Помоги проекту - поделись книгой:
Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль организаций и (или) авансовых платежей по данному налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей. Согласно п. 1.5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 г. № БГ-3-02/585 (с изм. и доп. на 3.06.04 г.), в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют декларацию, включающую титульный лист, а также расчеты суммы налога, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения. По окончании каждого отчетного и налогового периода организация представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Федеральный закон от 27.07.2006 года № 137-ФЗ внес изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Рассмотрим их подробнее.
1. В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ в ранее действовавшей (до 1 января 2007 года) редакции по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитывались при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитывались в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.
Ныне действующая редакция п. 1 ст. 287 НК РФ определяет, что авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода. Однако это изменение носит скорее формальный характер, поскольку согласно не действующей отныне редакции этой нормы НК РФ авансовые платежи засчитываются по итогам отчетного периода только в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода, но не принимаются в счет уплаты этого налога по итогам следующего отчетного периода.
Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. При этом п. 2 ст. 285 НК РФ предусмотрено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Следовательно, из ранее действующей нормы НК РФ следовало, что для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя не из фактически полученной прибыли, авансовые платежи по итогам I квартала засчитываются только в счет уплаты налога на прибыль по итогам календарного года, но не принимаются в счет уплаты этого налога по итогам следующего отчетного периода (по итогам полугодия календарного года). Подтвердим это предположение, разобрав ситуацию, приведенную в примере 6.8.
Пример 6.8. По итогам I квартала 2007 года подлежат уплате и уплачены налогоплательщиком 200 000 руб., по итогам полугодия 2007 года – 500 000 руб. Согласно ранее действующей редакции п. 1 ст. 287 НК РФ можно было бы трактовать так:
1) по итогам полугодия налогоплательщику следует уплатить не 300 000 руб. (с учетом ранее уплаченных 200 000 руб. по итогам I квартала 2007 года), а все 500 000 руб.;
2) уплаченные по итогам I квартала 2007 года налогоплательщиком суммы должны быть засчитаны только по итогам 2007 года.
Из вышеприведенной действующей нормы НК РФ следует, что для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, авансовые платежи по итогам января засчитываются только в счет уплаты налога на прибыль по итогам календарного года, но не принимаются в счет уплаты этого налога по итогам следующих отчетных периодов (по итогам двух месяцев календарного года). В связи с этим рассмотрим пример 6.9.
Пример 6.9. По итогам января 2007 года налогоплательщик должен уплатить 100 000 руб., по итогам января – февраля 2007 года – 150 000 руб. Следуя положениям ранее действующей редакции п. 1 ст. 287 НК РФ можно сделать следующие выводы:
1) по итогам января – февраля налогоплательщику следует уплатить не 50 000 руб. (с учетом ранее уплаченных 100 000 руб. по итогам января 2007 года), а все 150 000 руб.;
2) уплаченные налогоплательщиком по итогам января 2007 года 100 000 руб. будут засчитаны только по окончании 2007 года.
Ситуации из примеров 6.8 и 6.9 не представляются разумными. Именно поэтому законодатель счел необходимым формализовать применяемый в настоящее время порядок уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей и внес соответствующее изменение в п. 1 ст. 287 НК РФ.
2. Согласно п. 3 ст. 289 НК РФ в действовавшей ранее (до 1 января 2007 года) редакции налогоплательщики (налоговые агенты) должны были представлять налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Новая редакция, действующая с 1 января 2007 года, определяет, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Это изменение связано с изменениями в порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, внесенных тем же законом № 137-ФЗ (п.5), согласно которым срок, определенный в НК РФ днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Таким образом, в новой редакции НК РФ предусмотрено исчисление срока в рабочих и календарных днях. Вышеуказанные сроки исчисляются различным образом, поскольку различаются рабочие и нерабочие дни (к нерабочим дням относятся выходные и нерабочие праздничные дни).
3. Определено, кто конкретно устанавливает ставки по налогу на прибыль. В действовавшей ранее редакции п. 1 ст. 53 НК РФ устанавливалось, что в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Теперь это положение утратило силу. Следовательно, ставки налога на прибыль не смогут больше устанавливаться Правительством РФ.
Согласно п. 2 ст. 53 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, определенных НК РФ. В настоящее время в п. 2 ст. 53 НК РФ слова «местного самоуправления» заменяются словами «муниципальных образований».
