Комплексный экономический анализ предприятия. Краткий курс

6.2. Классификация показателей себестоимости продукции, работ, услуг

По мнению многих авторов, в условиях рыночной экономики имеет место переоценка роли показателей прибыли и рентабельности и недооценка показателей себестоимости продукции, работ, услуг. В соответствии с этим широко разрабатываются вопросы анализа прибыли и рентабельности в ущерб анализу себестоимости.

Не каждый автор, исследующий проблемы анализа себестоимости, считает необходимым привести перечень показателей, характеризующих себестоимость продукции, работ, услуг [6, 14].

Другие авторы приводят неструктурированный перечень показателей себестоимости [12, 15]:

• себестоимость единицы продукции;

• себестоимость всей продукции;

• затраты на один рубль продукции.

Г. В. Савицкая называет показатели себестоимости объектами анализа и выделяет следующие объекты [12]:

• полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

• уровень затрат на один рубль выпущенной продукции;

• себестоимость отдельных изделий;

• отдельные статьи затрат.

Мы сочли необходимым уточнить систему показателей себестоимости в соответствии с тремя признаками классификации:

• по назначению;

• по отношению к объему продукции, работ, услуг;

• по полноте учета затрат. 1. По назначению:

1.1. Проектные.

1.2. Нормативные.

1.3. Плановые, прогнозные.

1.4. Отчетные (фактические за анализируемый период).

1.5. Фактические за предыдущий аналогичный период.

2. По отношению к объему продукции, работ, услуг:

2.1. Себестоимость калькуляционной единицы продукции (одной штуки, десяти штук, ста штук, одной тонны добытого угля, одного погонного метра ткани; в строительстве – себестоимость одного объекта; в НИИ – себестоимость конкретной научно-исследовательской темы и др.).

2.2. Себестоимость всего выпуска данного вида продукции (группы однородной продукции).

2.3. Себестоимость всей выпущенной продукции коммерческой организации за период.

2.4. Себестоимость всего объема продаж коммерческой организации за период.

2.5. Себестоимость продаж по отчетному сегменту (операционному, географическому).

3. По полноте учета затрат:

3.1. Операционная (неполная) себестоимость, определяемая по условно-переменным затратам.

3.2. Цеховая себестоимость[3] (операционная себестоимость + общепроизводственные расходы).

3.3. Производственная себестоимость (цеховая себестоимость + общехозяйственные расходы).

3.4. Полная себестоимость (производственная себестоимость + расходы на продажу).

При экономическом анализе используются также относительные показатели (коэффициенты), определяющие величину затрат в копейках (или в процентах) на один рубль стоимости продукции.

Затраты на один рубль стоимости продукции, коп. (%) =

Мы считаем, что возможны определенные модификации этого показателя. Например, в числителе показателя может быть представлена часть полной себестоимости, т. е. затраты по одной или нескольким калькуляционным статьям себестоимости.

Показатель затрат на один рубль стоимости выпущенной (реализованной) продукции в копейках (или в процентах) имеет ряд достоинств:

1) это сквозной показатель, т. е. он может быть исчислен по всему объему выпуска и реализации продукции, а также по отчетным сегментам, по однородным группам и конкретным видам продукции;

2) обеспечивает увязку анализа себестоимости и прибыли, так как процент рентабельности продукции непосредственно зависит от уровня затрат на один рубль продукции;

3) пригоден для анализа затрат и себестоимости как в статике, так и в динамике, поскольку является коэффициентом;

4) позволяет измерить и сопоставить уровень затрат как по сравнимой, так и по новой продукции.

Использование коэффициентов при анализе затрат особенно важно в условиях инфляции, так как абсолютные показатели теряют сопоставимость из-за инфляционных процессов.

Недостаточное внимание к вопросам планирования, учета и анализа затрат и себестоимости продукции, работ, услуг проявляется в том, что в официальных формах бухгалтерской и статистической отчетности имеет место существенный разнобой в представлении информации об этих показателях.

В частности, рассмотрим три документа:

1. «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2 бухгалтерской отчетности).

2. «Приложение к бухгалтерскому балансу», раздел «Расходы по обычным видам деятельности» (форма № 5 бухгалтерской отчетности).

3. «Основные сведения о деятельности предприятия» (форма № 1 – предприятие федерального государственного статистического наблюдения, раздел VII).

В форме № 2 одной строкой (без расшифровки) показывается неполная себестоимость продаж, отдельно приводятся суммы коммерческих и управленческих расходов.

В форме № 5 в разделе «Расходы по обычным видам деятельности» показываются затраты на производство и продажу в разрезе пяти экономических элементов.

В форме федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие содержится информация о расходах на производство и реализацию продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с перечнем экономических элементов, а также с некоторой детализацией отдельных элементов.

6.3. Применение метода коэффициентов для факторного анализа затрат по экономическим элементам

Одним из важнейших приемов экономического анализа является сравнение показателей в динамике и статике. Для получения объективных результатов при использовании методического приема сравнения необходимо привести сравниваемые показатели к сопоставимости. В экономической литературе предложены следующие основные способы приведения показателей к сопоставимости [12, 13, 15]:

• Устранение влияния изменения цен. Для этого сравниваемые объемные показатели выражаются в одинаковых ценах. Например, фактические объемы продаж предыдущего и отчетного периодов времени выражаются в единой оценке, т. е. в ценах базисного периода.

• Устранение влияния различий в объеме и ассортименте продукции при сопоставлении качественных показателей. Это достигается путем пересчета последних на одинаковый объем и ассортимент продукции.

• Приведение сравниваемых показателей к единой методике их исчисления. Инструкции, регламентирующие методику исчисления отдельных показателей, систематически меняются. В этих случаях для обеспечения сопоставимости показатели, исчисленные до изменения методики, пересчитываются по методике отчетного периода.

• Периоды времени, за которые производится сравнение, должны быть тождественными.

Указанные способы приведения показателей к сопоставимости являются важнейшими. В практике экономического анализа используются и другие способы в зависимости от специфики отрасли, например устранение сезонных особенностей, территориальных различий и т. д.

В условиях номенклатурной экономики обеспечение принципа сопоставимости показателей предусматривалось непосредственно в формах бухгалтерской отчетности. Например, в отчете о себестоимости продукции содержалась специальная графа «себестоимость по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции»; в отчете о реализации продукции – специальная графа «по плану, пересчитанному на фактически реализованную продукцию».

В настоящее время ни одна из форм официальной бухгалтерской отчетности не предусматривает приведения показателей к сопоставимости, хотя проблема обеспечения сопоставимости приобрела особую актуальность, так как с переходом к рыночным отношениям усилилось влияние следующих факторов:

• конъюнктура рынка вынуждает организации динамично обновлять номенклатуру и ассортимент, а также изменять структуру продаж продукции, работ, услуг;

• инфляционные процессы объективно приводят к изменению стоимостных показателей объемов производства и продаж продукции, работ, услуг;

• в организациях имеют место дополнительные инфляционные затраты на производство и продажи.

Под влиянием названных факторов изменяются показатели прибыли и рентабельности, показатели эффективности использования ресурсов.

По указанным причинам результаты сравнительного анализа экономических показателей на основе данных официальной отчетности как в статике, так и в динамике не дают объективной оценки происходящих изменений. В постоянно изменяющихся, нестабильных условиях развития экономики усложнилась проблема динамических и статических сравнений множества абсолютных показателей.

Выходом из создавшейся ситуации является, по нашему мнению, использование для сравнений метода коэффициентов. Поскольку коэффициенты являются относительными величинами, получаемыми путем сопоставления абсолютных показателей, можно считать, что в основном нивелируется влияние таких факторов, как изменение цен реализации, цен и тарифов на потребляемые ресурсы и услуги, а также структурные сдвиги. Именно поэтому для статических и динамических сравнений предпочтительно использовать относительные показатели.

Необходимость применения относительных показателей четко проявляется при анализе затрат коммерческой организации по данным формы № 5 годового отчета «Приложение к бухгалтерскому балансу», а также по данным формы № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятий за 20… г.», где представлена информация о затратах коммерческой организации в разрезе экономических элементов за два года. Многие экономисты проводят анализ путем сравнения абсолютных сумм затрат за два аналогичных периода времени и на этой основе делают выводы о снижении или повышении уровня затрат. Сравнение абсолютных сумм затрат за два периода не дает ответа на вопрос об изменении эффективности затрат в отчетном периоде по сравнению с предыдущим, так как суммы затрат различаются по многим факторам, в частности:

• за конкретный отчетный период затраты складываются на объем продаж товаров, продукции, работ, услуг данного периода;

• за каждый отчетный период затраты формируются в соответствии с конкретной структурой товаров, продукции, работ, услуг;

• инфляционные процессы по-разному влияют на отдельные экономические элементы затрат. Инфляция в большей степени влияет на такие элементы, как «Материальные затраты» и «Прочие затраты», в которых преобладает оплата услуг сторонних организаций. В меньшей степени инфляция влияет на элемент «Затраты на оплату труда». На амортизационные отчисления инфляция влияет в тех случаях, если имели место переоценка основных фондов, движение объектов основных фондов, изменение способов начисления амортизации.

Влияние названных факторов делает по существу несопоставимыми абсолютные суммы затрат за сравниваемые периоды времени. Поэтому для анализа считаем необходимым использовать относительные показатели, т. е. коэффициенты затрат в копейках (или процентах) на один рубль выручки (нетто) от продаж, поскольку в относительных показателях нивелируется влияние названных выше факторов. Сравнение коэффициентов за два аналогичных периода времени дает возможность определить, имела ли место относительная экономия затрат или их относительное повышение.

В настоящее время метод коэффициентов применяется для анализа некоторых показателей:

1) уровня общепроизводственных, общехозяйственных расходов и расходов на продажу;

2) показателей деловой активности и рентабельности;

3) показателей финансовой устойчивости и ликвидности. Предметом нашего исследования является изучение возможности

более широкого применения метода коэффициентов в анализе затрат на производство, себестоимости продукции, прибыли и рентабельности коммерческих организаций.

Коэффициенты имеют особые аналитические возможности, так как позволяют получить реальную картину затратоемкости продукции в целом и по каждому элементу в отдельности, оценить уровень планирования, сравнить коэффициенты затрат различных организаций с целью определения конкурентных преимуществ.

Коэффициенты затрат в копейках (или в процентах) на один рубль выручки (нетто) от продаж можно рассчитать не только по итогу затрат, но и по каждому элементу затрат:

Коэффициент затрат на один рубль выручки (нетто) от продаж, коп. (%)

или

где МЗ – материальные затраты; ЗОТ – затраты на оплату труда; ОТЧ – отчисления по единому социальному налогу; АМ – амортизационные отчисления; Пр – прочие затраты; В – выручка (нетто) от продаж; К_П – коэффициент полных затрат; К_МЕ – коэффициент материалоемкости; К_ЗЕ – коэффициент зарплатоемкости; К_СН – коэффициент отчислений по единому социальному налогу; К_АМ – коэффициент удельной амортизации; К_Пр – коэффициент удельных прочих затрат.

Коэффициенты, рассчитанные по каждому экономическому элементу и по итогу затрат, имеют конкретные наименования, которые отражают их экономический смысл. Например:

1) коэффициент материалоемкости показывает, сколько копеек составляют материальные затраты в одном рубле выручки от продаж;

2) коэффициент зарплатоемкости отражает уровень затрат на оплату труда в копейках на один рубль выручки от продаж;

3) коэффициент отчислений по ЕСН отражает размер единого социального налога в копейках на один рубль выручки от продаж;

4) коэффициент удельной амортизации показывает, сколько копеек в одном рубле выручки занимают амортизационные отчисления;

5) коэффициент удельных прочих затрат отражает их величину в копейках на один рубль выручки от продаж;

6) коэффициент полных затрат показывает, сколько всего затрат в копейках несет организация на один рубль выручки от продаж.

Методика факторного анализа затрат организации с применением метода коэффициентов приведена в табл. 6.1. Пояснения к табл. 6.1.

В графах 3 и 5: МЗ₀, МЗ₁; ЗТ₀, ЗТ₁; ОТЧ₀, ОТЧ₁; АМ₀, АМ₁; ПР₀, ПР₁ – суммы затрат в денежных единицах по экономическим элементам соответственно в базовом и отчетном вариантах; Σ З₀, ΣЗ₁ – итоговая сумма затрат по пяти элементам в базовом и отчетном вариантах; В₀, В₁ – выручка (нетто) от продаж в базовом и отчетном вариантах в денежных единицах.

В графах 4 и 6: R₀,R₁ – рентабельность продаж в копейках на один рубль выручки (нетто) от продаж в базовом и отчетном вариантах:

В графе 8, стр. 6: общая сумма относительной экономии (повышения) затрат равна сумме строк 1–5 графы 8.

Пример факторного анализа затрат в разрезе экономических элементов по данным мебельной фабрики «Аквилон» компании «Союзбалткомплект» за 2007–2008 гг. представлен в табл. 6.2. Бухгалтерская отчетность данной организации приведена в приложениях 1 и 2 к главам 9 и 10.

В графах 3 и 5 табл. 6.2 представлены абсолютные суммы затрат по экономическим элементам за два года.