Помоги проекту - поделись книгой:
Определенность во времени (timed/time-bound) – при разработке стратегии и определении целей в обязательном порядке устанавливается временной лаг, т. е. достижение целей «привязывается» к конкретным срокам. Отсутствие такой привязки затрудняет план-фактный контроль достижения целей. Разбивка стратегии на периоды (этапы) необходима для корректировки целей в случае выявления такой необходимости. Пересмотр цели может быть связан с тем, что определенные факторы стоимости изначально не были учтены или были учтены не в полной мере. При проверке достижимости стратегических ориентиров развития бизнеса следует принимать во внимание необходимость их упорядочения по степени приоритетности.
С давних времен прикладные модели бухгалтерского учета сохраняют свою историческую миссию – обеспечивать информацией заинтересованных в ней субъектов. В современных условиях конкурентного рынка и турбулентных процессов в экономике и финансовой системе на макроэкономическом и микроэкономическом уровнях бухгалтерский учет приобретает системный характер, постепенно трансформируясь из просто источника информации положения хозяйственных дел в сложную учетно-контрольную и аналитико-оценочную систему информационного обеспечения целей управления стоимостью корпоративного бизнеса. Универсализация моделей бухгалтерского учета предопределена воздействием глобальных факторов. При этом институциональные регуляторы правовых основ учета (Минфин России, саморегулируемые организации и непосредственно экономические субъекты) включаются в интеграционные процессы международного бизнеса и формируют учетно-аналитическую, контрольную информацию с учетом принципов, признанных международным бухгалтерским сообществом.
Сложность установления тесной связи между методологией управления стоимостью бизнеса и методологией информационного обеспечения этого процесса в реальном пространстве и времени обусловлена рядом причин. Во-первых, для управления стоимостью бизнеса требуется особая (релевантная) информация, качество которой можно считать предпосылкой результативности управленческого процесса, в ходе которого осуществляется связь субъекта и объекта управления с целью принятия оптимального управленческого решения. Во-вторых, информация, использованная в управленческом процессе, может выступать в качестве «вторичного продукта», т. е. «новой» информации, обработка которой дает информационный импульс для совершенствования собственно бухгалтерского учета. Так происходит системно-процессный обмен информацией бухгалтерского учета и финансового менеджмента на основе конвергенции их парадигм.
Информация, при её огромном значении для управления стоимостью бизнеса играет всё же подчиненную роль, зависящую от иерархии субъекта в системе управления. Её руководителю приходится иметь дело с научной, технической, экономической, социологической информацией, которая является формой связи между тем, кто управляет, и тем, кем управляют. Наличие актуальной, точной и объективной информация о состоянии учитываемых, анализируемых и контролируемых финансово-хозяйственных процессов уменьшает степень неопределенности и неполноту знаний, позволяет принимать обоснованные решения. Информация, как предмет управленческой деятельности решает, три класса задач:
• является специфической формой взаимосвязи, взаимодействия элементов системы, а также взаимосвязи системы с окружающей средой;
• обслуживает все уровни, функции управления – от подготовки решения и его принятия до подведения результатов реализации такого решения;
• является непосредственной причиной, определяющей выбор того или иного варианта управленческого поведения, перевода системы в новое состояние, обеспечивающее ее движение к заданной цели.
В последнее десятилетие информация превратилась в стратегический ресурс, от которого зависит конкурентоспособность всех экономических субъектов. В действительности информация всегда была необходима для эффективного управления, однако, революция, произошедшая в коммуникационных системах, увеличила объем доступной информации и сделала процесс управления информацией более сложным и важным. Информационные технологии увеличили возможности доступа к первичным источникам информации внутри компании. По оценкам экспертов 45 млрд.(!) документов (счета-фактуры, акты, накладные, договоры и прочее, прочее…) использует в ежегодном обороте российский бизнес и государственные ведомства, а это 500 млрд. руб. или 1,3 % ВВП страны. Общий контур многоканальной системы информационного обеспечения управленческих целей проиллюстрирован на рис. 4.2.1.
Задачи и цель сбора бизнес-информации возрастают с каждым воспроизводственным циклом экономического субъекта. На сегодняшний день существует множество определений термина «бизнес-информация», однако, не существует общепринятого. Под информацией вообще «понимают факты, сведения, новости и знание». Затем, обычно предлагается иерархия, состоящая из трех частей: данных, информации и знания. Полагаем, что предназначение бизнес-информации заключается в обеспечении менеджеров знаниями как о состоянии внутренней среды компании (информация для управления внутренними факторами роста стоимости бизнеса), так и знаний о внешней среде (многоаспектный комплекс внешних факторов воздействия на стоимостные параметры бизнеса), в которой каждый экономический субъект функционирует, принимая на себя управление внешними экономическими рисками (кредитными, финансовыми, налоговыми и т. д.). Состав и содержание таких факторов представлены на рис. 4.2.2.
Рис. 4.2.1. Информационное обеспечение конструирования организационно-функционального механизма для управления
Основная цель сбора всей необходимой для управления стоимостью бизнеса информации состоит в том, чтобы на ее основе как можно точнее, с минимальным уровнем неопределенности, принимать управленческие решения по наращиванию стоимостных параметров функционирования компании. Соответственно при получении бизнес-информации акцент должен быть сделан на сборе реальных и безусловных фактов. Это одно из требований, предъявляемых к бухгалтерской информации. Однако, как свидетельствует бизнес-практика, принцип детерминированности бухгалтерской информации потребностям менеджмента в полной мере не реализуется. Причин этому несколько, одни их них предопределены спецификой такого феномена как информация вообще, которым занимается теория информации, а другие причины связаны с целями, для достижения которых аккумулируется информация. Применительно к бухгалтерской информации принцип её детерминированности потребностями управления стоимостью бизнеса, на наш взгляд, в настоящее время пока только постулирован, тогда как требуется его подкрепление соответствующим методическим обеспечением, а, возможно, и за счет принятия поправок в бухгалтерские нормативные документы (положения об учете отдельных стоимостных объектов).
Рис. 4.2.2. Структура факторов стоимости в системе управления
При сборе и обработке информации для управления бизнесом часто возникают детерминистская и интуитивная экономические парадигмы. Другая проблема, возникающая при работе с бизнес-информацией, заключается в том, что решения часто принимаются на основе общих впечатлений менеджера и его интуиции. Опросы предпринимателей, менеджеров, бухгалтеров выявляют возрастание степени доверия к собственной интуиции, основанной на опыте и знаниях экономических и финансовых процессов и снижение доверия к информации официальной статистики. На наш взгляд, сама суть информационности управленческих процессов предопределяется охарактеризованной выше детерминистской экономической парадигмой. Тем не менее, еще раз следует подчеркнуть, что информационные массивы структурируются не только в зависимости от цели их применения (области знаний или процессов), но и в зависимости от степени воздействия внешних и внутренних факторов экономической среды. Структурированная под факторы информация создает методологическую базу для управления стоимостью бизнеса в контуре выбранной стратегии. Только при соблюдении данного условия идентификация факторов стоимости будет отражать стоимостные параметры всех ресурсных слагаемых в процессе их кругооборота.
На практике, как показало наше исследование, часто возникает несоответствие между бизнес-информацией (которая основана на фактах) и деловым знанием (которое часто основано на интуиции). Всё больше возникает проблем, связанных с временными ограничениями. Бизнес-информация в основном описывает то, что произошло в недавнем и не очень далеком прошлом («историческая» информация), а менеджеров интересует информация, на основании которой можно предвидеть будущее бизнеса (релевантная информация). Полезность официальной информации (статистической и бухгалтерской) уменьшается из-за временного лага между описываемыми событиями и публикацией о них в соответствующих информационных носителях. Одновременно возрастает число источников информации, на основании которых можно выстраивать достаточно правдивые прогнозы развития бизнеса. Идентификация и оценка информации для определенных управленческих целей осуществляются в большинстве случаев в процессе различных взаимодействий экономических субъектов или операций с объектами учета и контроля в бизнесе, а также во время неофициального обмена ею. Когда менеджеры сталкиваются с какой-либо сложной, по существу неопределенной, но стратегически важной для компании проблемой, процесс поиска информации становится более активным, официальным и целенаправленным. Различные виды информации менеджеры склонны аккумулировать разными способами. Например, маркетинговую и сбытовую информацию можно аккумулировать неформально, а сбор и оценка бухгалтерской, финансовой или другой экономической информации требует официального доступа. С появлением Интернета сбор информации существенно облегчен, особенно это касается законодательной информации, для отслеживания которой еще десять лет назад в компании содержалась дополнительная штатная единица. Однако, несмотря на то, что сбор, идентификация, ранжирование по целям и оценка информации представляет собой комбинацию официальных и неофициальных схем, в настоящее время усиливается тенденция предпочтительности официального использования информации, касающейся управления стоимостью бизнесом. Это объясняется несколькими причинами, главной из них является усиление мер государственного регулирования и надзора за информационными потоками, реализуемых многими законодательными актами, например, законы о финансовом мониторинге, об инсайдерской информации, о Счетной палате России, о противодействии коррупции и многими другими. При этом лавинообразный и часто противоречивый характер внешней и внутренней информации выдвигает на первый план не просто её аккумулирование, а исследовательский анализ и глубокий контроль за качеством анализируемой информации. Следовательно, как было подчеркнуто в параграфе 4.1, конвергенция учетной и управленческой парадигм предполагает всесторонне развитие аналитической и контрольной функции системы бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Возможность стратегирования бизнеса (разработка прогнозов на пять и более лет) как раз заложена в системном взаимодействии этих двух наук и практик. Однако до сегодняшнего дня данная возможность недостаточно реализована. Причин этому несколько.