4. Уточнено определение периода исправления ошибки. До 1 января 2007 года при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производился в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Новая редакция абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ такова: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Кроме того, п. 1 ст. 54 НК РФ был дополнен следующим положением: начиная с 1 января 2007 г. в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Иначе говоря, из действовавшей до 1 января 2007 года редакции НК РФ вытекало, что соответствующий перерасчет производится не за период, в котором выявлены ошибки (искажения), а в периоде совершения ошибки. Складывалась абсурдная ситуация: выявив в 2006 году ошибки (искажения), относящиеся к 2005 году, налогоплательщик исправляет эти ошибки (искажения) в 2005 году, то есть до их обнаружения. Кроме того, в этом же предложении была допущена следующая неточность: в начале предложения говорится как об ошибках, так и об искажениях в исчислении налоговой базы, а в конце предложения речь идет только об ошибках в исчислении налоговой базы. Формально можно предположить, что налогоплательщик, обнаружив вышеуказанные искажения в исчислении налоговой базы, не может произвести соответствующий (то есть связанный именно с этими искажениями) перерасчет налоговых обязательств.
Еще одна неточность в данной статье говорила о том, что производится перерасчет только налоговых обязательств. Очевидно, что под налоговыми обязательствами понимается обязанность по уплате налога.
Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Это означает, что под перерасчетом налоговых обязательств можно понимать только перерасчет суммы налога. При этом не упоминается перерасчет налоговой базы, на основании которой нужно пересчитать налог. Получается, что после выявления, например, в 2006 году ошибки (в исчислении налоговой базы), ведущей к недоплате налога на прибыль за прошлый год в размере 50 000руб., налогоплательщик исправляет лишь сам налог, увеличивая его на 50 000 руб. и не корректирует сам расчет налоговой базы, включающий подсчет как доходов, так и расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
В новой редакции п. 1 ст. 54 НК РФ все вышеперечисленные неточности устранены.
5. Были внесены изменения в понятие авансовых платежей. Пунктом 1 ст. 55 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2007 года, было определено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При этом следует отметить, что используемое в вышеприведенном положении НК РФ понятие «авансовые платежи» нигде больше в части первой Кодекса не встречается. Фактически в п. 1 ст. 55 НК РФ дается определение этому очень важному для целей налогообложения прибыли понятию, которое можно установить как платежи, уплачиваемые по итогам отчетного (отчетных) периодов.
Кроме того, там же в п. 1 ст. 55 НК РФ содержалось понятие «отчетный период». До 1 января 2007 года разница между понятиями «налоговый период» и «отчетный период» состояла в следующем: по итогам отчетного периода, в отличие от налогового периода, уплачиваются не налоги, а авансовые платежи. Из этого можно сделать вывод, что авансовые платежи не являются налоговыми платежами. Следовательно, можно предположить, что положения общей части НК РФ относятся только к налоговым платежам и соответственно не распространяются на авансовые платежи. Конечно же, данное предположение противоречило действующим нормам главы 25 НК РФ.
Помимо авансовых платежей встречалось понятие «налог в виде авансовых платежей». В соответствии с подпунктом 1 п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, определяют сумму налога на прибыль отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате вышеуказанных доходов, и, если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.
В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов. То есть здесь подразумевается, что авансовые платежи являются все-таки налоговыми.
Указанное противоречие между двумя взаимоисключающими выводами – «авансовые платежи являются налоговыми» (на основании ст. 55 НК РФ) и «авансовые платежи не являются налоговыми» (на основании ст. 286 и 287 НК РФ) – было исключено из НК РФ в результате внесения Законом № 137-ФЗ изменения в ст. 55 НК РФ. В результате новая редакция второго предложения п. 1 ст. 55 НК РФ выглядит так: «Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов». Упоминание об авансовых платежах в ст. 55 НК РФ исчезает. Тем не менее, это понятие начинает использоваться в новой редакции ст. 76 «Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей», ст. 78 «Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа», ст. 79 «Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа», ст. 80 «Налоговая декларация» НК РФ.
Очевидно, что после внесения вышеуказанного изменения некоторые положения части первой НК РФ начинают распространяться на авансовые платежи по налогу на прибыль.
Еще одно изменение, внесенное в ст. 55 НК РФ, связано с определением налогового периода для ликвидируемой (реорганизуемой) организации и не является существенным. Ранее в абзаце третьем п. 3 ст. 55 НК РФ было установлено, что если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Новая редакция этой статьи определяет, что если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
Понятно, что в данном случае словосочетание «раньше следующего календарного года» равносильно словосочетанию «до конца календарного года». Тем самым устраняются стилистические неточности, которым НК РФ пестрел до 1 января 2007 года.
