История бухгалтерского учета

1) реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

2) личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

3) номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Природа номинальных счетов объясняется принадлежностью прибыли, выявившейся за операционный период. Чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов вливаются в конечном итоге в личный счет собственника, счет капитала, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.

Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни получать прибыли, ни удерживать капитал для самого себя – и то и другое принадлежит собственнику, и, пока и то и другое не будет изъято собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.

Таким образом, эта теория также олицетворяет все счета, несмотря на предложенную классификацию счетов с введением группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и более прогрессивные теории экономического направления, но при этом он несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.

Теория Ульмана

Йозеф фон Ульман (1904 г.), принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации – дающий кредитуется, получающий дебетуется, – прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т. е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к формулировке следующего правила:

если для счета возникает право требования, то он кредитуется, если для счета возникает обязательство, он дебетуется.

Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, в результате предварительного наделения последних свойствами субъектов – носителей прав требований и обязательств.

Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управляющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, которое отражает по дебету счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник становится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий записывает на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой последней записи круг регистрации хозяйственных оборотов за данный период замыкается, причем дебетовая и кредитовая сторона каждого счета показывают одинаковые итоги.

Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворенными. Его теория мало отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».

Теория Леоте и Гильбо

Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, производящее хозяйственные операции с третьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих операций с целью установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изменений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Учет хозяйственных операций предприятия осуществляется при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Группы счетов в теории Леоте и Гильбо

Два ряда счетов, представленные в таблице, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обороты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними оборотами являются такие, при которых возникают взаимоотношения между отдельными лицами как вследствие меновых актов, так и вследствие различного рода перечислений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из которых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.

Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно и которые не затрагивают кого-либо из третьих лиц.

Совокупность дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, состоящей в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив); счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассивной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, личного капитала начального счетовода (реальный пассив); счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизационный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. При этом результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Содержание счетов

Отсюда можно установить нормальное строение баланса (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Баланс

Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно счетами администратора и счетами собственника. Это определяется их характером как счетов, учитывающих сочетание труда администратора (начального счетовода) и капитала, причем это сочетание проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внешних и внутренних оборотов с ценностями. Дебетовое сальдо по счету прибылей и убытков показывает сумму «израсходованного капитала» в связи с неэффективной работой управляющего, кредитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются счетами, вспомогательными к счету капитала.

Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются:

• персонификация всех без исключения счетов;

• введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, производимых им за свой счет с третьими лицами;

• счета делятся на два ряда: счета начального счетовода и счета третьих лиц;

• представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);

• разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода – как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);

• положение о результатных счетах.

Теория Рудановского

Александр Павлович Рудановский (1863–1934) устанавливает, что счетоводство имеет задачей учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственник масс предприятия, измененных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет его баланс как объект учета. Соответственно принципу двойственности, состоящему в «связанном противоположении», баланс распадается на две области – внутреннюю и внешнюю. Эти две области связываются определенными соотношениями, совокупность которых образует третью область – промежуточную, или пограничную.

Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства которой исчислены в деньгах, распределяется между двумя областями – внутренней и внешней, причем масса, которая образует область внутреннюю, называется активной, или активом, а масса, входящая в область внешнюю, – пассивной, или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот данного хозяйства.

Актив хозяйства представляет имущество – совокупность вещей данного хозяйства и, вообще, совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает происхождение это го имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т. е. пассив представляет совокупность юридических отношений – прав, имеющих экономическое значение, каковые экономические права есть суть капитала.

Указанные три совокупности – актив, пассив и бюджет – слагают баланс, или, как сказано выше, совокупность всего исчислимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета.

Под влиянием хозяйственных операций в этих счетах происходят изменения в двух взаимно исключающих направлениях – положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны – левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздельного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой: «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементарных счетов:

• счет актива – на ряд материальных счетов;

• счет пассива – на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

• счет бюджета – на ряд счетов доходов и счетов расходов. Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к заключению, что материальные счета образуют безусловный актив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов также дают дебетовое сальдо, поэтому должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов дают дебетовое сальдо, растворяясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов относятся к условному активу.

Аналогичные рассуждения приведены для пассива баланса, который состоит из безусловного пассива, образованного счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пассива, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Баланс

Подводя итоги, отметим основные положения теории Рудановского:

• учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

• счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива – совокупность прав того же хозяйства;

• при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов, и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

• правило регистрации на счетах «кто получил – дебетуется, кто отдал – кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.

Теория Чербони

Джузеппе Чербони (1827–1917) известен как создатели логисмографии. В ее основе лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемвгх какой-либо собственностью.

Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, предназначенные для учета прав и обязанностей владельца хозяйства, которые и составляют актив и пассив баланса.

Счетами агентов называют счета, которые учитывают конкретное имущество (товары, деньги, ценные бумаги и т. д.), состоящие внутри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц, называемых агентами. Счетами корреспондентов называют счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, стоящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом собственника и счетами агентов и корреспондентов и характеризует лицо, несущее обязанности по управлению делами предприятия.

В начале отчетного периода, при открытии счетов администратор является кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). Администратор является дебитором собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.

В конце отчетного периода, при заключении счетов предполагается, что администратор, во=первых, получает соответствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).

Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет баланса заключительного. При текущей регистрации счет администратора выпадает, остаются лишь три счета: собственника, агентов и корреспондентов. При объединении счетов агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета.

Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чербони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хозяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и обязательств у других. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следовательно, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обязательствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений.

Каждый счет подразделяется на две стороны:

1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);

2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник агент или корреспондент может получить (права).

Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).

Таблица 4.5

Хозяйственный баланс

Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из четырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая пара – из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), и наоборот, если собственник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При такой системе ошибки в регистрации хозяйственных операций обнаруживаются автоматически.

Хозяйственные операции по-разному оказывают влияние на величину собственного капитала. Операции, вызывающие простое превращение одного имущества в другое, или перечисление с одного счета на другой, как, например, получение и уплата долгов, продажа и покупка имущества и т. п., не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, и называются перемещающими – пермутациями. Другие же операции отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры. Такого рода операции называются модификации, примеры таких операций приведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6

Хозяйственный баланс (руб.)

* Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собственником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязательство кассира перед собственником.

** Возникли обязательства корреспондента по отношению к собственнику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.

*** Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость, погашается обязательство агента – хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмография вводит зачет обязательств, так как возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по эти счетам имел бы точно такое же выражение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновременной записи пермутаций в дебет и кредит производить зачет, указывая сумму самого зачета и тот счет, к которому этот зачет относится. В этих целях в схеме хозяйственного баланса заводится специальная колонка «Зачеты и перемещения», в которой отмечается сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).

Таблица 4.7

Логисмографический журнал

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия, определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решается путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений, в основе которой лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение происходит в определенном порядке: сначала устанавливается несколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или же первую ступень разложения основного счета. Каждый счет первого порядка распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т. д. (табл. 4.8).