Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80.

Если дополнительный взнос производится деньгами, то не возникает необходимости оценки вклада. В бухгалтерском учете компании следует просто сделать проводку:

ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 75.

Деньги, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и количеством полученных денег не признается ни прибылью, ни убытком для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

А что произойдет, если дополнительный взнос будет произведен не деньгами, а другим имуществом – основными средствами, нематериальными активами, имущественными правами? В этой ситуации, как и в случае с оплатой доли в уставном капитале, необходимо строго выполнять правила статьи 15 Закона № 14-ФЗ. Если увеличение номинальной стоимости доли учредителя оплачивается неденежными средствами и стоимость увеличения превышает 20 000 рублей, то вносимое в качестве вклада имущество должно оцениваться независимым экспертом. То же самое относится и к неимущественным правам.

После получения экспертной оценки учредители общества решают между собой вопрос, по какой именно цене принять имущество или неимущественное право в оплату дополнительного вклада. Эта цена не может превышать экспертную оценку.

Напомним, что если в качестве взноса передаются основные средства или нематериальные активы, то в бухгалтерском учете общества необходимо будет задействовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Также как и в случае внесения денег, объекта для обложения налогом на прибыль и в такой ситуации у компании не возникает. А не придется ли учредителю уплачивать НДФЛ? Нет, не придется.

В соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, доходы от реализации недвижимого имущества, акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций и иного имущества, принадлежащего физическому лицу.

Очевидно, что при внесении имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал учредитель не имеет дохода, поэтому эти суммы и не должны облагаться НДФЛ. По крайней мере, таково мнение Минфина России, изложенное в письме от 29 августа 2003 года № 04-02-05/2/42.

С тех пор вновь этот вопрос никем не поднимался, и позиция финансистов никем не оспаривалась. Можно полагать, что все с этим молчаливо согласились, тем более что это совершенно логичный вывод.

Порядок отражения в учете внесения дополнительного вклада в виде основных средств посмотрим на примере (пример 13).

ПРИМЕР 13

Для расширения объемов производства одним из учредителей – физическим лицом – обществу было передано оборудование, и это было оформлено как дополнительный взнос в уставный капитал, с чем согласились все остальные участники общества.

Рыночная стоимость оборудования составляет 120 000 руб. По решению учредителей оборудование принимается к учету как дополнительный взнос учредителя в уставный капитал общества в размере 120 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– 120 000 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты дополнительного вклада имущество;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 120 000 руб. – внесенное учредителем имущество включено в состав основных средств;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 120 000 руб. – после государственной регистрации произведенных изменений в ЕГРЮЛ увеличен размер уставного капитала общества.

2.4. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

2.4.1. Законодательные основы и отражение в учете

Если компания работает успешно и после уплаты всех налогов у нее остается нераспределенная прибыль, то ее учредители имеют право увеличить уставный капитал общества на сумму этой прибыли или ее части. В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Закона № 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников. За это решение должно проголосовать не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества. Впрочем, необходимость большего числа голосов для принятия такого решения может быть предусмотрена в уставе компании. При этом решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за тот год, который предшествовал году, в течение которого было принято такое решение.

В бухгалтерском учете эта операция отражается несложно:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 80.

Как мы уже знаем, сведения о размере уставного капитала общества и размере доли каждого из его учредителей должны содержаться в ЕГРЮЛ согласно пункт 8 статьи 11 Закона № 14-ФЗ.

Увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли общества производится пропорционально уже имеющимся у них долям. Таким образом, процентное отношение доли каждого учредителя к общей величине уставного капитала общества не меняется. Меняется только номинальная величина доли. Так прописано в пункте 3 статьи 18 Закона № 14-ФЗ.

Однако этот же закон устанавливает важное ограничение на пути увеличения уставного капитала компании за счет ее имущества. Оно содержится в пункте 2 статьи 18 Закона № 14-ФЗ. Там сказано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда.

Чистые активы общества рассчитываются исходя из требований, изложенных в приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года №№ 10н и 03-6/пз. Хотя порядок расчета чистых активов, содержащийся в данном документе, предписан только для акционерных обществ, практика показывает, что и общества с ограниченной ответственностью также могут им воспользоваться. Не возражает против этого и Минфин России – например, в письме от 26 января 2007 года № 03-03-06/1/39.

Определить величину чистых активов несложно. Для этого следует найти разницу между активами и пассивами бухгалтерского баланса организации, участвующими в расчете. В состав активов нужно включить внеоборотные активы, которые отражаются в первом разделе баланса, и оборотные активы, показываемые по его второму разделу. При этом задолженности учредителей по оплате долей и взносам в уставный капитал из расчета исключаются.

В состав пассива нужно включить долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства по займам и кредитам, кредиторскую задолженность, задолженность перед учредителями по выплате доходов, резервы предстоящих расходов и прочие краткосрочные обязательства.