По тем же причинам изменился текст абз. 2 п. 3 ст. 55 НК РФ, согласно которому если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
6. Статья 58 «Порядок уплаты налогов и сборов» НК РФ дана полностью в новой редакции и касается уплаты налога на прибыль в следующих случаях. В новой редакции ст. 58 НК РФ порядок уплаты налогов, пеней и штрафов определяется уже не четырьмя, а восемью пунктами (всего статья включает 8 пунктов, п. 7 посвящен уплате сборов, пеней и штрафов). Ранее до 1 января 2007 года о порядке уплаты пеней и штрафов в ст. 58 НК РФ вообще не говорилось, как не говорилось об уплате авансовых платежей. Из этого, кстати, можно сделать вывод, что в настоящее время порядок уплаты авансовых платежей идентичен порядку уплаты налогов, поскольку порядок уплаты авансовых платежей частью первой НК РФ не установлен. Таким образом, главное новшество заключается в установлении порядка уплаты авансовых платежей.
Согласно статье 286 НК РФ, положения которой рассматривались выше, в связи с уплатой налога на прибыль существует два вида ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых по итогам отчетных периодов: одни ежемесячные авансовые платежи исчисляются не на основании конечных финансовых результатов отчетного периода, в течение которого они ежемесячно уплачиваются (этот вид платежей уплачивается налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя не из фактически полученной прибыли, то есть налогоплательщиками, для которых отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года), а другие ежемесячные авансовые платежи исчисляются на основании конечных финансовых результатов отчетного периода, по истечении которого они уплачиваются (этот вид платежей уплачивается налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то есть налогоплательщиками, для которых отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).
Из второго предложения абзаца первого п. 3 ст. 58 НК РФ в новой редакции следует, что обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку, установленному п. 2 ст. 45 «Исполнение обязанности по уплате налога или сбора» Кодекса. Из абзаца второго п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, следует, что в части начисления пеней все авансовые платежи по налогу на прибыль приравниваются к налогу (к налоговым платежам).
То есть неуплата или несвоевременная уплата авансовых платежей по налогу на прибыль, в отличие от ранее действующего порядка, влечет за собой налоговые последствия, как в случае неуплаты самого налога на прибыль.
Из этого, в свою очередь, можно сделать вывод, что в случае уплаты любых авансовых платежей по налогу на прибыль (как исчисляемых исходя из фактически полученной прибыли) в более поздние по сравнению с установленными ст. 287 и 289 НК РФ сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 «Пеня» НК РФ.
Напомним, что до 1 января 2007 года налоговыми органами применялся иной порядок.
В соответствии с письмом МНС России от 08.02.2002 № ВГ-6-02/160@ «Об авансовых платежах налога на прибыль» оснований для начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода в связи с принятием главы 25 НК РФ не имелось, поскольку их расчет производился исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Таким образом, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком была представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль, из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные НК РФ сроки, то налоговый орган производил начисление пени в следующем порядке.
Если согласно налоговой декларации за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговые органы производили пересчет ежемесячных авансовых платежей за последний квартал отчетного (налогового) периода.
Уменьшение сумм ежемесячных авансовых платежей за последний квартал осуществляется в лицевых счетах налогоплательщиков по дате представления налоговой декларации в равных долях по каждому сроку уплаты в соответствии с установленным порядком хронологии ведения лицевых счетов налогоплательщиков. Одновременно с уменьшением начислений по ежемесячным авансовым платежам производился расчет пеней на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей в случае их несвоевременной или неполной уплаты.
Если по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал квартального авансового платежа была равна или превышала сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени производилось исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала в соответствии с действующим законодательством, но не уплатил в установленные сроки.
На сумму несвоевременно уплаченной доплаты по квартальному авансовому платежу пеня начислялась начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты налога.
Правомерность начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, подтверждается п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, суды исходят из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.
В связи с изменениями, внесенными в часть первую НК РФ Законом № 137-ФЗ, письмо МНС России от 08.02.2002 № ВГ-6-02/160@ согласно письму ФНС России от 28.08.2006 № ГВ-6-02/862@ «О порядке применения письма МНС России от 08.02.2002 г. № ВГ-6-02/160@» не применяется, начиная с отчетных (налоговых) периодов 2007 года.
