напомним учредителю – физическому лицу, что если бы заемщиком был он сам, то тогда на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ у него возникла бы материальная выгода. Такой термин и его расшифровка имеются в главе 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.
Однако не все так гладко. Если заем с начислением процентов обществу предоставляет учредитель – физическое лицо, то у компании возникают дополнительные налоговые обязанности. Дело в том, что общество будет являться для своего учредителя источником дохода в виде начисленных процентов. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ эти суммы образуют базу для исчисления НДФЛ. Так как общество является для своего учредителя-заимодавца источником дохода в виде процентов, то оно должно удержать у него налог при выплате процентов. В соответствии со статьей 226 НК РФ компания будет налоговым агентом по отношению к своему учредителю.
Есть, правда, и приятный момент: обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды начислять не надо. Ведь выплата процентов по займу не относится к выплатам или иным вознаграждениям, начисляемым организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, как это предусматривает пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ).
В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
ПРИМЕР 16
Учредитель в апреле 2010 года предоставил обществу денежный заем в размере 300 000 руб. на срок 180 дней под 10 % годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 13 апреля 2010 года.
Компания для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября, (т. е. по итогам полугодия и 9 месяцев).
В учете общества были сделаны следующие проводки. В апреле 2010 года.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 300 000 руб. – получена сумма займа от учредителя. В июне 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 6411 руб. (300 000 руб. × 10 %: 365 дн. × 78 дн.) – отражено начисление процентов по займу во 2-м квартале 2010 г.
В сентябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 7562 руб. (300 000 руб. × 10 %: 365 дн. × 92 дн.) – отражено начисление процентов по займу в 3-м квартале 2009 г.
Сумма займа вместе с начисленными процентами была возвращена учредителю 7 октября 2010 года.
В октябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 575 руб. (300 000 руб. × 10 %: 365 дн. × 7 дн.) – отражено начисление процентов по займу в 3-м квартале 2010 г.
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 1891 руб. ((6411 руб. + 7562 руб. + 575 руб.) × 13 %) – удержан НДФЛ из суммы дохода заимодавца;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51
– 1891 руб. – сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 312 657 руб. (300 000 руб. + 14 548 руб. – 1891 руб.) – сумма займа с начисленными процентами возвращена учредителю.
3.1.4. Если заем выражен в валюте…
В настоящее время нельзя быть уверенным ни в одной валюте – ни в рубле, ни в долларе США, ни в евро, ни в английском фунте стерлингов, ни в йене, ни в юане. Поэтому учредителю-заимодавцу приходится самому выбирать, в какой именно валюте он хочет выразить свой заем.
Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Угадает учредитель с выбором валюты или нет – это уже его личные проблемы.
Зачастую по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.
Конечно, для ситуации, когда учредитель предоставляет заем своей собственной компании, эти соображения не так-то уж и актуальны. А вот для бухгалтера общества все это будет выглядеть не очень-то здорово. Ведь учет таких займов совсем не прост.
Вопросы учета начисленных процентов по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, регулируются в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утверждённом приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года№ 154н.
Согласно пунктам 5–7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Однако в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости средств в расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости средств в расчетах в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.
Так как курсы валют постоянно колеблются, то при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать курсовые разницы.
Как указано в пункте 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению в финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводки:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)
или
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91.
Как мы уже знаем, в налоговом учете компании, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.
Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ, если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой является дата начисления процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Однако есть одна сложность. Дело в том, что разница между начисленными в условных единицах и выплаченными в рублях процентами по займу не может считаться суммовой разницей для целей налогового учета. В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с одной стороны, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Но, с другой стороны, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.
Обратите внимание, что о займах здесь ничего не сказано. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются.
Однако, по мнению автора, эти суммы можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как являются:
– экономически обоснованными;
– документально подтвержденными.
Они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, и не указаны в статье 270 НК РФ, где перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Очевидно, что классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.
Это подтверждается и письмом Минфина России от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/204. Там сказано следующее.
«Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».
Сложнее решается вопрос с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. Минфин России придерживается следующего мнения.
Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов и расходов учитывается положительная и отрицательная суммовая разница. Она появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.
В статье 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности и на безвозмездной основе.
При этом в подпункте 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ сказано, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах и в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств, и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является суммовой разницей.
Потому в настоящее время Минфин России предписывает следующий порядок действий.
Если сумма в рублях, которую заемщик возвращает заимодавцу, больше, чем та сумма, пересчитанная в рубли, которую он получил, то такая отрицательная разница должна рассматриваться как плата за пользование займом. Она должна учитываться в налоговых расходах по правилам статьи 269 НК РФ. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
Положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика на дату возврата займа заимодавцу.
