Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет

При формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату необходимо обратить внимание на нормы ст. 257 НК РФ.

Согласно этой статьи до 1 января 2006 года в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включались суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

На основании этой статьи представители Минфина России настаивали на том, что бы в первоначальную стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли не включали, например:

– платежи за регистрацию прав на недвижимость, поскольку это государственная пошлина, являющаяся федеральным сбором (Письмо Минфина России от 30.06.2005 г. N 03-03-04/2/14);

– государственную пошлину, уплачиваемую за регистрацию автотранспортных средств в ГИБДД (Письмо Минфина России от 30.03.2005 г. N 03-03-01-04/1/137);

– суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников, участвующих в строительстве (создании, доведении до состояния, пригодного к использованию) объекта основных средств (Письмо Минфина России от 06.05.2005 г. N 03-03-01-04/1/237).

В бухгалтерском учете все налоги и сборы, связанные с приобретением объекта основных средств, всегда включались в его первоначальную стоимость.

Пример

Организация в 2005 г. приобрела здание по договору купли-продажи. Стоимость здания – 3000000 руб. (без НДС). Оплата за здание произведена 7 апреля 2005 г. Передача здания по акту приема-передачи произведена 15 апреля 2005 г., и оно сразу же введено в эксплуатацию. Документы на государственную регистрацию поданы в апреле 2005 г. Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая 2005 г. В соответствии с учетной политикой организации объекты недвижимости до момента государственной регистрации учитываются на счете 08. Расходы по оплате пошлины за государственную регистрацию составили 7500 руб.

В бухгалтерском учете организации должны были быть сделаны следующие проводки.

Апрель:

Д-т счета 60 К-т счета 51 – 3000000 руб. – произведена оплата за здание;

Д-т счета 08 К-т счета 60 – 3000000 руб. – здание передано организации по акту приема-передачи;

Д-т счета 08 К-т счета 71 – 7500 руб. – оплачена пошлина за государственную регистрацию здания.

Май:

Д-т счета 01 К-т счета 08 – 3007500 руб. – после получения документов о государственной регистрации права собственности здание принято к учету в составе основных средств организации.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость здания формируется исходя из покупной стоимости (3000000 руб.) и расходов на регистрацию права собственности (7500 руб.).

Для целей налогообложения прибыли государственная пошлина за регистрацию права собственности в первоначальную стоимость здания не включается. Поэтому в налоговом учете первоначальная стоимость здания составляет 3000000 руб.

С 1 января 2006 г. формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ изменилась. Поэтому в первоначальную стоимость основного средства не включаются лишь НДС и акцизы (кроме случаев, установленных Налоговым кодексом РФ). Остальные налоги и сборы, если они связаны с приобретением основного средства, должны включаться в его первоначальную стоимость, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Давайте предположим, что ситуация, описанная в предыдущем примере, имела место в 2006 г., то теперь налоговая первоначальная стоимость здания будет совпадать с бухгалтерской и будет равна 3007500 руб.

Но, в соответствии с Письмом Минфина России от 16.02.2006 г. N 03-03-04/1/116 Минфин России продолжает настаивать на том, что госпошлина за регистрацию прав на недвижимость не включается в первоначальную стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов.

А в отношении таможенной пошлины позиция Минфина России такова: она может учитываться как в составе первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), так и в составе прочих расходов (подп. 1 п. 12 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Поэтому организация при формировании учетной политики в целях налогообложения сама должна определить порядок учета затрат на уплату таможенной пошлины (Письмо Минфина России от 20.02.2006 г. N 03-03-04/1/130).

Таким образом, в налоговом учете и таможенные пошлины, и пошлины за регистрацию прав на недвижимость (регистрацию автомобилей в ГИБДД) должны включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Так, например, пошлина за регистрацию автомобиля в ГИБДД в налоговом учете включается в первоначальную стоимость автомобиля как до 1 января 2006 г., так и после этой даты.

Если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинаковой и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, увеличивают вероятность расхождений в данных бухгалтерского и налогового учета. Чем больше номенклатура дополнительных расходов, тем выше вероятность того, что первоначальная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам гл. 25 НК РФ.

3.1.4. Безвозмездное поступление основных средств

Организации могут получить основные средства безвозмездно.

Безвозмездно получить основные средства организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В первом случае организация получает основное средство по договору дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена п. 2 ст. 574 ГК РФ.

Договор дарения недвижимого имущества на основании п. 3 ст. 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенное для производственного процесса, принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с п. 10 ПБУ 6/01 признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На основании п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В п. 8 ПБУ 9/99 сказано, что активы, полученные безвозмездно, считаются прочим доходом организации. Они принимаются к учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). Поэтому, прежде чем рассматривать порядок отражения таких активов в учете, рассмотрим, как определяется их рыночная стоимость.

Рыночная стоимость активов, безвозмездно полученных организацией, рассчитывается исходя из действующих на дату их принятия к учету цен на аналогичное имущество. Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Рекомендации по определению рыночной цены даны также в п. 11 ст. 40 НК РФ. Они предусмотрены для налогового учета, но вполне приемлемы и для бухгалтерского. Перечислим некоторые источники информации о рыночных ценах:

1) биржевые котировки на бирже, ближайшей к месту нахождения передающей (принимающей) стороны. Если на ближайшей бирже сделок с нужными товарами не было, информация берется с другой биржи или из международных биржевых котировок, а также котировок Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

2) данные государственных органов статистики или органов, регулирующих ценообразование;

3) средства массовой информации.