Из абзаца третьего п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, следует, что в части уплаты штрафов авансовые платежи не приравниваются к налогу (к налоговым платежам). Это означает, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Такой вывод содержится и в п.16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, являющегося приложением к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71. Обоснование такой позиции заключается в том, что в силу п. 1 ст. 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. В соответствии с нормами ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае «неуплаты или неполной уплаты сумм налога», в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена, так как речь идет об авансовых платежах.
Таким образом, порядок уплаты пеней и штрафов в связи с неуплатой авансовых платежей по налогу на прибыль организаций изменяется в соответствии с Законом № 137-ФЗ только в части уплаты пеней.
Пунктом 7 ст. 58 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, предусмотрено, что все правила, определенные этой статьей НК РФ, применяются в отношении порядка уплаты пеней и штрафов. До вступления в силу Закона № 137-ФЗ можно было утверждать, что вышеуказанные правила применяются только в отношении порядка уплаты налогов и сборов, поскольку формально порядок уплаты пеней и штрафов НК РФ не установлен.
Кроме того, НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2007 года, не установлены правила, которые должны применяться в отношении порядка уплаты авансовых платежей. Как было сказано выше, понятие «авансовые платежи» использовалось в указанной редакции НК РФ только один раз (в ст. 55) причем подчеркивалось, что статус налоговых платежей и авансовых платежей различен. Если же они отличаются по своей сути, то и порядок их уплаты также должен быть различен. Но отсутствие специальных правил для уплаты авансовых платежей в части первой НК РФ в ранее действующей редакции мог свидетельствовать в пользу того, что порядок уплаты налоговых и авансовых платежей должен быть идентичен. Соответственно и порядок взыскания этих платежей, и порядок начисления пеней, и порядок применения налоговых санкций в случае неуплаты авансовых и налоговых платежей должны быть одинаковы в отношении обоих видов этих платежей. Теперь это несоответствие исчезло из НК РФ.
7. Также стоит учесть изменения, внесенные Федеральными законами от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 144-ФЗ и от 03.11.2006 № 175-ФЗ, в главу 25 НК РФ.
1) Теперь нет ограничений для уменьшения текущей налоговой базы на сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Причем согласно письму Минфина России от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492 это можно сделать, не дожидаясь конца 2007 г., а, например, по итогам I квартала.
2) С 1 января 2006 года с принятием Федерального закона № 58-ФЗ законодатель предусмотрел инвестиционную премию по капитальным вложениям, позволив налогоплательщику включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Однако о расходах, понесенных на реконструкцию, не было упомянуто. Это упущение исправил Закон № 144-ФЗ. Теперь пункт 1.1 ст.259 НК РФ претерпел изменения и выглядит следующим образом: «Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.»
Отметим, что это добавление вступило в силу с 1 января 2007 г., но распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2006 г. Следовательно, в годовой декларации за 2006 г. эти расходы необходимо было учесть.
Обратите внимание, согласно Письму Минфина РФ от 02.08.20005 № 03-03-04/1/153 бюджетные организации применяют данную норму в части капитальных вложений, осуществленных за счет полученных от предпринимательской деятельности средств в целях приобретения (создания) имущества, используемого для осуществления этой деятельности, а также в части расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, которые ранее были приобретены (созданы) за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используются в этой деятельности.
3) Согласно п.2 ст.262 НК РФ срок признания расходов на проведение НИОКР сокращен до одного года в отношении всех таких работ, законченных в 2007 г.: как успешных, так и не приведших к положительному результату.
4) Согласно подп.21 п.1 ст.251 НК РФ в перечень необлагаемых доходов включены списанные суммы задолженности по налоговым штрафам и пеням, а не только по налогам и сборам. Причем данное изменение вступило в силу с 1 января 2007 г., но применяется к отношениям, возникшим с 1 января 2005 г. Следовательно, за 2006 г. это изменение можно было учесть в декларации по налогу на прибыль, подаваемой за 2006 г., а за 2005 г. можно пересчитать налог и подать уточненные декларации.
5) Для нового вида государственных и муниципальных учреждений – автономных учреждений установлено, что полученное ими по решению органов исполнительной власти имущество, а также субсидии и субвенции не являются в целях налогообложения прибыли доходами (подпункты 8 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
6) Учет в целях налогообложения прибыли земельных участков.
В соответствии со ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, обязаны приобрести права на эти земельные участки. Исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение прав аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица – собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены Земельным Кодексом РФ, федеральными законами.
Если организация приобретает
Если организация приобретает
● земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), только если на земельном участке расположены здания, строения, сооружения; земельный участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств;
● права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Расходы на приобретение прав на земельные участки следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учесть эти расходы в целях налогообложения организация может только после подачи документов на государственную регистрацию права на приобретенный земельный участок.
