Налоговый учет и отчетность. Краткий курс

♦ если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары;

♦ проценты, которые начислены за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Налоговый учет внереализационных доходов

В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными признаются доходы налогоплательщика:

♦ от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направленного на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров организации;

♦ в виде курсовой разницы, образующейся из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

♦ в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступивших в законную силу штрафов, пеней и (или) других санкций за нарушение договорных обязательств и сумм возмещения убытков или ущерба;

♦ от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

♦ от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, который установлен статьей 249 НК РФ;

♦ в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

♦ в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены в ряде статей НК РФ (статьи 266, 267, 292 и др.);

♦ в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кроме случаев, указанных в статье 251 НК РФ);

♦ в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ);

♦ в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;

♦ в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты;

♦ в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами или законодательством Российской Федерации атомными станциями в целях повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

♦ в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже, разборке или ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением стоимости материалов и другого имущества, которые получены при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении химического оружия и его уничтожении);

♦ в виде использованных не по целевому назначению имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (кроме бюджетных средств);

♦ в виде использованных не по целевому назначению организациями, в состав которых входят особо радиоактивно опасные и ядерноопасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития (в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании ядерной энергии);

♦ в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, за исключением случаев уменьшения уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

♦ в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов), если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

♦ в виде сумм кредиторской задолженности, списанной из-за истечения срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением списания и (или) уменьшения иным образом кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом разных уровней в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства России. Положения этого пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

♦ в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (с учетом положений НК РФ);

♦ в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены при инвентаризации;

♦ в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате (либо списании такой продукции по основаниям, предусмотренным НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы:

♦ в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц при предварительной оплате товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

♦ в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

♦ в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, которые имеют денежную оценку и получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

♦ в виде имущества, имущественных прав, полученных в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) в случае выхода из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества или при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

♦ в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) либо его правопреемником при выделении его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора (или раздела такого имущества);

♦ в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в законодательном порядке;

♦ в виде основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно в соответствии с международными договорами и законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

♦ в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

♦ в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также за счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) другого доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов согласно условиям заключенных договоров;

♦ в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа и в счет погашения заимствований;

♦ в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставной (складочный) капитал получающей или передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) другой стороны;

• от физического лица, если капитал получающей стороны на 50 % состоит из вклада этого физического лица;

♦ в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 203 НК РФ;

♦ в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности либо деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

♦ в виде имущества, полученного в пределах целевого финансирования;

♦ в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами (по решению общего собрания);

♦ в виде положительной разницы, образовавшейся из-за переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

♦ в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

♦ в виде стоимости материалов и другого имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтоженных в соответствии с Конвенцией о запрещении химического оружия;

♦ в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и других объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

♦ в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями из государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации в целях его восстановления и содержания;

♦ в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации (или по решению Правительства России);

♦ в виде имущества, безвозмездно полученного государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, а также на ведение уставной деятельности;

♦ в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО), использованных на военную подготовку граждан в соответствии с законодательством Российской Федерации;

♦ в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

♦ в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;

♦ в виде средств и другого имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этих предприятий (или уполномоченного им органа);

♦ в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

♦ в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;

♦ в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, полученных ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

♦ в виде имущества, которое получено медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий;

♦ в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими как страховщики по обязательному пенсионному страхованию;

♦ в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

♦ судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления, за исключением поступлений в виде подакцизных товаров.

Налоговый учет расходов

Налоговый учет расходов на производство и реализацию

Прямые расходы на производство и реализацию

Расходы на производство и реализацию, осуществляемые в отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик может самостоятельно производить это деление.

К прямым расходам согласно статье 318 НК РФ могут быть отнесены:

♦ материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;

♦ расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

♦ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с рекомендациями МНС России при формировании прямых расходов целесообразно иметь в виду следующее[3].

1. При определении расходов на оплату труда необходимо учесть, что к таким расходам не относятся расходы на оплату труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Такой же подход нужно применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном в статье 318 НК РФ.

2. В состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Налогоплательщики, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения на остатки незавершенного производства (НЗП). Если по отдельным видам расходов имеются ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. По расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы учитывается срок действия договора в налоговом периоде (начиная с даты вступления такого договора в силу).

В статье 319 НК РФ определено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складах и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе исчисляется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которая приходится на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится с помощью данных об отгрузке и суммы прямых расходов, осуществляемых в текущем месяце (уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе). Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции рассчитывается как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которые относятся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, которые приходятся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции (статья 257 НК РФ). Данная стоимость формируется исходя не из всех расходов, связанных с ее производством, а лишь на основе расходов, относящихся к прямым. Стоимость сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т. п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, определяется исходя из тех же принципов (статья 254 НК РФ).

Прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой продукции, а их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе. Поэтому предприятие должно обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице продукции на каждой фазе производства. Если организация занимается различными видами деятельности или производит различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках выпуска каждого вида изделий. Если производство каждого вида товаров в рамках одного технологического процесса относится к разным сферам деятельности, к которым применяются различные методы оценки НЗП, то налогоплательщик может использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по своему выбору.

Налогоплательщик должен формировать стоимость товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. Такая стоимость формируется с учетом только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. Если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением полуфабрикатов. Когда определить отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу нереально, налогоплательщик сам определяет механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При использовании механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, отгруженные товары (предусмотренного статьей 319 НК РФ), целесообразно учитывать, что суммы этих остатков, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Для определения объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать стоимость заказов или натуральные показатели (если показатели по различным заказам сопоставимы). Данный выбор должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.

Определение вариантов учета стоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, что отражается в учетной политике и используется в течение ряда лет.

Оценка остатков незавершенного производства

Под незавершенным производством в целях главы 25 НК РФ подразумевается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (статья 319 НК РФ). В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К нему относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП, если уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется с помощью данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществляемых расходов изготовленной продукции. Этот порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы по изготовлению данного вида продукции нереально, то налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода (в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ).

Если в процессе производства конечной продукции у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса образуется товарная продукция, реализуемая на сторону, то расчет НЗП ведется по каждому виду промежуточной товарной продукции.

Суммы остатков НЗП, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП лишь в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, исчисленная в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 319 НК РФ.

Косвенные расходы на производство и реализацию

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода).

В состав косвенных расходов включаются расходы, произведенные в течение предыдущих отчетных периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых включается в расходы текущего периода (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, на осуществление НИОКР). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Стоимость результатов работ и услуг структурных подразделений налогоплательщика, затраты на которые входят в состав материальных расходов (косвенные затраты), определяется аналогично стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции (статья 319 НК РФ).

Когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, их стоимость формируется на основании прямых расходов, относящихся к деятельности конкретного цеха. Однако данная стоимость причисляется к косвенным расходам, относящимся к деятельности этого цеха.

Начисление амортизации

Отнесение имущества к амортизируемому

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, которые используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом также являются капитальные вложения и предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Порядок амортизации имущества, полученного унитарным предприятием от собственника его имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение, также регламентирован главой 25 НК РФ. При этом ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям.

Что касается стоимости имущества, которое признается амортизируемым, то в 2008 году его первоначальная стоимость увеличена с 10 000 рублей до 20 000 рублей. Соответствующие поправки внесены в пункт 1 статьи 256 НК РФ: имущество стоимостью 20 000 рублей в налоговом учете должно включаться в состав запасов, а имущество более 20 000 рублей – в состав основных средств. Срок полезного использования амортизируемого имущества составляет более 12 месяцев.