Кроме того, при определении рыночной стоимости имущества организации могут воспользоваться услугами оценщиков.

Безвозмездно полученное имущество отражается покредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом, предназначенным для учета того или иного вида активов. Например, со счетом 08 (если поступают объекты основных средств или нематериальных активов), 10 или 41 (если безвозмездно переданы товарно-материальные ценности) и т. д. Это следует из Инструкции по применению Плана счетов.

По мере использования безвозмездно полученного имущества его стоимость включается в расходы. Одновременно с этим ранее учтенные доходы будущих периодов признаются в составе прочих доходов текущего периода. Например, организация безвозмездно получила материалы. В тот момент, когда они будут списаны в производство, организация должна отразить их рыночную стоимость в составе расходов по обычным видам деятельности и в прочих доходах.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных объектов основных средств признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Рыночную стоимость полученного объекта основных средств нужно отразить в составе капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов, то есть сделать проводку:

Д-т 08 К-т 98-2.

Если полученный объект полностью готов к эксплуатации и не требует дополнительных вложений, его первоначальная стоимость соответствует указанной выше рыночной стоимости. Первоначальная стоимость полученного объекта основных средств, достроенного или дооборудованного организацией, складывается из рыночной стоимости, по которой оно было оценено, и затрат, произведенных организацией.

Обратите внимание: если организация вкладывала свои средства в доведение объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования, нужно определить долю безвозмездно полученного имущества в первоначальной стоимости этого объекта. Дело в том, что при начислении амортизации по такому основному средству прочие доходы отражаются пропорционально этой доле.

Рассмотрим следующий пример.

Пример

ООО «Фарм» занимается оптовой торговлей. В январе 2006 г. общество безвозмездно получило от своего учредителя (физического лица) недостроенное здание склада. Его рыночная стоимость – 150000 руб.

Склад достроили и 3 апреля 2006 г. ввели в эксплуатацию. На складе хранятся покупные товары. Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 1200000 руб. Срок полезного использования – 240 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

16 октября 2006 г. склад продан по цене 1170000 руб. (без НДС).

Доля, приходящаяся на рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества, в первоначальной стоимости склада составляет:

150000 руб.: 1200000 руб. = 0,125.

В бухучете ООО «Фарм» будут сделаны проводки:

24 января 2006 г.

Д-т 08 К-т 98-2 - 150 000 руб. – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного недостроенного склада;

с 24 января по 3 апреля 2006 г.

Д-т 08 К-т 10 (60, 70…) - 1050000 руб. – учтены дополнительные расходы, формирующие первоначальную стоимость склада;

3 апреля 2006 г.

Д-т 01 К-т 08 - 1200000 руб. – склад введен в эксплуатацию;

с 1 мая по 1 октября 2006 г.

Д-т 44 К-т 02 – 5000 руб. (1 200 000 руб.: 240 мес.) – начислена амортизация;

Д-т 98-2 К-т 91-1 – 625 руб. (5000 руб. x 0,125) – учтено в составе прочих доходов безвозмездно полученное имущество;

16 октября 2006 г.

Д-т 62 К-т 91-1 – 1170000 руб. – отражена задолженность покупателя за проданный склад;

Д-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» – 1200000 руб. – списана первоначальная стоимость склада;

Д-т 02 К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 30000 руб. (5000 руб. x 6 мес.) – списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 91-2 К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 1170000 руб. (1200000 руб. – 30000 руб.) – списана остаточная стоимость склада;

Д-т 98-2 К-т 91-1– 146250 руб. [150000 руб. – (625 руб. x 6 мес.)] – отражена сумма дохода от списания основных средств.

Правила, по которым в бухгалтерском учете отражаются безвозмездно полученные объекты основных средств, распространяются и на другие виды активов: товарно-материальные ценности, объекты нематериальных активов и финансовых вложений.

Чтобы учесть безвозмездно полученные объекты нематериальных активов, нужно сделать следующие бухгалтерские записи:

Д-т 08 К-т 98-2 – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов;

Д-т 04 К-т 08 – нематериальный актив введен в эксплуатацию;

Д-т 20 (23, 25, 26 и 44) К-т 05 – начислена амортизация по объекту нематериальных активов;

Д-т 98-2 К-т 91-1 – учтена сумма дохода.

Бухгалтерский учет безвозмездно полученных объектов финансовых вложений (ценных бумаг, дебиторской задолженности, полученной при переуступке права требования, и т. д.) ведется по аналогичным правилам. Остановимся на определении рыночной стоимости таких активов.

Из п. 13 ПБУ 19/02 следует, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных ценных бумаг признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Имеется в виду рыночная цена, рассчитанная российским или зарубежным организатором торговли данными ценными бумагами (см. Письмо Минфина России от 15.05.2003 г. N 16-00-14/162).

Если по полученным ценным бумагам организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью таких активов считается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При безвозмездном получении объектов финансовых вложений используются проводки:

Д-т 58 К-т 98-2 – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта финансовых вложений;

Д-т 51 К-т 76 – поступили денежные средства от должника;

Д-т 76 К-т 91-1 – учтены доходы от поступления объекта финансовых вложений;

Д-т 91-2 К-т 58 – отражено выбытие объекта финансовых вложений;

Д-т 98-2 К-т 91-1 – признан доход в качестве прочего.

В целях налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются прочими доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены основного средства, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 28 июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения прочего дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает прочий доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета такой доход будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив согласно п. 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».