Факт подачи документов на регистрацию должен быть подтвержден распиской, которую выдают органы государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Включать в состав затрат расходы на приобретение прав на земельные участки можно одним из двух способов по выбору налогоплательщика.
Пример 6.10. ЗАО «Крокус» 20 февраля 2007 г. приобрело земельный участок стоимостью 1000 000 рублей без учета НДС. Документы на государственную регистрацию права собственности на земельный участок были поданы 28 февраля 2007 г.
В соответствии с принятой в организации учетной политикой расходы на приобретение включаются в состав текущих затрат равными долями в течение 5 лет, начиная с даты подачи документов на регистрацию. То есть с февраля 2007 года ежемесячно будет включаться в расходы сумма 16 666-66 (1000000 рублей : 5лет : 12 мес.).
Если земельный участок приобретается в рассрочку, расходы включаются в состав текущих затрат в течение срока, установленного договором, но не менее чем пять лет.
Пример 6.11. Предположим, что ЗАО «Крокус» предпочло выбрать второй способ включения в состав расходов затрат на приобретение права на земельный участок. В этом случае необходимо рассчитать величину налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, т.е. за 2007 г. Допустим, что она составила 2 000 000 руб. Расходов на приобретение земельных участков в 2006 г. не было.
Следовательно, в 2008 г. организация может включить в состав текущих затрат часть расходов на покупку земли в размере 600 000 руб. (2 000 000 руб. × 30%).
Поскольку статья 264.1 НК РФ не содержит указания о том, что расходы нужно равномерно распределять по месяцам в течение налогового периода, то организация может единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за январь на 600 000 руб.
Предположим, что в 2008 г. налоговая база по налогу на прибыль составит 1 000 000 руб. Этот показатель следует увеличить на сумму расходов по приобретению права на земельный участок, включенных в состав затрат в 2007 г.: 600 000 руб. + 1 000 000 руб. = 1 600 000 руб.
В 2009 г. организация сможет учесть в составе текущих расходов всю оставшуюся сумму, то есть 400 000 рублей, так как можно учесть 480 000 руб. (1 600 000 руб. × 30%).
Выбранный способ списания расходов на приобретение прав на земельные участки нужно закрепить в учетной политике в целях налогообложения.
При реализации земельного участка доходы, полученные от продажи, налогоплательщик может уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением. Убыток от реализации земельного участка учитывается равными долями в течение срока, установленного организацией, и фактического срока владения этим участком согласно подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Рассмотрим на примере 6.12 как нужно сделать расчет.
Пример 6.12. Предположим, что ЗАО «Крокус», используя первый способ отнесения на расходы права на земельный участок, продаст земельный участок в феврале 2008 г. за 600 000 руб. без учета НДС.
За период нахождения участка в собственности ( с февраля 2007 по февраль 2008) организация в состав текущих затрат организация включит 200 000 руб. (16 666.66 руб. × 12 мес). Следовательно, убыток от реализации права на земельный участок составил 200 000 руб. [600 000 руб. – (1 000 000 руб. – 200 000 руб.)]. Его организация должна включать в состав текущих расходов равными долями в течение 4 лет, начиная с марта 2008 года (60 мес. – 12 мес).
Если для признания расходов организация использует второй способ, то порядок признания убытка от реализации прав на земельный участок будет таким, как описан в примере 6.13.
Пример 6.13.
Предположим, что ЗАО «Крокус» использует второй способ отнесения на расходы права на земельный участок и продаст земельный участок в феврале 2008 г. за 300 000 руб. без учета НДС. За период нахождения участка в собственности организация включит в состав текущих расходов 600 000 руб. Следовательно, убыток от реализации права на земельный участок составит 100 000 руб. (300 000 руб. – (1000 000 руб. – 600 000 руб.)). Его организация сможет включить в состав текущих расходов в 2008 г.
6.3. Налог на доходы физических лиц
Налогу на доходы физических лиц посвящена Глава 23 НК РФ. В отношении работников (иных физических лиц), получивших от организации или в результате отношений с ней доходы, облагаемые НДФЛ, организация признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать из доходов налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Налоговые агенты должны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Если денежные средства на выплату зарплаты организация получает в банке со своего счета, то перечислить налог ей нужно не позднее дня фактического получения в банке этих средств (п. 6 ст. 226 НК РФ). При безналичных расчетах с работниками последним днем уплаты налога является день перечисления средств со счета организации на счет получателя дохода. При выплате заработной платы из выручки (а также во всех иных случаях, не перечисленных выше), перечислить налог в бюджет организация обязана не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты заработной платы.