Между чисто бухгалтерскими данными и информацией, накапливаемой другими отделами компании из собственных источников и извне, существуют различия. В настоящее время в большинстве случаев эти источники информации полностью независимы друг от друга, и они по-разному описывают объект, существующий как материально, так и в стоимостной оценке. Не всегда содержание такой информации носит беспристрастный характер. Содержание информации, несмотря на то, что её смысл отражается в информационных носителях (документах) базируется на чувственном (субъективном) восприятии пользователя. Знания, опыт пользователя и нормативные предписания по использованию информации часто отходят на второй план при интерпретации данных, полученных пользователем от передающих устройств. Практика управления информацией свидетельствует, что субъективная интерпретация смысла информации искажает значения, лежащие в основе данных (как, например, пристрастность бухгалтеров вуалировать налоговую базу, завышать уровень доходности, скрывать величину кредиторской и дебиторской задолженности и т. п.).
Любая информация специфична по своей внутренней природе и задачи её структурирования решаются в зависимости от знаний и активности пользователей. Ученые разделяют статическую природу информации и потенциальную активность знания, указывая, что «информация подчинена мыслям людей, а знание – это сила и свобода поступать в соответствии со своими взглядами». Эта точка зрения в целом правомерна. «Информация является необходимым структурным элементом знания, которые можно получить интуитивно. В западных странах обсуждается и анализируется именно то знание, которое получено путем восприятия, структурирования по целям и анализа информации». Другая точка зрения на различие между информацией и знанием заключается в утверждении, что не может существовать знания о том, что произойдет в будущем. Сторонники данной позиции крайне скептически воспринимают усилия менеджмента компаний разрабатывать экономическую, а в её составе финансовую стратегию, руководствуясь знаниями и материализуя их в некие стратегически ориентированные показатели, параметры которых определяются на основе достаточно вольной интерпретации исторических данных бухгалтерского учета, контроля, анализа и других информационных источников. Интерпретация смысла стратегически ориентированных показателей зачастую вольная, если даже она основывается на экономико-математических моделях. Этому есть два объяснения. Во-первых, современная экономическая среда предельно неустойчива, на её состояние влияют в большей степени политические предпочтения властей в выборе систем налогообложения, кредитования, страхования и т. д. Во-вторых, любой управленческий процесс субъективен и его вектор определяет профессионализм менеджеров и бухгалтеров. Как известно, в средних компаниях, не говоря уже о малых, профессиональный уровень менеджеров оставляет желать лучшего. В нами обследованных компаниях, специализирующихся на представлении интеллектуальных бизнес-услуг, функции бухгалтера, аналитика, контролера часто возложены на одного специалиста. В его обязанности входит также разработка стратегически ориентированных показателей, а, следовательно, он должен еще располагать знаниями методов оценки стоимости бизнеса, владеть приемами моделирования и знаниями информационных технологий. В таких условиях идентифицировать информацию, объясняющую, почему произошли какие-то события в прошлом или почему они не должны были произойти крайне затруднительно.
Информационные потоки всегда порождаются системой определенного типа и целями её функционирования (релевантная информация). В зависимости от вида системы, принципов её структурирования, целеполагания, содержания функций и других признаков идентификации среди множества других однотипных систем (социально-экономические системы) потоки информации получают предметную определенность (характеристики). В контексте теории систем и теории информации «учетная система может рассматриваться как элемент единой информационной надсистемы, которая генерирует и интерпретирует всю базу информационного потока, представленную разными системами для эффективного управления. При этом совершенствуется как надсистема, так продолжается развитие исходной учетной системы, что заключается в образовании би– и полисистем в процессе интеграции и дифференциации учетной информации». Следовательно, система бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и отчетности должна «развиваться в фарватере общенациональной стратегии экономического роста», демонстрируя в своем развитии способность перестраиваться при изменении стратегии, не меняя при этом принципиальной основы.
Система бухгалтерского учета на своем входе и выходе (согласно теории информации, т. е. кибернетике) имеет два массивных и крайне разнородных информационных потока. На входе – это информация, предопределенная движением стоимости в денежной «оболочке» по приобретению ресурсов для функционирования компании, и отражаемая на соответствующих бухгалтерских счетах («материалы», «основные средства» и др.). На выходе – это информация о стоимостных величинах продаж, задолженностей и материальных выгод (или отсутствии таковых), которая также идентифицируется на счетах бухгалтерского учета соответствующими записями. В комплексном представлении это есть отражаемые в учете результаты движения (оборота) носителей стоимости в денежном выражении, завершающееся фиксированием в отчетности двумя способами разложения капитала. Бухгалтерский учет, экономический анализ и контроль генерируют в совокупности огромный массив информации, который структурируется по целевым запросам менеджеров согласно широко известным базовым принципы теории информации: фиксация, вытеснение конкурирующих типов, скольжение, пространство, самоподобие, тождественность, завихрение причинно-следственных связей. Рассмотрим содержание каждого из этих принципов в контексте методологии бухгалтерского учета и современных методологических концепций управления стоимостью бизнеса.
Реализация принципа фиксации представляет собой процесс выделения одного массива информации (у специалистов именуется «термом») в качестве структурообразующего. При идентификации в бухгалтерском учете того или иного факта хозяйственной жизни он обозначается соответствующими: словами, например, приобретение материалов», проводкой, например, 10/60 и т. п. Фиксация информации может означать в бухгалтерском учете и объединение однотипных фактов хозяйственной жизни в поименованную Планом счетов группу. Фиксация информации позволяет сконструировать предметно выраженную подсистему объектов учета, реализовать такие базовые функции системы бухгалтерского учета как экономический анализ и оценка информационных потоков, их связей и результатов движения, а также функцию внутрикорпоративного контроля в проверяемом информационном массиве. Фиксация информации позволяет разрабатывать технические или технологические стандарты программного обеспечения бухгалтерского учета, анализа, контроля и отчетности.
Процесс фиксации информации сопровождается вытеснением «конкурирующих» типов информации. В системе бухгалтерского учета «принцип вытеснения конкурирующих типов» проявляется в выявлении дублирующей информации или информации, требующей дополнительного синтеза или анализа с тем, чтобы установить её «безвредность» для последующего выведения конченого результата финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Практика показывает, что в качестве такой негативно влияющей информации выступают фискальные платежи (налоги, сборы, взносы, штрафы). Разумеется, полностью вытеснить эту информацию из системы бухгалтерского учета невозможно в силу ее юридической обязательности, но её можно упорядочить минимизацией влияния на параметры финансовых результатов деятельности компании.
Как правило, при синтезе показателей информационного потока могут возникать несколько конкурирующих центров спонтанного нарушения симметрии хаоса. В результате действия принципа завихрения, суть которого рассмотрена ниже, в информационной структуре остается сравнительно небольшое количество типов предметных носителей информации, которые в совокупности покрывают все многообразие востребований пользователей к содержанию всей информационной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также к отчетности контролеров и карты стратегических показателей развития бизнеса. Распределение всего многообразия свойств по конкретным типам информации бывает случайным, ибо смысловые значения названий счетов бухгалтерского учета различны. Однако степень этой случайности всегда ограничена стандартами учета и отчетности, так как свойства типов информации диктуются потребностями структур более высокого уровня (саморегулируемые организации, Минфин России и международные сообщества бухгалтеров и контролеров).
Принцип «скольжение» означает в информационной теории требование обладать некоторой универсальностью для каждого зафиксированного типа носителей информации. То же самое относится и к бухгалтерским документам, записям, внутренней и внешней отчетности. С помощью определенных логических схем можно построить множество различных вариантов движения информационных потоков для представления их визуального образа, что, естественно, помогает управлять потоком. В настоящее время во многих исследовательских работах по теории и практике бухгалтерского учета информационные связи между систем бухгалтерский учет и менеджмент представляются в виде блок-схем, графиков и логических моделей, что крайне важно для осмысления описываемых ситуаций и моделирования их изменений в будущем. Построение блок-схем – это уже распространенный приём современных описаний обновляемых исследователями концептуальных конструкций потоков информации в их причинно-следственной связи. На наш взгляд, такой прием основан на «универсальной теории категорий и более содержательный частный ее случай – теории топосов. Методологи этой теории Джонстон П.Т., Голдблатт Р., Цаленко М.С., Шульгейфер Е.Г. и другие ученые называют категорией конструкцию, содержащую объекты и морфизмы (стрелки).
Рис. 4.2.3. «Скелетная» диаграмма Исикавы
Каждая пара объектов связывается набором стрелок, а последовательно заданные стрелки замыкаются на координирующую стрелку – композицию системы взаимосвязей. Примером может служить причинно-следственная диаграмма «рыбий скелет Исикавы» (рис. 4.2.3), которую менеджеры используют в факторном анализе состояния экономических процессов и систем, а также карта стратегических целей (рис. 4.2.4).
Информация для разработки таких «исследовательских конструкций» черпается из системы бухгалтерского учета, экономического анализа, внутрикорпоративного контроля, привлекаются также дополнительные источники информации (СМИ, Интернет и др.). Весь массив данных модифицируется под цели управления бизнесом с помощью унифицированных информационных систем, роль которой, как мы полагаем, будет выполнять разрабатываемая нами учетно-контрольная и аналитикооценочная система формирования релевантной информации для управления стоимостью бизнеса – УКАОС).
Рис. 4.2.4. Примерная схема стратегической карты целей бизнеса
Такая система представляет собой структурно-логическую модель управления информацией и при её разработке мы основывались на методологии топосов. Использование карты стратегических целей (рис. 4.2.4) позволяет не только систематизировать учетно-контрольную и аналитико-оценочную информацию, но и структурировать её по целям и ответственным лицам (менеджер или бухгалтер), за которым закрепляется функция достижения конкретной цели. Выбранная композиция стрелок в такой карте способствует ассоциативному восприятию взаимосвязей денежных или других потоков в конструируемой на перспективу модели. Если такие карты были разработаны в компании по информации прошлых отчетных периодов, а факторы внешнего и внутреннего окружения принципиально не менялись, то сравнение «исторических» и «текущих» карт дает основание изучать динамику развития бизнеса, выстраивая на основе сопоставительного анализа перспективные ориентиры (экономическую, финансовую или другие стратегии). В данном случае менеджменту компании удается понять, что между структурированной информацией и целями (категории управления) действуют сложные системы связей – функторы (в некотором смысле – «мета-стрелки»). Совокупность всех внутренних прямых и обратных связей в этих блок-схемах, выраженных с помощью стрелок, помогает визуализировать внутреннее устройство информационной мегаструктуры – «бухгалтерский учет (ведение учетных записей в денежной оценке, анализ, контроль, отчетность) ^ управление бизнесом».
Стандартным способом описания наличия взаимосвязей управляемых объектов и функций согласно теории категорий являются коммутативные диаграммы – это целеориентированные графы, в вершинах которого находятся объекты, а стрелками выражаются их коммутативные связи (потоки информации, или команды указания, или направления функционального воздействия). Тогда как принцип «скольжение» выражает наличия внутренней соподчиненности носителей в информационной структуре, то принцип «пространство» реализует способность информационной структуры взаимодействовать с внешней экономической средой, если рассматривать его суть с позиций теории и практики бухгалтерского учета. Действие этого принципа наблюдается каждодневно, особенно ярко он проявился с усилением международного разделения труда и усилением межнациональной экономической и финансовой кооперации. Как уже подчеркивалось выше, тенденции развития теории и практики бухгалтерского учета задаются факторами экономического пространства, в котором информационная структура может «скользить» как цельная конструкция, выступая уже потенциальным носителем структур более высокого уровня (учетная мега-система, например – СНС). Возможности различных учетных объектов участвовать в нескольких бухгалтерских записях, проводках и отчетных сводках для менеджеров экономического субъекта – это скольжение бухгалтерской информации. Распространение бухгалтерской отчетности как цельной конструкции о финансовом состоянии экономического субъекта среди многочисленных пользователей формирует масштабное и постоянно расширяющееся информационное пространство вплоть до наднационального уровня.
В бухгалтерском учете также проявляется и такой принцип информационной теории как «самоподобие», суть которого в способности информационного носителя множиться и структурироваться под вновь возникающие цели. Это свойство определяет динамику развития всей системы бухгалтерского учета в её органичном единстве с экономическим анализом и внутрикорпоративным контролем. В самоподобии проявляется такое свойство данной информационной структуры, так и синтез новых структур, например, развитие модифицированной подсистемы бухгалтерского учета для: целей исчисления налога на прибыль (пока именуется как налоговый учет), управленческих целей (именуется как управленческий учет или контроллинг и бюджетирование), для органов официальной статистики. Различие свойств подобных подсистем задается различными целями применения информации, которые определяет каждый из её пользователей (администрация экономического субъекта, акционеры, инвесторы, финансовые, налоговые органы и т. д.) Регламент информационного носителя в структуре той или иной подсистемы бухгалтерского учета, как правило, стандартизирован (Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и ПБУ в его развитие, МСФО, Налоговый кодекс РФ и т. п.), хотя и не запрещено выражение объективного мнения бухгалтера при формировании учетной политики для различных целей. Проблема структурирования учетно-контрольной и аналитическо-оценочной информации по целям управления выдвигает на первый план предельно важную и необходимую для решения проблему. Этой проблемой является искусственная, на наш взгляд, «привязка» целевого предназначения такой информации к обоснованию практики обособленных «новых» видов учета: финансового, налогового, управленческого. Кроме того, в экономических публикациях по проблемам учета предлагаются стратегический учет и еще самые экзотические виды учета. По нашему убеждению, структурирование информации по целям из одного информационного источника (системы или подсистема этой системы) не предполагает, по нашему глубокому убеждению, появления какой-то бы то ни было новой системы. С позиции методологии систем, система бухгалтерского учета аккумулирует, идентифицирует и оценивает информацию о течении хозяйственной жизни компании. При этом система бухгалтерского учета является фактически единственным источником информации, которая впоследствии структурируется по целям: для налогообложения прибыли, для принятия управленческих решений, для формирования финансовой отчетности, для формирования отчетности в официальные органы статистики или в систему государственных внебюджетных социальных фондов РФ (ПФР ФСС, ФОМС и ТОМС). Структурированная и модифицированная информация накапливается в соответствующих информационных носителях, которым не присущи сугубо объективные признаки, по которым можно от бухгалтерского учета обособить относительно самостоятельные потоки информации: для налогообложения прибыли, для внутрикорпоративного бюджетирования и ценообразования, и внутрикорпоративного финансового контроля и т. д. Все эти потоки прямо или косвенно сопряжены с реализацией главной управленческой цели – реализацией производственно-экономической и финансовой стратегии.
По нашему убеждению обособление потоков релевантной информации по целевому назначению не порождает никакого самостоятельного вида учета, коим, например, некоторые методологи считают управленческих учет. Как показывают результаты проведенного нами исследования, составление учетной политики, структурирование счетов и статей баланса для внешних (в соответствии с нормативными положениями о ведении бухгалтерского учета) и внутренних целей (для менеджеров) существенно не отличается. Вместе с тем, это огромная работа, отвлечение сил и времени бухгалтера. В настоящее время приверженцы управленческого учета разрабатывают разнообразные весовые учетные политики для менеджмента компании, сложнейшие структуры счетов, субсчетов, подсчетов и другие искусственные конструкции, к которым менеджеры не обращаются. Их интересует оперативная информация, которую можно аккумулировать, структурировать, проанализировать для принятия управленческих решений без всяких мудреных утяжелений учетной и отчетной работы.
Из сказанного следует, что принцип тождественности теории информации применим к функциональным целям бухгалтерского учета, однако, условием для этого является отказ от использования в научном обороте и управленческой практике таких понятий как «налоговый учет», «управленческий учет», «стратегический анализ» и другие методологически некорректные, на наш взгляд, термины. Объясним эту позицию. Принцип тождественности находится в двойственной связи с принципом самоподобия. Для утверждения того, что имеется факт тиражирования информационного носителя (в нашем исследовании дробление бухгалтерского учета на самостоятельные целевые подсчеты учета), должна существовать процедура не просто синтеза новых носителей, а процедура синтеза тождественных по некоторым свойствам информационных носителей. Учетная практика свидетельствует о том, что невозможно точно определить свойства учетной информации с тем, чтобы верно её структурировать и проверить на качество, т. е. её действительную нужность всем без исключения заинтересованным пользователям. Это требование не выдерживается ни в «налоговом», ни в «управленческом учете».
Правильная реализация всех вышеназванных принципов теории информации напрямую касается и программистов, обслуживающих бухгалтерии, и самих бухгалтеров. Они зачастую уверены, что накопление программных инструментов и моделей есть накопление информации, служащее менеджменту. На самом деле это далеко не так. Сложный и неструктурированный под запросы менеджмента программный продукт скоро оказывается непригодным, тогда как на его приобретение и обслуживание были затрачены значительные денежные средства. Синтез информации в программировании заключается в разработке таких модулей, которые могут быть названы «универсальными модулями». Таким модулем специалисты считают модуль «контроллинг» в программе R/3. Однако, как будет обосновано ниже, всё чаще в специальных исследованиях ученые доказывают несостоятельность этого модуля как инструмента управления бизнесом. Следовательно, приобретение некоторыми российскими компаниями зарубежной программы R/3 со встроенным модулем «контроллинг» можно объяснить тем, что контроллинг как особая управленческая система большой эффективности была широко разрекламирована и стала признаком высокотехнологичного управления бизнесом. Многие аналитики подчеркивают, что редкая бухгалтерская программа переживает десятилетний период развития без существенных модификаций. Это свидетельствует о недостаточности актуальной информации в программных продуктах, используемых сегодня бухгалтериями.
Основные навыки, которые требуются для получения и использования информации, – это поиск, анализ, структурирование, хранение и манипуляция. Предполагается, что набор данных, являющихся побочным результатом деятельности компании, обеспечивает в различных ситуациях принятие решений, основанных на имеющейся информации. Зачастую это приводит к тому, что называется «информационной перегрузкой». С каждым отчетным периодом многократно возрастает сложность сбора и управления информацией. Это требует все больше времени и базовых навыков, необходимых менеджерам для управления информацией, которых часто не хватает. Существенно возрастает значение внутрикорпоративного контроля и управления письменной информацией. Как показывает практика, менеджеры перегружены массой бесполезной информации, запутывающей поиск действительно важных документов. Такое управление мешает правильному принятию решений и планированию и ухудшает результаты деятельности компании. Когда имеющейся в распоряжении информацией не могут или не хотят правильно управлять, это часто приводит к неоправданной трате сил и средств. Наличие данной проблемы предопределило необходимость разработки методики документооборота для компаний оказывающих бизнес-услуг (аудиторско-консалтинговая группа). Основные носители информационного потока для целей управления бизнесом – документы. Последовательность формализации и документирования финансово-хозяйственных ситуаций, выбор порядка их заполнения и последующей обработки информации в таких формах документов должны отвечать на следующие важные вопросы:
• каково назначение конкретного документа;
• сколько должно быть одновременно выписываемых экземпляров документов, их обязательные реквизиты, вписываемые в них показатели и периодичность составления документов;
• кем заполняются реквизиты и их показатели, меры ответственности за возможные неточности заполнения реквизитов и внесение в них показателей;
• перечень адресатов документов.
Расчет показателей, заносимых в те или иные документы, осуществляется на основе определенных правил – процедур обработки и первичных ученых данных с последующей их модификацией для целей управления. Далее уточняются маршруты движения заполненных информацией документов по подразделениям системы управления в целом, начиная с момента их начального заполнения вплоть до передачи менеджеру, принимающего решение или выхода за пределы управляющей системы (архивация). Такое движение документов определен как документооборот, представляемый, как правило, в графическом виду для визуального восприятия всего движения документов, что помогает управлять и документами, и связанными с ними финансово-хозяйственными ситуациями. Анализ графической схемы документооборота позволяет проследить пути документов, выявить моменты их образования, операции, которые с ними осуществляются, порядок, в котором документы структурируются по определенным признакам и под определенные цели. Посредством анализа схемы документооборота можно выявить объем, характер и сроки выполнения работ для каждого подразделения компании, недостаток/излишек контроля за документооборотом, дублирование информации, неоправданные задержки в обработке и передаче документов. Такой анализ позволяет оценить, в конечном счете, распределение обязанностей между ответственными за документооборот по всем структурным подразделениям компании.
Многие аналитики справедливо полагают, что «графический метод является простым, наглядным, универсальным и экономичным методом описания потоков информации на микроуровне. Однако при увеличении размерности потока информационная схема документооборота может стать настолько велика, что, потеряет свою ценность как средство анализа, или будет настолько поверхностна в деталях, что не окажет помощи при анализе потоков информации» [635]. Следовательно, данный метод целесообразно использовать для анализа организации и совершенствования существующей схемы потоков информации в компаниях не холдингового типа.
Глобализационные тенденции экономического и финансового взаимодействия множат виды предпринимательских рисков. Следовательно, важнейшей современной функцией системы учетно-контрольной и аналитико-оценочной информации становится идентификация таких рисков. Отличительной чертой современного руководителя является его способность предугадывать развитие рыночных тенденций, опираясь на результаты анализа информации из самых различных источников. На это сфокусирована точка зрения прагматиков на содержание информации, это сведения о развитии рынков и выявление ниш, где может вырасти прибыль.
Такое прагматическое суждение представляется нам спорным. Снижение финансового риска представляется задачей как наиболее важной, так и предельно сложной. Теоретически можно принимать решения, вообще не основываясь ни на какой информации: так поступает биржевой спекулянт, хотя опытные биржевые спекулянты будут утверждать, что при принятии решений они используют расчет вероятностей. Однако сомнительно, чтобы менеджеры даже самой «серьезной» компания принимали решения (особенно связанные с затратами или с риском потери дохода), руководствуясь подобной тактикой, т. е. не опираясь на конкретную информацию. Информация может быть разрозненной и очень неполной, однако, она, тем не менее, должна иметься в наличии для принятия управленческих решений. В то же время менеджеры многих компаний вынуждены определять, когда и какой конкретно информации уже достаточно для эффективного управления. Способность управлять информацией, чтобы получать от нее пользу и минимизировать финансовые риски, является важным навыком для менеджеров. Отсюда следует важный вывод – чем большим объемом качественной (идентифицированной и структурированной по целям) информации располагают менеджеры компании, тем меньше уровень финансового риска в их последующих управленческих действиях.
Активный сбор информации, её идентификация, ранжирование по целям и оценка полезности чаще всего фокусируется на конкретной цели и решениях по её достижению. Проведенное исследование показало, что единицы компаний регулярно изучают окружающую рыночную среду, прибегая к бенчмаркингу или другим методам выявления конкурентов и связанных с ними угроз. Регулярный сбор информации возникает как составная часть реализации стратегии бизнеса. Однако целенаправленную работу на завоевание рынка следует включать в состав мероприятий по оперативному бизнес-планированию (бюджетированию и контролю за исполнением бюджетов). Это создает условия для координации стратегических решений с прогнозами внешних и внутренних условий текущих отчетных периодов по обновлению ассортимента товаров, услуг, реинжинирингу бинес-процессов или других необходимых управленческих мер по реализации финансовой стратегии.
Информационные структуры экономического субъекта (бухгалтерия, отдел планирования и контроля, информационно-аналитический отдел и другие) представляют собой иерархию причинно-следственных связей, материализующихся потоками информации, требующих систематизации, осмыслению и использованию во благо его работников, а, косвенно и во благо всего государства. При этом конструкция каждого носителя информационной структуры обязательно включает в себя эффект положительной обратной связи, которая всегда замыкается на более низкий уровень информационной иерархии, тем самым формируется полезный информационный узел многоцелевого управления бизнесом.
Управление информацией на практике зачастую приводит к двум распространенным проблемам. Первая, касается сбора информации. Высокоточные методики сбора информации часто компрометируются неправильными и совершенно недостаточными критериями отбора, которые могут привести к сужению целей организации и к ограничению ее возможностей. Следовательно, для большинства критериев выбора информации рамки следует определить максимально широко. Вторая, часто встречающаяся, проблема заключается в том, что использование информации в конкретных целях являются последним этапом в информационной цепочке. Однако слишком мало известно о том, как можно применить информацию с максимальной пользой. Свойства информационных систем (энтропия, негэнтропия) в эпоху информационных технологий приводят не только к смене состояний учетно-контрольных процессов, поскольку меняются принципы и методы управления такими процессами. Эти изменения, естественно, меняют и концепции информационного обеспечения целей управления бизнесом с помощью учетно-контрольной системы формирования релевантной информации и её организационно-функционального механизма подготовки такой информации для управления компаниями сферы интеллектуальных бизнес-услуг.
Обоснованную нами теоретическую основу концепции сбора, идентификации, ранжирования по целям и оценки информации следует назвать «теория информатизации управления движением носителей стоимости в денежной форме». Отчасти, как можно предположить, разработка на базе этой теории «работающей» системы, например такой как «учетно-контрольная система информационно-аналитического управления бизнесом» может явиться, пусть совсем малой частичкой механизма, противостоящего хаосу увеличивающейся энтропии информационного мира.
4.3. Единство и противоречия предмета и метода бухгалтерского учета и финансового менеджмента при конвергенции учетной и управленческой парадигм
Поиск адекватных прикладных концепций и методов информационного обеспечения целей управления стоимостью бизнеса на основе конвергенции бухгалтерской и учетной парадигм лежит, прежде всего, в плоскости таких теоретически важных вопросов как предмет, объект, методы наук «бухгалтерский учет» и «финансовый менеджмент» и анализ возможностей их прикладного взимообогащения. Как известно, та и другая области научных знаний и практик оперирует стоимостными категориями, которые в процессе хозяйственного кругооборота материализуются в различные предметные носители стоимости, что, собственно, в своей совокупности определяет содержание предмета этих наук. В данном случае правомерен вопрос о том, могут ли разные науки иметь «однотипные» предметы. Такая постановка вопроса правомерна, исходя из многих признаков «переплетения» учетных и управленческих функций в сфере товарно-денежных (стоимостных) отношений, предметное содержание которых выражает и бухгалтерский учет, и финансовый менеджмент. Как полагал Я.В. Соколов, «предмет любой науки – это проблемы. Наша проблема в том, как правильно исчислить прибыль. Все знают, как трудно решить, когда возникает прибыль: или после отгрузки товаров, или после получения платежа, как отразить амортизацию, как списать косвенные расходы и т. д., и т. п. Это и есть проблемы исчисления прибыли, т. е. нашей науки. Метод – счетные координаты: дебет и кредит. Обычно в учебниках пишут восемь элементов метода: баланс, счета, двойная запись, первичные документы, инвентаризация, оценка, калькуляция и отчетность. Однако баланс и счета – это ни что иное, как следствие двойной записи; оценка и калькуляция – это только средство для исчисления финансового положения и финансовых результатов; инвентаризация – это опись, которая относится к статистике; а отчетность – это неизбежная форма всех видов контроля. И остается первичная документация, которая служит объектом учета, ибо бухгалтер фиксирует не саму хозяйственную жизнь, а ее информационное документированное отражение». Финансовый менеджмент также сосредоточен на решении проблем обеспечения прибыльности и рентабельности бизнеса, т. е. прироста его стоимости. Можно предположить, что развитие концепции пограничного взаимодействия предмета бухгалтерского учета и финансового менеджмента в плоскости конвергенции этих наук и практик способно укрепить финансовые основы бизнеса. Такое предположение требует установить сферы расширенного и простого кругооборота средств, порождаемые им стоимостные отношения и их результат (прирост или снижение стоимости обращающихся ценностей), которые в равной степени олицетворяют предмет и финансового менеджмента, и бухгалтерского учета.
Как известно, наличие предмета присуще любой экономической науке. Этот предмет необходим и бухгалтерскому учету. В свое время В.Ф. Палий высказал четкое утверждение, что «если нет предмета, нет и науки». По его мнению, «предметом бухгалтерского учета является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, его перемещения и трансформация в процессе кругооборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности». В.Ф. Палий настоятельно рекомендует употреблять понятие «предмет учета», а объекты учета трактует как части предмета: «В теории бухгалтерского учета принято считать предмет учета более общим понятием, а объекты – его частностями… Видимо, такая общепринятая категория как «объекты бухгалтерского учета» применяется без достаточных обоснований…Вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям элементов метода бухгалтерского учета». Во избежание вечной путаницы дефиниций бухгалтерской науки и практики вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям «элементы метода бухгалтерского учета. Метод современного бухгалтерского учета, по крайней мере, таких его элементов, как двойная запись на счетах и оценка в единой валюте всех без исключения элементов предмета бухгалтерского учета, отражаемых на счетах, возник из необходимости учитывать капитал, вложенный в хозяйство, его трансформацию в процессе кругооборота и результаты его применения в хозяйственной деятельности. Эти элемента метода действуют в единстве: один без другого обеспечить учет капитала не может». Характеристика позиционирования предмета и объекта касается не только теории учета, но и всех общих представлений ученых о предмете исследуемых ими областей.
Как уже обосновывалось выше, основное предназначение теории и практики бухгалтерского учета – это обосновать и применить в конкретных условиях хозяйствования концепцию, в максимальной степени способную точно идентифицировать, своевременно зафиксировать и отразить документально факты прироста и уменьшения в обороте стоимостных параметров обращающихся ценностей. Такое развитие учета соответствует позитивистской концепции менеджмента, в которой категории «ценность», «стоимость» и производная от них – «капитал» – формализуются посредством различных методов оценки стоимости объектов бухгалтерского учета. По результатам такой оценки формируется отчетность и осуществляется выборка показателей в качестве базовых ориентиров для финансовой стратегии. Так, профессор В.В. Ковалев отмечал, что «влияние позитивистов четко прослеживается в международных стандартах бухгалтерского учета, перенасыщенных терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.». Современные отечественные ученые полагают, что «начиная с середины 1970-х гг. и до нашего времени позитивная теория, базирующаяся на положениях неоклассической экономической теории, портфельной и агентской теориях, стала главенствующей методологией в развитии бухгалтерского учета».
С давних времен выделялись четыре фундаментальных категорий бухгалтерского учета: капитал, результат, доходы и расходы. В динамической концепции капитал, как подчеркивает М.Л. Пятов, независимо от того, идет ли речь о собственном капитале (капитал, резервы и т. д.), заемном капитале (кредиторская задолженность) или о праве пользования капиталом, должен рассматриваться с точки зрения расчета его рентабельности (финансовой рентабельности собственного капитала и общей рентабельности совокупного капитала). Отсюда возникают два следствия:
• во-первых, в отличие от статической концепции, объединяющей весь капитал (имеющийся в наличии и ожидаемый в соответствии с заключенными договорами), динамическая концепция принимает во внимание только капитал, действительно вложенный в бизнес. Однако было бы некорректно сравнивать результат, полученный при помощи реально вложенного капитала, с массой вложенного и ожидаемого капитала (в таком случае необходимо, по крайней мере, сравнивать будущие результаты с будущим капиталом). Здесь предпочтительнее использовать термин «вложенный», а не «оплаченный капитал», абстрагируясь от того, что в реальности предприниматели большая часть вложений осуществляют в денежной форме, что, впрочем, не исключает и вложений в натуральной форме;
• во-вторых, если капитал включает только средства, фактически вложенные в бизнес, то в его состав включаются все виды активов, независимо от того, какой бы ни была форма его юридического оформления.
Финансовый результат в динамической концепции – это изменение за определенный период величины вложенного в бизнес капитала. Такое изменение может быть вызвано только хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Результат определяется как разность между выручкой (доходами) и затратами (расходами). Следовательно, в конкурентной рыночной среде чистый результат бизнеса за отчетный период равен приросту величины капитала, вложенного в бизнес его собственниками.
Прирост вложенного капитала возможен в результате его кругооборота, генерирующего новую (добавленную) стоимость. Следовательно, согласно динамической концепции доходы должны были бы включать не только выручку отчетного периода (реализация товаров, работ и услуг), а также и вероятную стоимость потенциальных продаж «товаров с новой стоимостью». На практике, как отмечают исследователи, есть и исключения. «В действительности чаще всего (хотя и не всегда) практика динамического учета (из принципов осмотрительности) не оценивает изменение запасов незавершенного производства и готовой продукции по цене (потенциальной) продажи, предпочитая оценку по себестоимости, т. е. по издержкам производства. Но как бы там ни было, доходы, оцененные таким образом (с разночтениями «чисто» или «осторожно»), не так очевидно соответствуют денежным потокам, как это имеет место в камеральной бухгалтерии». В динамической концепции активы хозяйствующего субъекта представляют собой элементы вложенного в него еще не использованного капитала. Из этого следует, что в отличие от статической концепции личное имущество собственников, акционеров или руководителей исключается из актива, тогда как нематериальные услуги (расходы будущих периодов) и права владения включаются.
В настоящее время все острее осознается проблема совершенствования учета стоимости интеллектуального капитала, на необходимость решения которой указывал В.Ф. Палий, полагавший, что для её решения необходимы глубокие теоретические обоснования. Постулаты позитивной теории уже не отвечают на вызовы времени и новой управленческой парадигме, ориентированной на экономию ресурсов, решение экологических, социальных проблем, а кроме того, она не отражает потребности экономики знаний, т. е. включение в учетные модели трудно уловимого воздействия стоимости факторов интеллектуального труда на общую стоимость бизнеса компании. В обследуемых нами компаниях сферы интеллектуальных бизнес услуг виды учитываемых носителей стоимости ограничены законодательством, соответственно часть создаваемой интеллектуальным трудом новой стоимости не фиксируется в учете по рыночной стоимости. Это приводит к недооценке бизнеса и препятствует расширению их инвестиционных потребностей.
Акцентирование зарубежных и отечественных исследователей на капитале во всех традиционных и новых формах, как на главном объекте стоимостного управления (учет, анализ и оценка, контроль и другие сегменты управления стоимостными носителями в их кругообороте), является основанием для более детального рассмотрения его внутренней сути с позиций предметных областей бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Категория «капитал» многими отечественными методологами учета рассматривается в качестве предмета бухгалтерского учета. Действительно, категория «капитал» является основополагающей в науке и практике финансового менеджмента, а приобретение им стоимостных форм в процессе кругооборота переносит эту категорию в предметную сферу научных интересов методологов бухгалтерского учета.
Суждения об обороте капитала как о предмете бухгалтерского учета представлено в исследованиях многих российских ученых. Например, Г.Ф. Чернецкой. Множественные объекты бухгалтерского учета, по её мнению, есть не что иное, как разложение его предмета – капитала. Основной целью бухгалтерского учета является отражение капитала и его кругооборота. Двустороннее представление капитала в бухгалтерском учете является специфической особенностью его метода. С одной стороны, капитал – это имущество, используемое в хозяйственной деятельности в целях получения экономической выгоды – активный капитал, с другой – это совокупность юридических отношений по поводу финансирования хозяйствующего субъекта – пассивный капитал. Кругооборот активного капитала как последовательный переход из одной формы в другую можно представить в виде схемы:
Д → М → П → Т → Д', (4.2.1)
где: Д – денежная форма капитала на начальной стадии кругооборота;
М – материальная форма капитала;
П – производительная форма капитала;
Т – товарная форма капитала;
Д' – денежная форма капитала на завершающей стадии кругооборота.
На начальной стадии кругооборота капитал находится в денежной форме, которая преобразуется в материальную в процессе заготовления производственных ресурсов. Материальная форма капитала – это стоимость основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и материалов (Мат) в сумме денежных затрат, связанных с их приобретением. В свою очередь, материальная форма преобразуется в производительную форму, когда приобретенные ресурсы используются по своему назначению. Стоимость капитала в материальной форме переносится на стоимость капитала в производительной форме. Производительная форма – это текущие производственные затраты. Ресурсы, используемые длительный период времени, входят в группу внеоборотных активов (ВНА). В составе текущих производственных затрат стоимость ВНА учитывается по частям в сумме начисленной амортизации (АВНА). Денежные средства, вложенные в их приобретение, проходят несколько циклов кругооборота капитала, последовательно переходя из одной формы в другую, пока не вернутся в свою первоначальную денежную форму. Оборот активного капитала одновременно обусловливает и структуру пассивного капитала как источника хозяйственных средств организации. Источником начального, стартового, капитала являются инвестиции собственников (учредителей). Прирост инвестированного капитала обеспечивается постоянным оборотом активного капитала, на завершающей стадии которого и формируется прибыль, представляющая собой собственный заработанный источник, как превышение «доходов» над «расходами». Наряду с собственными источниками у организации формируются и заемные источники, которые представляют собой обязательства, возникшие в результате хозяйственной деятельности, расчеты по которым впоследствии приведут к оттоку денежных средств. У организации возникают обязательства перед поставщиками – по оплате счетов за поставленные материальные ценности, работниками – по выплате заработной платы, бюджетом – по налогам и др. И это означает, что хозяйственные средства в части возникших обязательств находятся в хозяйственном обороте организации временно и при наступлении срока оплаты приведут к оттоку денежных средств. Запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета осуществляется способом двойной записи, позволяющим не нарушать равенства двух частей баланса. Суть двойной записи состоит в том, что хозяйственная операция записывается дважды по дебету одного и кредиту другого взаимосвязанных между собой счетов в одной и той же сумме.
В утверждениях Г.Ф. Чернецкой капитал выступает не только предметом, но характеризуется «как объект бухгалтерского учета» и он определяет характер бухгалтерских записей, связанных с отражением его кругооборота. Связь между счетами находится в той же последовательности, в которой капитал проходит свой оборот. «Схемы бухгалтерских проводок, построенные в соответствии с кругооборотом капитала, позволяют понять экономический смысл хозяйственных операций, а также выявить четкую закономерность в отражении их на счетах бухгалтерского учета». На наш взгляд, кругооборот капитала можно рассматривать на предмет выявления метаморфоз ресурсных носителей стоимости и результатов из кругооборота, а не только как предметную область реализации учетной парадигмы. Предмет бухгалтерского учета составляют стоимостные результаты оборота ресурсных носителей стоимости в денежной оценке. Если даже взять классическую формулу оборота капитала: Д-Т-Дд, то стоимостное содержание его элементов (различные ресурсы воспроизводства) всегда находит денежную оценку (выражается количеством денег, затраченных на возобновление очередного воспроизводственного оборота). Какую бы фазу кругооборота мы не брали, денежная оболочка носителей стоимости никуда не исчезает, просто явная денежная форма стоимости (Д) сменяется на товарную (Т). При этом объект учета числится в денежном выражении, где бы он не находился: на складе, в пути, в залоге и т. д. В данном случае учетные процессы в отношении товарной формы стоимости будут обособлены в такой подсистеме бухгалтерского учета как производственный или внутрихозяйственный учет.
В отличие от мнений Палия В.Ф., Чернецкой Г.Ф., Цыганкова К.Ю. и других методологов учета, авторы некоторых учебных пособий, изданных в 2008–2013 гг., определяют предмет как всю хозяйственную деятельность организации, что, по нашему мнению, некорректно в силу «беспредметности» такого предмета. Развивая концепцию масштабности предмета бухгалтерского учета, Н.М. Малюга полагает, что предмет следует определять, как «изучение влияния фактов хозяйственной жизни на капитал предприятия с целью сохранения собственности и формирования информации для управления и контроля» [266, с. 139–141]. Такое утверждение отражает, скорее всего, предмет экономического анализа, если рассматривать его обособленно от учета, что методологически несостоятельно.
Сторонники расширительной трактовки предмета бухгалтерского учета, видимо, не признали ценности утверждений российского бухгалтера В.Д. Белова. В статье, опубликованной в журнале «Счетоводство» еще в 1894 г., В.Д. Белов писал: «Для меня ясно, что бухгалтерия есть научное знание, имеющее свои руководящие принципы и свой предмет; руководящий принцип есть закон двойного счета, система есть развитие этого закона, предмет – учет капитала… Предмет бухгалтерии только капитал, причем, капитал в обращении, в движении. Система бухгалтерского учета есть выражение этого движения, цель – получение выводов, результатов движения капитала» [36, с. 184–186]. Тех же воззрений придерживались и другие российские ученые дореволюционного времени. Так, Барац С.М. (1888 г.) писал, что «следить шаг за шагом за движением капитала в данном предприятии и результат этого движения показывать в книгах – вот сумма рациональных требований в бухгалтерии» [29, с. 70–76]. Бернер Л. характеризовал задачу счетоводства – «вести точную летопись свершившимся фактам в движении капиталов данного дела, а по окончании известного периода дать свод этих знаний, показывающий положение капиталов к отчетному дню» [39, с. 35–38]. Бахчисарайцев Г.А., подчеркивал, что: «учесть капиталы хозяйственных предприятий – коренная цель бухгалтерии. Определить результаты деятельности капитала – вторая задача бухгалтерии» [33, с. 45–46]. Кено-Репонд Ю. писал в статье, что «бухгалтерия имеет своей задачей учет указанных по описи всего капитала ценностей. Опись капитала составляет, таким образом, основание и исходную точку всей бухгалтерии».