Если сказать проще, то чистые активы – это та сумма, которая останется в распоряжении компании, если бы она вдруг единовременно погасила все свои обязательства. Это тот актив, которым организация может свободно распоряжаться, так как он не связан никаким встречным обязательством.

Напомним, что, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации.

Это требование для обществ с ограниченной ответственностью содержится в пункте 3 статьи 20 Закона № 14-ФЗ и в пункте 4 статьи 90 ГК РФ.

Если компания не сделает этого, то ее кредиторы вполне могут потребовать от нее возврата своих денег. При этом налоговая инспекция, как регистрирующий орган, будет вправе обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации общества.

2.4.2. Проблемы с НДФЛ

Обратите внимание!

Все выше рассмотренные вопросы решаются на уровне учредителей общества.

А вот вопрос с начислением и удержанием НДФЛ зависит даже не столько от положений законодательства, сколько от того, как положения законодательства читают налоговые, финансовые и судебные органы.

По нашему глубокому убеждению, начислять и удерживать НДФЛ в данной ситуации не нужно. И на это есть целый ряд доказательств.

Согласно статье 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Теперь нужно определиться: что такое «доход»?

Его определение дано в статье 41 НК РФ – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. А что происходит при увеличении уставного капитала?

Как гласит пункт 1 статьи 87 ГК РФ, общество с ограниченной ответственностью – это организация, уставный капитал которой разделен на доли. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей.

Таким образом, учредитель не имеет права собственности на имущество созданного им общества. Он имеет по отношению к нему обязательственные права, удостоверяемые долей, как указано в пункте 2 статьи 48 ГК РФ. Эти права заключаются в следующем:

– право на получение чистой прибыли пропорционально доле учредителя;

– право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения учредителя из общества;

– право на часть имущества общества после его ликвидации;

– право на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и т. д.

Первые три вида прав из перечисленных нами относятся к имущественным правам. После фактической реализации какого-то из этих прав владелец доли, действительно, получает доход деньгами или имуществом – например, дивиденды или действительную стоимость доли. Вот в этом случае имущество общества действительно переходит в собственность его участника. Других таких случаев в законодательстве нет.

Учредители ООО имеют право увеличить уставный капитал общества за счет его нераспределенной прибыли. Однако ведь и распределенная таким путем прибыль остается в собственности общества. Увеличивается лишь номинальная стоимость долей учредителей. Другими словами – потенциальная возможность получения ими дохода от деятельности общества.

Этот потенциал будет фактически реализован только тогда, когда владельцы долей реализуют какое-либо из своих имущественных прав, предоставляемых им их долями в уставном капитале. Именно здесь возникает доход от использования доли, который подлежит налогообложению НДФЛ.

Само по себе увеличение номинального размера доли не ведет к принятию решения о распределении прибыли и ее выплате. А без этого у учредителя общества не возникает фактического дохода, а значит, не будет и объекта обложения НДФЛ.

Не является увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли общества и их доходом в натуральной форме.

Дело в том, что доля в уставном капитале – это комплексное имущественное право участника, а также некоторые связанные с ним неимущественные права. В статье же 211 НК РФ натуральная форма получения дохода определена как получение товаров, работ, услуг или иного имущества. А согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ в понятие «имущество» для целей налогового законодательства «имущественные права» не входят. Поэтому приращение доли учредителя и нельзя определить как получение им натурального дохода.

Видимо, впервые рассматривая этот вопрос, финансисты также руководствовались логикой, потому что они пришли практически к тем же выводам, что и мы, хотя и несколько другим путем.

Например, в письме Минфина России от 8 января 2004 года № 04-04-06/5 было сказано следующее.

«Разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода.

В случае если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные сроки за соответствующий налоговый период, к которому относится фактическая дата получения вышеуказанного дохода».

Мы были бы согласны и на такой вариант.

Однако, опомнившись, Минфин России уже в письме от 30 сентября 2004 года № 03-05-01-04/29 коренным образом поменял свою точку зрения.

Финансисты согласились, что «изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью само по себе не является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц». Однако «разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению».

(Про «натуральную форму» мы объяснили выше).

На сегодняшний день позиция контролирующих органов выглядит следующим образом.

Доходы, полученные от общества его учредителями в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной доли в уставном капитале, не подлежат обложению НДФЛ только в одном случае – если увеличение номинальной стоимости доли учредителей осуществляется в результате переоценки основных средств общества. Это прямо предусмотрено в пункте 19 статьи 217 НК РФ. Если же увеличение доли произошло вследствие распределения прибыли общества, то для освобождения таких доходов от НДФЛ оснований нет.

Налогоплательщику следует руководствоваться подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ, то есть отнести увеличение номинальной стоимости к «иным доходам, полученным налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Следовательно, обязанность налогоплательщика уплатить налог связывается с фактом получения дохода. При этом не важно, получен ли доход реально или у налогоплательщика только появилось право на распоряжение им.

Правда, есть расхождения в определении даты возникновения рассматриваемого дохода.

Одна точка зрения состоит в том, что в рассматриваемом случае дата получения дохода – это дата принятия решения об увеличении уставного капитала общества и, соответственно, номинальной стоимости долей каждого участника.

Вторая – что датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается не дата принятия решения об увеличении уставного капитала общества, а дата регистрации этого увеличения. Эта точка зрения приведена в письмах Минфина России от 26 мая 2006 года № 03-05-01-05/87 и от 23 мая 2006 года № 03-0501-04/131. Кстати, в этом письме финансисты обмолвились, что сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций (в нашем случае это будут доли), может быть учтена при их последующей реализации. К сожалению, Минфин России промолчал, как это должно выглядеть на практике. Скорее всего, он и сам этого не знает.

Любопытно это письмо еще и тем, что задававший вопрос налогоплательщик достаточно подробно привел аргументы (о которых мы говорили выше), позволяющие не уплачивать в рассматриваемой ситуации НДФЛ. Показательно, что Минфин России ничего не ответил на это. Видимо, аргументов у него не было, а вот желание пополнить бюджет любым способом было.

Впрочем, до недавнего времени можно было не обращать внимания на подобные высказывания Минфина России.

Самое главное, что на сторону налогоплательщиков встали арбитражные суды.

Это Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 года № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1,

Постановление ФАС Уральского округа от 28 мая 2007 года № Ф09-3942/07-С2 и Решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 октября 2006 года № А40-46964/06-120-240.

Судьи высказали мнение, что при увеличении уставного капитала за счет имущества общества прибыль остается его обособленным имуществом и не поступает участникам. Поэтому у владельцев долей только тогда возникнет действительная экономическая выгода, когда ими будет реализовано какое-либо из принадлежащих им имущественных прав:

– право на получение чистой прибыли пропорционально доле;

– право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника;

– право на часть имущества общества после его ликвидации.

И до последнего времени судьи твердо придерживались своей точки зрения:

– Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 июня 2008 года по делу № А29-5650/2007;

– Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2008 года по делу № А26-3819/2007;

– Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2008 года по делу № А66-5098/2007;

– Постановление ФАС Московского округа от 26 февраля 2009 года № КА-А41/1046-09 по делу № А41-12524/08.

В последнем случае суд отметил, что при увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли у участников отсутствует экономическая выгода. Следовательно, до реализации участником своей доли у налогоплательщика нет объекта обложения НДФЛ.

Однако, как говорится, пришла беда, откуда и не ждали.

Ни с того ни с сего в Определении ВАС России от 3 февраля 2009 года № 75/09 суд указал, что «поскольку увеличение номинальной стоимости акций произведено обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций истца подлежит налогообложению на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных пунктом 1 статьи 224 НК РФ, т. е. по ставке 13 %».

Что же, не так уж и редко ВАС РФ преподносит подобные не вполне адекватные сюрпризы. Самое обидное то, что и в данном случае, подобно Минфину России, суд решил не затрудняться аргументацией своего решения.

Мало того, появилось еще два Определения КС РФ, в которых можно усмотреть поддержку позиции чиновников – это Определения от 16 января 2009 года № 81-0-0 и от 16 июля 2009 года № 925-0-0.

Однако при внимательном изучении, например, Определения КС РФ от 16 января 2009 года № 81-0-0 возникает чувство серьезного недоумения.

Судьи поступили по принципу «каков вопрос, таков и ответ». Так, заявитель оспаривал конституционность положений пункта 1 статьи 210 НК РФ, статьи 211 НК РФ и пункта 19 статьи 217 НК РФ. Разумеется, суд ничего неконституционного в них не нашел.

Собственно говоря, сам вопрос о том, возникает ли у налогоплательщика какой-либо доход именно в тот самый момент, когда происходит увеличение уставного капитала за счет имущества общества, как-то остался за кадром.

При этом довольно любопытно, что Конституционный Суд РФ зачем-то посвятил целый абзац льготам по налогообложению.

Но ведь вопрос-то не в льготе, а в том, возникает ли в данном случае у налогоплательщика вообще какой-то доход! Иначе можно договориться до того, что гражданин обязан уплачивать НДФЛ только потому, что этот гражданин вообще физически существует. А то, что с него не берут НДФЛ, если у него нет доходов, – это просто такая налоговая льгота.

Тем не менее очевидно, что теперь надеяться на поддержку нижестоящих судов в рассматриваемом вопросе очень сложно.

Что же делать?

Тогда на основании подпунктов 1 и 3 статьи 226 НК РФ общество будет являться налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщиков – физических лиц и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Хорошо, если учредители являются к тому же и работниками общества. Тогда сумму налога можно удержать из начисленной им заработной платы при ее фактической выплате. При этом на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 % суммы выплаты. Удержание НДФЛ с заработной платы работников отражается проводкой:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ».

Обратите внимание!

Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Это условие прописано в пункте 9 статьи 226 НК РФ.