По окончании года организация как налоговый агент обязана представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом году налогов (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. При этом на основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по утвержденной форме. В случае расположения юридического лица и его обособленных подразделений в пределах муниципального образования организация может производить перечисление налога за свои обособленные подразделения централизованно, т.е. в отделение федерального казначейства по месту нахождения юридического лица.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается согласно п.9 ст.226 НК РФ, причем при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц
Пункт 2 ст. 207 НК РФ теперь содержит новое определение налоговых резидентов, которое ранее давалось в ст. 11. До 2007 г. российским резидентом считалось физическое лицо, находившееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ в старой редакции). В новой редакции ст. 11 НК РФ это положение отсутствует, однако в ст. 207 « Налогоплательщики» НК РФ введен п. 2 налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Причем выезды из России для лечения или обучения на срок менее шести месяцев не прерывают период нахождения. Кроме того, резидентами остаются российские военнослужащие и сотрудники органов власти, командированные за границу, независимо от срока их отсутствия в России. Рассмотрим практическую ситуацию на примере 6.14.
Пример 6.14. Гражданин Казахстана устроился на работу в российскую организацию с 1 июля 2006 г. и отработал по 28 февраля 2007 г., затем уехал из России.
Таким образом, гражданин Казахстана отработал в России 8 месяцев: 6 месяцев в 2006 г. и два месяца в 2007 г. По старым правилам отнести его к числу налоговых резидентов нужно было только в 2006 г., по новым – и в 2006 и 2007 гг.
Еще одно существенное изменение связано с тем, что 1 января 2007 г. вступили в силу поправки в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Согласно этим поправкам НДФЛ должен взиматься с разницы между доходами, полученными при продаже бумаг, и расходами на их приобретение, реализацию и хранение.
До 2007 г. собственники ценных бумаг имели право на имущественный налоговый вычет. Он применялся, если налогоплательщик не мог документально подтвердить расходы, связанные с приобретением и хранением ценных бумаг. Если он владел бумагами более трех лет, то мог не платить налог с дохода, полученного при продаже этих бумаг (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Если срок владения составлял менее трех лет, то полученный доход можно было уменьшать на 125 000 руб. и платить НДФЛ с оставшейся суммы.
Теперь п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому физические лица могут не платить налог с дохода, полученного от продажи ценных бумаг. Но только при одновременном выполнении двух условий:
1) ценные бумаги были проданы в период с 1 января 2002 г. по 1 января 2007 г.;
2) ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет.
Получить имущественный вычет налогоплательщик может двумя способами (ст. 4 Закона № 268-ФЗ).
Изменения, внесенные в НК РФ, коснулись стандартных, специальных и имущественных налоговых вычетов.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ участники боевых действий на территории РФ получили право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. А максимальный размер социальных налоговых вычетов на обучение и лечение увеличен до 50 000 руб.
При применении социального налогового вычета учитываются с 2007 г. суммы страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии и предусматривающими оплату ими исключительно услуг по лечению. Этот вычет не применяется в случае оплаты договора страхования работодателем.
Обратите внимание: воспользоваться вычетом можно только в случае уплаты страховых взносов в налоговом периоде, то есть в 2007 г.
Важно отметить, что изменения, внесенные в ст. 220 НК РФ предоставили возможность покупателям комнат в квартирах пользоваться правом имущественного вычета наравне с покупателями квартир. Дело в том, что в прежней редакции ст. 220 НК РФ при перечислении объектов, по которым налогоплательщик имеет право на получение вычета, комнаты поименованы не были. Поэтому налоговые службы отказывали покупателям комнат в праве на имущественный вычет. Список объектов, по которым налогоплательщики имеют право на вычет, закон дополнил комнатами (подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Очень важное дополнение в НК РФ связано с материнским (семейным) капиталом. С 12 января 2007 г. действует новая льгота, введенная Федеральным законом от 05.12.2006 г. № 208-ФЗ. Согласно новому п. 34 ст. 217 НК РФ не удерживается НДФЛ со средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей. При этом при направлении данных средств на обучение нельзя будет применить социальный вычет, а при их направлении на приобретение или строительство жилья – имущественный (подп. 2. п. 1 ст. 219, абзац 19 подп. 2. п. 1 ст. 220 НК РФ).
6.4. Единый социальный налог и взносы в ПФР
Поделиться книгой: