Налог на прибыль

Если сделка не содержит условий, позволяющих определить отчетный (налоговый) период отнесения расхода, а связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ), например, заказываемые организацией консультационные, юридические, информационные, маркетинговые услуги, разработка программного обеспечения хозяйственным способом и т.д.

При этом организация-заказчик должна руководствоваться при списании расходов содержанием и назначением услуги.

Если информационная услуга была заказана для подготовки (исполнения) конкретной единовременной сделки, как, например, вызов оценщика с целью проведения переоценки имущества или подтверждения рыночной цены договора купли-продажи в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, расход можно признать сразу – на дату выставления акта за оказанную услугу. Дожидаться проведения переоценки (если она вообще состоится) или проведения налоговой проверки, при которой налогоплательщик предъявит выданный оценщиком документ, нет необходимости.

Хотя из условий сделки прямо не следует период использования полученной информации, но связь между доходами и расходами прослеживается в данном случае четко. Требование распределять расходы также не применяется. В данном случае списывается сумма расходов в соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В то же время организация может заказать услуги для их использования в перспективе. В этом случае оправданность расходов в текущем периоде ставится под сомнение. «Срок годности» самой услуги может быть не определен, но в этом случае нет и четкой связи между доходами-расходами налогоплательщика.

Именно такая ситуация вынуждает налогоплательщика – заказчика услуги распределять ее стоимость на несколько отчетных (налоговых) периодов.

Пример.

Организация провела промоакцию в торговом центре и для оценки эффекта от нее заказала маркетинговый отчет о результатах проведения мероприятия. Расходы на оплату этой услуги могут быть признаны единовременно на дату передачи отчета, хотя сам эффект от акции может быть долгосрочным.

В дальнейшем организация запланировала освоить производство двух новых продуктов и для исследования емкости соответствующего сегмента рынка заказала проведение маркетингового исследования. Отчет был передан, и по его данным организация приняла решение отказаться от производства одного из товаров, а по другому – начать подготовку к выпуску: через полгода – пробный выпуск, через год – массовое производство.

На дату принятия соответствующего решения организации следует определить, на какой срок она должна распределить понесенные на маркетинговое исследование расходы. Этот срок может быть выбран с учетом интересов организации таким образом, чтобы излишне не «утяжелять» себестоимость текущего периода, но не может быть менее двух месяцев (иначе говорить о распределении не приходится). В то же время организации не следует строго исходить из того, что выпуск будет начат через полгода. Это определяется не характером услуги и не результатом исследования, а техническими условиями производственной деятельности.

Срок распределения расходов должен быть закреплен распоряжением руководителя организации. Мотивировать выбор срока в данной ситуации нет необходимости.

Пример.

Организация получила юридическую консультацию по вопросам применения законодательства Южной Кореи, на рынок которой она собирается выйти.

С корейской стороной до настоящего времени подписаны только предварительные договоры.

Списать расходы на юридические услуги можно в данном случае в течение определенного организацией произвольно периода (но не менее двух месяцев) начиная с месяца, в котором услуга была оказана.

Чтобы подвести под определение сроков распределения расходов какую-то логическую базу и обеспечить единообразный подход, целесообразно в налоговой учетной политике организации прописать критерии распределения затрат во времени, например в зависимости от их величины (если период времени по условиям сделки определить нельзя).

Пример.

Организация в учетной политике определила, что расходы, возникающие по сделкам, из условий которых нельзя определить период признания расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, распределяются следующим образом:

– при сумме сделки до 500 000 руб. – в течение двух отчетных периодов;

– при сумме сделки от 500 001 руб. до 1 000 000 руб. – в течение четырех отчетных периодов и т.д. так, чтобы ежемесячно сумма расхода по одной такой сделке не превышала 250 000 руб.[6]

Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, условием признания расходов является их оплата.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей (ст. 273 НК РФ):

– материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

– амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов на НИОКР и освоение природных ресурсов;

– расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает эту задолженность.

4.7. Прямые и косвенные расходы

В ст. 318 и 319 НК РФ установлены порядок разграничения расходов на прямые и косвенные и способы списания прямых расходов для налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Особенностью прямых расходов является их списание по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ только расходы в виде амортизационной премии в обязательном порядке считаются косвенными. В отношении остальных статей затрат право выбора остается за налогоплательщиком. Единственное требование, которое организациям необходимо выполнять: следует выделять прямые расходы и не полагается относить все расходы в состав косвенных расходов.

В то же время налоговое законодательство не требует при закреплении в учетной политике перечня прямых расходов руководствоваться экономическими критериями или перечнем «потенциальных» прямых расходов, приведенным в ст. 318 НК РФ. Выбор статей прямых расходов зависит только от пожелания налогоплательщика – именно так можно истолковать данную норму НК РФ (абзац десятый п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60, от 29.12.2005 № 03-03-04/1/469, от 28.12.2005 № 03-03-04/1/464, от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274). Это могут быть одна-две позиции.

5. Расходы, связанные с производством и реализацией

5.1. Материальные расходы

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Применительно к таким объектам организациям следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

По данной статье затрат, в частности, принимаются к учету:

– специальный инструмент и специальные приспособления – технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная специальная оснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг);

– специальное оборудование – многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Учитывается как специальное оборудование специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и их сдачи заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования. Не учитываются как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения;

– специальная одежда – средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входят специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование (специальная оснастка) и специальная одежда могут приобретаться организацией у других лиц, в том числе путем покупки, безвозмездной передачи, поступления в счет вклада в уставный (складочный) капитал, иным путем, или изготавливаться организацией самостоятельно.

Специальная оснастка и специальная одежда, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление.

Специальная оснастка и специальная одежда, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

Отпуск специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения) производится на основании первичных учетных документов, в качестве которых могут использоваться формы № М-11 или № М-15, а также лимитно-заборные карты (типовая межотраслевая форма № М-8, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).

Согласно ст. 221 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель имеет право устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в пределах, определенных работодателем (письмо Минфина России от 14.11.2007 № 03-03-05/254);

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Работами (услугами) производственного характера также считаются транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [7].

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

– расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

– потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти;

– технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены в организации технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером) (письма Минфина России от 29.10.2007 № 03-03-06/1/744, от 21.09.2007 № 03-03-06/1/687, от 29.08.2007 № 03-03-06/1/606 и т.д.).

Пример.

Организация осуществляет операции, связанные с получением, реализацией и хранением сжиженного углеводородного газа, в результате которых образуются технологические потери, обусловленные производственным процессом по сливу-наливу, а также ремонтом и обслуживанием оборудования. Такие расходы могут быть учтены в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если организация отдает материалы в переработку на сторону (давальческое сырье), не запрещается предусматривать в договоре с переработчиком уровень технологических потерь. Это облегчит списание части давальческого сырья, пришедшего в негодность, потерянного в ходе переработки при получении готовой продукции, полуфабрикатов;

– расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета возвратных налогов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

– таможенные пошлины;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

– затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

– затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

– транспортно-заготовительные расходы.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

Согласно п. 4 ст. 254 НК РФ если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, то он оценивает данную продукцию, результаты работ или услуг собственного производства исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 настоящего Кодекса.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

– метод оценки по стоимости единицы запасов;

– метод оценки по средней стоимости;

– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

Рекомендации по оценке, организации документооборота в части учета материально-производственных запасов даны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н; Основных положениях по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденных приказом Минфина СССР от 30.09.1985 № 166, письме Минфина СССР «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках» от 30.04.1974 № 103 и т.д.

Обращаем особое внимание читателей на оценку и списание материальных расходов по неотфактурованным поставкам, под которыми понимаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные или отгрузочные документы. Ввиду того что НК РФ не содержит такого понятия, налогоплательщику необходимо обратиться к ст. 11 НК РФ, которая определяет возможность и необходимость руководствоваться в подобных случаях законодательством о бухгалтерском учете, в данном случае подразделом V раздела 1 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Положения этого документа предполагают, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Организация принимает меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов.

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном в данной организации порядке.

При этом материальные запасы приходуются и учитываются по принятым в организации учетным ценам (например, по средней стоимости единицы аналогичных материально-производственных запасов). Если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то данные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Имеет свои особенности и оценка материальных расходов в части материально-производственных запасов, оприходованных как выявленные в ходе инвентаризации излишки и полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Согласно п. 5 ст. 254 НК РФ такие материалы списываются в налоговом учете в состав расходов в сумме налога на прибыль, исчисленной с дохода, определенного при их оприходовании на склад.

Пример.

В октябре 2007 года в ходе ежегодной инвентаризации организация выявила излишки запасных частей на складе на сумму 90 000 руб.

На эти излишки оформлена сличительная ведомость (форма № ИНВ-19), эти излишки также отражены в форме № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» и оприходованы на склад проводкой: Д-т 10 «Материалы», субсчет «Запасные части», К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», – в вышеуказанной сумме.

На дату оприходования запасных частей 90 000 руб. включены в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль (подпункт 20 п. 1 ст. 250 НК РФ). Сумма налога на прибыль, исчисленная с этого дохода, составила 21 600 руб. (90 000 руб.x24 %).