В пункте 7 статьи 271 НК РФ и в пункте 9 статьи 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов или расходов в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом или расходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов или расходов на конец отчетного или налогового периода в НК РФ не предусмотрено.
По мнению финансистов, такой порядок подлежит применению и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Обратите внимание!
Бухгалтерский учет предписывает пересчитывать стоимость займа, выраженного в условных единицах, на отчетную дату. А в налоговом учете, как утверждает Минфин России, этого делать не надо. Значит, придется использовать правила ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 17
ООО «Олимп» получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 6000 евро. На дату перечисления денег – 13 июля 2010 года – курс евро составил 38,87 руб./евро. Таким образом, сумма займа в рублях равна 233 220 руб. Срок действия договора – 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6,5 % годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов.
По условиям договора выплата процентов производится ежеквартально и на дату погашения основной суммы займа.
Возврат основной суммы долга был произведен 20 октября 2010 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли общество определяет методом начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль производятся ежеквартально.
Курс евро (условно) составил:
– на 30 сентября 2010 года (условно) – 39,2 руб./евро;
– на 20 октября 2010 года (условно) – 39,4 руб./евро.
В бухгалтерском учете общества операции, связанные с займом, были отражены следующим образом.
В июле 2010 года.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 233 220 руб. – получен заем от учредителя. В сентябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 3309 руб. (6000 евро × 39,2 руб./евро × 6,5 %: 365 дн. × 79 дн.) – начислены проценты по займу за III квартал 2010 года;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 1980 руб. (6000 евро × (39,2 руб./евро – 38,87 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 396 руб. (1980 руб. × 20 %) – отражено возникновение отложенного налогового актива;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 3309 руб. – перечислены проценты заимодавцу.
В налоговой учетной политике общества записано, что предельная величина расходов по начисленным процентам признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Таким образом, при ставке рефинансирования в размере 7,75 % предельная ставка процентов для расчета лимита будет составлять 8,525 % (7,75 % × 1,1). Соответственно, предельный размер процентов по данному займу за III квартал 2010 года в рублях – 4340 руб. (6000 евро × 39,2 руб./евро × 8,525 %: 365 дн. × 79 дн.).
Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.
В октябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 842 руб. (6000 евро × 39,4 руб./евро × 6,5 %: 365 дн. × 20 дн.) – начислены проценты по займу за IV квартал 2010 года;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 842 руб. – погашена сумма начисленных процентов;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 236 400 руб. (6000 евро × 39,4 руб./евро) – погашена основная сумма займа.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 1200 руб. (6000 евро × (39,4 руб./евро – 39,2 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга.
Перейдем к налоговому учету.
Предельный размер процентов по данному займу за IV квартал 2010 года в рублях – 1104 руб. (6000 евро × 39,4 руб./евро × 8,525 %: 365 дн. × 20 дн.).
Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.
Таким образом, в налоговом учете в принципе к учету могут быть приняты:
– сумма начисленных на заем процентов в размере 4151 руб.;
– разница в рублевой оценке суммы займа при его получении и суммы займа при его возврате – 3180 руб.
Однако отрицательная разница по основной сумме долга также должна подчиняться правилам статьи 269 НК РФ.
Рассчитаем максимальную сумму процентов, которую можно было бы принять к налоговому учету с учетом установленных ограничений. Она равна 5466 руб. ((6000 евро × 39,4 руб./евро × 8,525 %: 365 дн. × 99 дн.).
Если из нее вычесть сумму уже учтенных в налоговом учете процентов, то остаток составит 1315 руб. (5466 – 4151). Это меньше, чем 3180 руб. отрицательной разницы, поэтому данную разницу нельзя учесть в налоговых расходах целиком. Следовательно, в налоговых расходах не учитывается сумма в размере 1865 руб. (3180 – 1315).
Она составит постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 396 руб. – погашен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 373 руб. (1865 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
3.1.5. Предоставление займа путем оплаты долгов общества
На практике часто встречается ситуация, когда учредитель, предоставляющий своей компании заем, по его просьбе перечисляет сумму займа не на счет компании, а непосредственно поставщику товаров, работ или услуг. Правомерно ли это? Да, правомерно.
С точки зрения гражданского законодательства эта ситуация по сути ничем не отличается от обычной, когда сумма займа перечисляется заимодавцем на счет заемщика, а тот уже сам распоряжается полученными средствами по своему усмотрению.
Поделиться книгой: