История бухгалтерского учета

Таблица 4.8

Пример разложения счетов

Если при учете хозяйственных операций пользоваться разложением счетов собственника и счетов агентов и корреспондентов, то получим четвертную форму логисмографии; если пользоваться только разложением счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Таким образом, теория Чербони дает не только теоретическое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлагает четкие варианты их практического осуществления.

4.3. Экономические теории двойной записи

Экономические теории бухгалтерского теории учета рассматривают учет как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX – начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и затрат, т. е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка.

Основное правило регистрации на счетах основано на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло, – на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями). Это привело к классификации хозяйственных средств без связи с лицами, стоящими за ними. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т. е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но при этом оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Так, не все операции могут быть сведены к мене, например: потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки или уценки. Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является совершенным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наиболее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса

Евстафий Евстафьевич Сивере (1852–1917) выступил с обоснованием меновой теории в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение при построении его теории имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности – те, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности включают две группы:

1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

2) невещественные ценности – усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные, обладание которыми дает право требовать передачи ценностей от другого хозяйства или выполнения работ (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринимательским – принадлежащим хозяину и ссудным – принадлежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Структура баланса Сиверса

На основании данной таблицы можно построить балансовое уравнение:

С + D = К + S.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит в тех или иных операциях с ценностями, которые называются хозяйственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

1) натуральный обмен – обмен одного предмета потребления на другой;

2) покупка – обмен денег на предметы потребления;

3) продажа – обмен предметов потребления на деньги;

4) кредитные сделки:

обмен предметов потребления или денег на обещание платежа;

обмен обещаний платежа на предметы потребления или деньги;

обмен одного обещания платежа на другое;

5) депозитные сделки:

обмен предметов потребления или денег на обещание поставки;

обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

6) комиссионные сделки:

до продажи комиссионной ценности; после продажи комиссионной ценности;

7) перемещение ценностей – обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

8) видоизменение ценностей – обмен предметов потребления в одном виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Так как акт обмена состоит из двух действий – получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обороты по объектам (видам ценностей), по субъектам (лица, участвующие в акте мены) на отдельные группы оборотов. Классифицированные таким образом хозяйственные обороты записываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой происходит регистрация полученных ценностей (приход), на правой – регистрация отдаваемых ценностей (расход).

Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот – кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хозяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величину предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков была трудность объяснения бухгалтерской природы финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т. п. Тем не менее это была одна из самых совершенных счетных теорий.

Теория Гомберга

Лев Иванович Гомберг (1866–1935) предложил теорию, которая получила название философской («La Science de la Comptabilite et son System Scientifique», 1897 г.). Он указывает, что в хозяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весьма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Хозяйственными действиями Л. Гомберг называет, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной платы и т. п.; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в результате начисления заработной платы считает естественными явлениями. Эти естественные явления вызваны действиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями этих действий, но изменить эти следствия в результате других действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) – причина, а явление (увеличение товарной массы) – следствие. Исследование подобных явлений выражается как в определенной оценке этих явлений, так и в сравнении ряда явлений друг с другом.

Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда можно сделать вывод о том, что хозяйственные явления можно изучать независимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями. Такая возможности открывается благодаря единообразному оценочному основанию явлений, которые приобретают характер математических величин.

Каждой однородной группе явлений соответствует определенный счет, который разделяется на две стороны – дебетовую и кредитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяйственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) – хозяйственное действие, которое является причиной. Таким образом, каждое явление должно быть записано дважды. Так Гомберг объяснял принцип двойственности, который вытекает из причинно-следственных связей и характеризует метод двойной записи. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Блатова

Николай Александрович Блатов (1875–1942) – русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструировал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью («Квадрат профессора Блатова») (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: вещественные (В), денежные (Д) и условные, т. е. обязательства к оплате (У). Модель предопределяет классификацию счетов и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Рис. 4.2. Квадрат профессора Н.А. Блатова

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки ценностей:

1 – обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

2 – обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

3 – обмен вещественных ценностей на условные ценности, т. е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсрочкой платежа, что приводит к возникновению дебиторской задолженности);

4 – обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая приводит к возникновению кредиторской задолженности);

5 – обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6 – обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счетов покупателями);

7 – обмен одних вещественных ценностей на другие вещественные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 – обмен одних условных ценностей на другие условные ценности (например, перевод долга или зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели Блатова – игнорирование операционных, результатных, собирательно-распределительных и регулирующих счетов. Это уменьшает ее познавательную ценность.

4.4. Балансовые теории бухгалтерского учета

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так-учета же российские авторы. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет исходя из юриспруденции и политической экономии, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии. Сущности бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура – это цели, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов, унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1) торговая бухгалтерия – учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2) производственная бухгалтерия – производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга (в отличие от финансового и управленческого учета в американской практике, которые независимы друг от друга). Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия – в калькулировании.

Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры. Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т. е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак «+» для обозначения увеличений и знак «—» для обозначения уменьшений (рис. 4.3).

Рис. 4.3. Схемы хозяйственных операций

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, так как каждая имеет своим результатом двойное изменение в балансе, и при этом такое, что основной признак баланса – равенство итогов его актива и пассива – остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Так же, как и в балансе, на левой стороне счета (в дебете) отражается увеличение активных и уменьшение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение активных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места в балансовых теориях. Прежде всего отмечали сомнительность в правильности отождествления пассивных частей имущества с отрицательным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и приводило к равнозначности: 1) увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества и 2) уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежа ли регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые – на кредитовой стороне. Таким образом, вместо увеличения актива достаточно увеличить пассив и наоборот, чтобы получить качественно одинаковые результаты. Уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает авторитет некоторых балансовых теорий.

Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Благодаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказывается расчлененным на две группы счетов: счет первоначального капитала, отходящий к ряду счетов статических и приобретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий значение положительное, что абсурдно с точки зрения экономического содержания понятия «капитал».

По мнению Гомберга, уравнения, которые положены в основу балансовой теории, построены на второстепенных моментах произвольных сопоставлений различных групп счетов, которые вследствие их взаимности должны дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведения как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими абстрактными отношениями, а с экономическими, конкретными, фактически существующими явлениями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в счетоведении являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Рассмотрим наиболее яркие теории представителей балансовой школы.

Теория Крекнита

По мысли В. Крекнита (работа опубликована в 1896 г.), каждое хозяйство представляет собой самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требования и долги. При этом статья баланса «Капитал» представляет собой сумму задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс представляет собой соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтерского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возникать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только отношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополнительной регистрации (если ценности или долг возникли и не исчезли, то они, несомненно, еще состоят в балансе).

Каждый счет подразделяется на две части, одна из которых служит для регистрации возникновений, а другая – для регистрации исчезновений. Так как факты возникновения и исчезновения являются прямо противоположными друг другу, так же как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что возникновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива – на правой, исчезновение актива – на правой стороне счета, а исчезновение пассива – на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является планомерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.

Прибыли и убытки должны записываться сразу после их возникновения. Прибыль является долгом хозяйства по отношению к тому, кто принимает на себя риск, т. е. по отношению к тому, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается менее долгов, то такими лицами будут кредиторы хозяйства.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются:

• хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;

• капитал является органической частью пассива, кредиторской задолженностью собственнику;

• счета предназначены для регистрации возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива баланса в равновеликой сумме.

Теория Берлинера

В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Имущественное состояние хозяйства отражается его балансом, состоящим из двух частей – актива и пассива. Актив представляет собой совокупность положительного имущества, а пассив – отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (—) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (расход, —). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) – с кредитом счетов (—), обоснование двойной записи можно представить математически (на основании правил сложения положительных и отрицательных чисел):

+ (+ Имущество) = +

т. е. увеличение положительного имущества записывается в дебет;

– (+ Имущество) = —

т. е. уменьшение положительного имущества записывается в кредит;

+ (– Имущество) = —

т. е. увеличение отрицательного имущества записывается в кредит;

– (– Имущество) = +

т. е. уменьшение отрицательного имущества записывается в дебет.