Налоговый учет и отчетность. Краткий курс

Статьей 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации

Не подлежат амортизации:

♦ имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности);

♦ имущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевых поступлений (или приобретенное за счет средств целевых поступлений) и используемое для реализации некоммерческой деятельности;

♦ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Эта норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

♦ объекты внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки), иные аналогичные объекты;

♦ продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (кроме рабочего скота);

♦ приобретенные издания (книги, брошюры, иные подобные объекты), произведения искусства;

♦ имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии со статьей 251 НК РФ;

♦ приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение этих прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (имеются в виду договор коммерческой концессии и лицензионный договор).

Согласно статье 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

♦ переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

♦ переведенные по решению руководства организации на расконсервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

♦ находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Амортизация нематериальных активов

Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам относятся:

♦ исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

♦ исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

♦ исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

♦ исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

♦ исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

♦ владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении коммерческого, промышленного либо научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, предусмотренных НК РФ). Стоимость нематериальных актов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств (за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

К нематериальным активам не относятся:

♦ не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

♦ интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как установлено статьей 258 НК РФ, срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Распределение амортизируемого имущества

по амортизационным группам

Согласно статье 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования (СПИ) – это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством России (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Классификация основных средств (имущества)

Методы и порядок расчета сумм амортизации

Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом. Эта статья устанавливает, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Выбранный налогоплательщиком метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При данном методе норма амортизации определяется как:

k = (1 / n) × 100 %,

где k – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При этом методе норма амортизации рассчитывается так:

k = (1 / n) × 100 %,

где k – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация начисляется в следующем порядке.

1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

2. Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Независимо от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации осуществляется исходя из остаточной стоимости. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как:

♦ произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщикам для этого имущества в соответствии со статьей 259 НК РФ, – при использовании нелинейного метода;

♦ произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для этого имущества в соответствии со статьей 259 НК РФ, – при применении линейного метода.

Особенности ведения налогового учета операций

с амортизируемым имуществом

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом отражены в статье 323 НК РФ. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания доходов (расходов).

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Аналитический учет должен содержать информацию:

♦ о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

♦ об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

♦ о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

♦ о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло);

♦ о цене реализации амортизируемого имущества (исходя из договора купли-продажи);

♦ о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

♦ о датах передачи имущества в эксплуатацию, исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным статьей 256 НК РФ, расконсервации имущества, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции, модернизации;

♦ о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности по хранению, обслуживанию и транспортировке.

На дату совершения операции налогоплательщик определяет (в соответствии со статьей 268 НК РФ) прибыль либо убыток от реализации амортизируемого имущества. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую согласно статье 257 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества (с учетом расходов, связанных с его реализацией) превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции. Прибыль, полученная налогоплательщиком, включается в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором имела место реализация имущества. Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок исчисляется как разница между количеством месяцев сроков полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).

Особенности налогового учета расходов по основным средствам

Определение стоимости основных средств

Порядок определения стоимости основных средств установлен статьей 257 НК РФ. Под основными средствами подразумевается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии со статьей 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует полуфабрикаты, сырье, ценности или потребляет работы, услуги собственного производства, то оценка продукции (результатов работ, услуг) собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ, которая регламентирует порядок оценки остатков готовой продукции, незавершенного производства и отгруженных товаров.

В случае безвозмездного получения объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до пригодного к эксплуатации состояния.

Первоначальной стоимостью имущества, которое является предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку, сооружение и доведение до пригодного к использованию состояния (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до даты вступления в силу данной главы. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном статьей 257 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период их амортизации.

При использовании налогоплательщиком основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии со статьей 319 НК РФ и увеличенная на сумму акцизов для основных средств, которые являются подакцизными товарами.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются (например, это относится к расходам по страхованию имущества).

В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным подобным основаниям.

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Как установлено статьей 260 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики могут создавать резервы под предстоящие ремонты этих средств (в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ).

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в резерв исходя из общей стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии со статьей 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщику следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая имела место за последние три года.

Если налогоплательщик накапливает средства для особо сложных и дорогих капитальных ремонтов в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику при условии, что в предыдущих периодах такие ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число отчетного периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактических затрат списывается за счет резерва. Когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для ремонта в течение более одного налогового периода, то остаток средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

При принятии решения о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств фактически осуществляемые расходы на ремонт в состав расходов текущего периода не включаются. Сумма превышения фактических расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов лишь по окончании налогового периода.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик обязан обеспечить учет данных, к которым относятся:

♦ первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

♦ фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

♦ график проведения ремонтов;

♦ сметная стоимость ремонтов;

♦ перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

♦ график проведения ремонта основных средств (в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость).

Организации, принявшие решение о создании резервов на начало налогового периода, формируют смету исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Полученная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактических расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться базой для определения отчислений в резерв.

Если налогоплательщик намеревается делать особо сложные и дорогие виды капитального ремонта по конкретным объектам, он должен определить сумму дополнительных отчислений исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят данные виды ремонта, и полученную часть прибавить к сумме, определенной по другим видам ремонта. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего налогового периода (то есть в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом). Указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо 1/4 ежеквартально в состав расходов.

По окончании налогового периода налогоплательщику следует проанализировать фактические расходы на ремонт (учет расходов на особо сложные и дорогие ремонты ведется отдельно). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактических расходов на эти ремонты не превышает сумму отчислений на них. Часть резерва, сформированная под расходы на ремонты, не являющиеся особо дорогими и сложными, превышающая фактические расходы на ремонт в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам этого периода.