П.И. Рейнбот (1839–1916) в соответствии с принятой в тот период парадигмой учета (теория персонификации) сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия (понятие «капитал» не было распространено). В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью её считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам, ведение которых отличалось и сложностью, и консерватизмом. В теории И.П. Шмелева под предметом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики.
В работах современных методологов учета именно движение предметно выраженных стоимостных форм капитала (уставный, резервный, добавочный капитал и т. п.), формирует содержание предмета бухгалтерского учета, определяющего все элементы метода учета и другие теоретические учетные категории. Как полагает Евстафьева Е.М., «теоретическое исследование дефиниции «капитал» с позиций бухгалтерского учета, позволило сформировать три базовых подхода к определению его сущности в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации:
– капитал – общая стоимость ее активов за вычетом обязательств, сформированную в результате использования основного и оборотного капитала, т. е. чистые активы (собственный капитал);
– капитал – весь накопленный запас средств, необходимых для производства материальных благ (внеоборотный и оборотный капитал);
– капитал – совокупность собственного и заемного капитала, необходимого для финансово-хозяйственной деятельности».
На наш взгляд, характеристика любой сущностной категории, а капитал есть именно такая объективная категория экономической сферы движения его стоимостных форм, не терпит разнообразия «базовых подходов к определению его сущности» да, еще и «в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации». Такое утверждение Евстафьевой Е.М. переносит теорию вопроса о сущности категории «капитал» в плоскость сиюминутных субъективных воззрений, что недопустимо с методологических позиций, тем более, что никакой сущности явления, предмета или любой объективной экономической категории быть не может в принципе в каких бы то ни было «рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации». Такие рамки определяются нормативно-правовыми документами, содержание которых, хотя и пытается отражать реальность кругооборота объектов учета денежно-стоимостном измерении, но только в силу практической необходимости уравновешивания корпоративных и государственных финансовых интересов, признанных традиций и приоритетов собственников.
Сказанное означает, что такие понятия как «капитал», «стоимость» необходимо рассматривать с позиций двойственности их внутренней сути: как теоретические субстанции, умозрительно опосредующие разного рода изменения в товарно-денежных отношениях, и предметно выраженные формы их «бытия» в конкретном пространстве и времени. Вот как раз эти формы «бытия», видоизменяясь в зависимости от целей кругооборота ресурсов, условий воспроизводства, других сущностных факторов движения экономической сферы на тот или иной отрезок времени, наполняют содержанием и предмет бухгалтерского учета, и предмет финансового менеджмента. Весьма характерно, что в последнее время Палий В.Ф. в отношении предмета бухгалтерского учета высказал более четкую позицию: «предметом бухгалтерского учета является не просто капитал, а его оборот, т. е. движение капитала в хозяйстве». Можно только добавить к этому – не оборот капитала, а стоимостные результаты его оборота. На наш взгляд, метаморфозы с предметными оболочками капитала, равно как и стоимости, в которых они предстают в хозяйственном обороте ресурсов, расширяют предмет бухгалтерского учета, а «движущиеся ценности в стоимостном выражении» – его объект, денежная оценка которых отражается двойной записью. Учетная традиция двойной записи до настоящего времени считается главной учетной парадигмой. Указанное определение предмета бухгалтерского учета полностью отвечает характеристике предметных форм движения капитала в соответствии с концепцией патримонального учета, относящимся ко всем субъектам предпринимательства в рыночной экономике. Как известно, «еще в XIX в. русский бухгалтер В.Д. Белов отмечал, что капитал может быть предметом бухгалтерского учета тогда, когда он выходит из состояния покоя. Особо следует отметить роль бухгалтерского учета в отражении отношений собственности на капитал, его разделения на собственный и заемный, внесенный и накопленный, основной и оборотный и т. п.
Развивая идею «капитал – предмет бухгалтерского учета», Цыганков К.Ю. выдвигает, на наш взгляд, весьма спорный довод о том, что «одна из важных (но пока не осознанных) особенностей системы бухгалтерского учета – зависимость основных ее понятий от показателя, являющегося итогом бухгалтерского баланса. Это свойство бухгалтерии ученый называет итогоцентричностью». Некорректность такого утверждения, прежде всего, в том, что понятийная суть любого предмета, явления и т. д. не может зависеть от какого бы то ни было показателя, ибо это противоречит методологии научного познания, её теоретическим постулатам. В отношении сути вводимого этим ученым термина «итогоцентричность» также есть сомнения в силу нижеследующего утверждения: «определив бухгалтерскую отчетность как способ отражения одного показателя – итога бухгалтерского баланса, мы получаем достаточные основания для отождествления итога бухгалтерского баланса с предметом бухгалтерского учета. Ведь бухгалтерская отчетность и есть то, что считает бухгалтерия. Все элементы метода и все технические приемы бухгалтерии направлены, в конечном счете, на составление бухгалтерской отчетности, которая, как показано выше, и есть способ отражения итога бухгалтерского баланса. Отсюда вытекает тождество итога бухгалтерского баланса и предмета бухгалтерского учета. Отождествление предмета бухгалтерского учета с итогом баланса превращает теорию бухгалтерского учета в теорию двуединой сущности, через которую определяются и выводятся все прочие теоретические положения». По нашему мнению, сущность как теоретическая субстанция процесса познания природы (глубинных начал) явления или предмета не может быть двойственной. Двойственность присуща их предметному содержанию, отражающему одновременно и категориальную сущность и предметную форму её «бытия» в условиях реального пространства и времени (т. е. на поверхности экономической действительности). Такие предметные формы всегда субъективны, а мера субъективности, т. е. отход от категориальной сущности зависит, как уже подчеркивалось выше, от экономического уклада, политических свойств и интересов правящего режима, финансовых интересов собственником и еще от множества влияющих факторов.
Далее, рассматривая предмет бухгалтерского учета в контексте соотношения и смысла дефиниций «актив» и «пассив», Цыганков К.Ю. отмечает, что «с 1930 г. счет баланса был изгнан из главной книги, после чего о тождестве дебета с активом и кредита с пассивом упоминать перестали… дискуссии как за рубежом, так в нашей стране постепенно прекратились, и стороны баланса сохранили экономически содержательные названия: «Актив» и «Пассив», что по-прежнему не соответствовало содержанию сторон баланса и смущало тех, кто не попал еще под власть стереотипа: начинающих бухгалтеров и «лиц высокого умозрения» – видных представителей других наук: экономистов, математиков, юристов – безуспешно пытавшихся постичь суть бухгалтерии. Убедительных ответов на их вопросы найти не удалось, и противоречия, намеренно или неосознанно, были замаскированы. У заголовков «Актив» и «Пассив» появились синонимы: «Хозяйственные средства» и «Источники», а статья убытков была переименована в «Отвлеченные средства». Это создало иллюзию однородности статей на левой стороне баланса: все они являются средствами – одни хозяйственными, другие отвлеченными». Трансформация статей баланса действительно, отражается на содержании учетно-контрольных и отчетных процессов, однако, она не изменяет существо предмета бухгалтерской науки, оставляя за ним сферу метаморфоз стоимостных оболочек капитала в процессе его кругооборота.
В свое время А.П. Рудановский иначе излагал этот «так называемый «парадокс учета» французских исследователей – Леоте У. и Гильбо А.: «они сделали первый шаг в деле строгого разграничения понятий о дебете и кредите от понятия об активе и пассиве, каковые не только практиками, но и теоретиками учета считались тождественными… Смешение дебета и кредита с активом и пассивом сплошь и рядом допускается на практике, извращая этим действительные результаты хозяйственной деятельности… Двойной учет, благодаря такому смешению понятий, ничего между собой общего не имеющих, становится орудием самой вредной мистификации… Этот результат исследования Леоте У. и Гильбо А. надо считать величайшим открытием в области учета». На этот счет весьма любопытным представляется факт, что «вплоть до 1913 г. в балансах многих акционерных обществ, публикуемых в официальном периодическом издании Министерства финансов России «Вестнике финансов, промышленности и торговли», стороны баланса назывались «Дебет» и «Кредит». Бухгалтерский счет принято определять как способ группировки качественно однородных данных. Счет – это локальная информационная система, определяющая группировку экономически однородного объекта учета, так считает большинство методологов учета. Именно основываясь на основном принципе образования отдельного счета – это однородность учитываемых объектов – были внесены законодательные изменения относительно счета 97 «Расходы будущих периодов. Думается, что далее очередь за счетом 76 «Дебиторы и кредиторы», 71 «Учет подотчетных лиц» и некоторыми другими. Здесь можно руководствоваться мнением таких авторитетов как Палий В.Ф., Соколов Я.В., считающих, что «счета бухгалтерского учета представляют собой классификационные признаки, указывающие на качественную определенность отражаемой информации, на принадлежность хозяйственных операций, обобщаемых на данном счете, к тому или иному классу объектов учета». Еще в 1960 г. Н.В. Дембинский, обращаясь к этому вопросу, отмечал, что «серьезные возражения вызывает деление счетов бухгалтерского учета на так называемые активные и пассивные счета, перенесенное из балансовой теории. По определению сторонников этой классификации, активными называются счета, отражающие хозяйственные средства, а пассивными – счета, отражающие источники хозяйственных средств. Признаком, на основании которого счета относятся к той или иной группе, является сальдо счета. В активных счетах может быть только дебетовое сальдо, а в пассивных – только кредитовое». Такого рода идея развивается К.Ю. Цыганковым следующим образом: «анализ бухгалтерской числовой системы показал, что на активнопассивных счетах учитываются не по два разных, всегда положительных, показателя, а по одному показателю, принимающему как положительные, так и отрицательные значения. Отсюда понятие (и само словосочетание) «активнопассивный счет» не имеет права на существование. Каждый такой счет должен быть закреплен только за одной из сторон баланса, соответствующей его экономической природе».
Некоторые методологи учета отличают предмет бухгалтерского учета как технологии системного отражения в регистрах фактов хозяйственной жизни от предмета бухгалтерской науки. Такого рода двойственность неправомерна, ибо наука и практика, в принципе, составляют органичное целое, а существующие между нами различия диктуются недостатками системы администрирования экономических процессов, когда принимаются законодательные и нормативные активы их регулирования, противоречащие теоретическим основам и принципам той или иной отрасли экономических знаний о движении объектов экономической сферы (в данном случае бухгалтерского учета и финансового менеджмента).
Финансовый менеджмент как наука базируется на следующих фундаментальных концепциях: денежного потока, временной ценности денежных ресурсов, компромисса между риском и доходностью, стоимости капитала, эффективности рынка капитала, асимметричности информации, агентских отношений, альтернативных затрат, временной неограниченности функционирования хозяйствующего субъекта, имущественной и правовой обособленности субъекта хозяйствования. Те же концепции определяют содержание учетно-контрольных и аналитико-оценочных процессов в каждом из экономических субъектов. Предметом изучения финансового менеджмента являются управление источниками финансовых ресурсов и непосредственно «состоянием» самих финансовых ресурсов (дозирование по целям воспроизводства). Предметом бухгалтерского учета в прикладном смысле является отражение в соответствующих регистрах источников активов и «состояния» самих активов. Следовательно, предметы практически идентичны, если рассматривать их содержание, абстрагируясь от несущественных различий, определяемых учетной практикой. И финансовый менеджмент, и бухгалтерский учет сосредоточены, правда, каждый по своему, на информационном отражении фактов хозяйственной жизни. По Я.В. Соколову, «цель бухгалтерского учета – исчисление прибыли». Цель финансового менеджмента – управление ресурсами для получения прибыли и её измерение. И здесь налицо конвергенция этих наук и практик и их органичное взаимодействие в предметной области, которую они каждый по-своему отражает, не изменяя их сущностной основы.
Можно предположить, что используемое в настоящее время уточняющее слово «финансовый» к термину «бухгалтерский учет» позволяет обособить эту сферу специализации учета от других учетных операций, например, обусловленных расчетом налога на прибыль, но не более того. Однако фондовые и другие субстанции кругооборота средств и товарнообменных операций, материализующиеся под различными названиями в регистрах финансово-бухгалтерского учета, в регистрах учета для налоговых или для управленческих целей, не могут «разорвать» фундаментальную систему «Бухгалтерский учет» на части (обособленные виды учета). Это невозможно, прежде всего, потому, что отсутствуют фундаментальные основания для изобретения особых принципов, предмета и методов помимо тех, которые веками развиваются традиционной бухгалтерской методологией. Развитие методологии бухгалтерского учета видится в двух плоскостях. В одной стороны, это касается теории вопроса об использовании в учете термина «фонды» вместо «капитал», как это в свое время предлагалось Рудановским А.П. и другими русскими теоретиками учета. С другой стороны, бухгалтерская практика не касается вопросов капитализации, это – прерогатива руководства, собственников и финансовых менеджеров компании, разрабатывающих и реализующих программы капитализации разными методами. Задача бухгалтера – отразить в соответствующих бухгалтерских регистрах денежные величины, образующиеся от капитализации, вывести финансовые результаты и указать их в отчетности. Данная информация используется финансовыми менеджерами компании в качестве исходной основы для последующей выработки решений в отношении параметров финансовой стратегии.
Стратегической целью менеджмента компаний также является обеспечение прироста стоимости бизнеса. Причем, эта цель здесь выражена явно, поскольку она является конечным ориентиром финансовой стратегии на каждом из этапов её реализации. Следовательно, магистральным направлением развития учетной и управленческой парадигм является, на наш взгляд, исследование феномена «стоимость» и тех формализованных видах, в которых она предстаёт в реальном пространстве и времени как объект и учета, и управления: рыночная, кадастровая, балансовая, справедливая и др.
Развитие теории и практики конвергенции учетной и управленческой парадигм рассматривается нами как объективно необходимая предпосылка унификации технологий сбора, регистрации, систематизации, кодификации учетной информации для управленческих целей, равно как, и совершенствования процедур стоимостных оценок объектов бухгалтерского учета, методов анализа их адекватности рыночным условиям и внутрикорпоративного контроля за приростом стоимости бизнеса.
Объективные вызовы современной экономики, прежде всего, соотносятся с необходимостью развития предмета, метода бухгалтерского учета в разрезе его элементов и всей их совокупности в целом. Следует постоянно переосмыслить их содержание, исследовать хотя бы самые общие изменения, которые требуются в связи с новыми требованиями к бухгалтерской информации. Рыночная экономика выдвинула на первый план методологических исследований категории «стоимость», «ценность» и «конкуренция рыночных субъектов за прирост стоимости» и т. п. В общем плане воплощением этих категорий в конкретном пространстве следует считать предметные формы, в которых пребывают эти категории на поверхности экономической действительности. Этот вопрос представляется нам особенно важным, поскольку любая концепция стратегического развития компании – это, прежде всего, стоимостная концепция, т. е. принятый набор базовых показателей эффективности представляет собой процесс наращивания стоимости бизнеса в широком понимании (стоимость, способная приращивать стоимость, обеспечения ценность производимого рыночного продукта). Результаты движения стоимости в денежной «оболочке» формируют содержание взаимодействующих на практике систем бухгалтерского учета и менеджмента.
Единство предмета бухгалтерского учета и финансового менеджмента состоит в том, что обе эти науки и практики отражают метаморфозы форм стоимости, всегда имеющих денежную оценку, а противоречия предопределены временем фиксирования величин различных денежных потоков, их конкретной предметностью, целевым предназначением и методами их оценки. В связи с этим весьма трудно согласиться с современным содержанием таких учетных объектов как уставный, добавочный капитал и др. По своему содержанию это – некая совокупность денежных средств, отсеченных от денежного потока как вкладчика, так и собственника, получившая фондовый признак и целевое предназначение – отражать наличие источников финансирования расширенного воспроизводства. Однако экономическая прочность таких источников весьма условная.
Ведение бухгалтерских записей в едином денежном измерении (в единой валюте) для всех счетов дает возможность моделировать на счетах процесс кругооборота носителей стоимости внутри данной организационной структуры (пермутации) или его оборот с внешней средой (модификации) при помощи записей сразу на двух или нескольких счетах. Процесс их кругооборота при помощи двойной записи на счетах отражается, как последовательная смена состояний, непрерывное движение, ведущее к изменению изначально вложенной стоимости в денежном измерении. В этом – суть двойной записи на счетах, которая является центральным элементом метода бухгалтерского учета. Вокруг него формируются все остальные его элементы. Такой конгломерат генерирует базовую информацию для целей управления стоимостью бизнеса. Оценка в бухгалтерском учете основывается на экономических теориях и объективных потребностях менеджеров в соответствующей информации о стоимостных параметрах учитываемых объектов. Данное утверждение правомерно даже, несмотря на выявившиеся в последнее время проблемы теории и практики учета, анализа и оценки, сконцентрированные в дискуссиях о термине «справедливая стоимость».
4.4. Теоретические аспекты идентификации носителей стоимости в системе управления бизнесом
Поделиться книгой: