Учет вкладов в уставный капитал

В том случае, если плательщик налога на добавленную стоимость все же принял к вычету налог, уплаченный поставщику, по товарам (работам или услугам), используемым для операций по производству и реализации товаров (соответственно работ и услуг), не подлежащих налогообложению НДС, соответствующие суммы налога подлежат обязательному восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Приказом МНС России от 11.03.2004 г. № БГ-3-03/190 закреплено, что не нужно восстанавливать НДС по имуществу, передаваемому в уставный капитал в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, в части его стоимости, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и реализации товаров, либо во внереализационные расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, так как налоговое законодательство не содержит требования о последующем возмещении бюджету суммы налога, принятой к вычету при постановке на учет основных средств после передачи их в уставный капитал другого хозяйственного общества. А поскольку передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не является объектом обложения НДС, как мы уже установили, то сумма НДС должна быть восстановлена и учтена на основании п. 2 ст. 170 НК РФ в стоимости отчуждаемого основного средства. Восстанавливать НДС нужно с остаточной стоимости основных средств.

Сумма налога включается в стоимость основного средства только в том случае, если это основное средство не используется в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях. Передача имущества в уставный капитал другой организации НДС не облагается. Следовательно, приобретая основное средство первоначально для цели его дальнейшей передачи в уставный капитал, НДС зачесть нельзя. А если уж такое произошло, то его нужно восстановить.

Но если имущество было приобретено и уже использовалось в операциях, признаваемых объектом обложения НДС, то налог восстанавливать не надо. Даже при последующем изменении целей использования этого имущества. Не надо восстанавливать НДС не только в случае внесения имущества в уставный капитал, но и во всех остальных ситуациях, когда совершаемая операция не является объектом обложения НДС или освобождается от налогообложения.

Предприятие должно само принимать решение о восстановлении суммы ранее зачтенного НДС. При восстановлении данного вида налога бухгалтер делает проводки:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 68 субсчет «Восстановлен НДС по передаваемому имуществу».

Существуют мнения, что восстановленная из бюджета таким образом сумма НДС увеличит стоимость затрат на приобретение доли в уставном капитале.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – отражена сумма восстановленного НДС.

Рассмотрим на примере, как восстанавливают НДС по внесенным в качестве взноса в уставный капитал основным средствам, бывшим в употреблении и, следовательно, накопившим некоторую величину амортизационных отчислений.

ЗАО «Прима» является одним из учредителей ООО «Бета». В качестве вклада в уставный капитал ООО «Бета» акционерное общество передало компьютер.

Первоначальная стоимость передаваемого компьютера по данным бухгалтерского учета составляет 15 000 руб., сумма накопленной амортизации – 5000 руб., остаточная стоимость – 10 000 руб. Как записано в учетной политике ЗАО «Прима», для целей и бухгалтерского, и налогового учета амортизация начисляется линейным методом.

На общем собрании создаваемого общества с ограниченной ответственностью его участники приняли единогласную оценку компьютера как стоимости части уставного капитала в размере 10 000 руб.

НДС, заплаченный при покупке компьютера ЗАО «Прима», уже был принят к вычету на дату внесения его в качестве вклада. Бухгалтер акционерного общества рассчитал сумму НДС, которую следует восстановить: 10 000 руб. × 18 % = 1 800 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дебет счета 01-2 субсчет «Выбытие основных средств»,

Кредит счета 01-1 «По видам основных средств» – 15 000 руб. – списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01-2 субсчет «Выбытие основных средств» – 5000 руб. – списана величина начисленной амортизации;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 1800 руб. – восстановлен НДС по компьютеру, передаваемому в качестве вклада в уставный капитал ООО «Бета»;

Дебет счета 01-2 субсчет «Выбытие основных средств»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 1800 руб. – учтен восстановленный налог в стоимости компьютера;

Дебет счета 58 субсчет «Паи и акции»,

Кредит счета 01-2 субсчет «Выбытие основных средств» – 11 800 руб. – отражен вклад в уставный капитал ООО «Бета».

Передавая имущество в уставный капитал, нужно оформить акт о приеме-передаче объекта основных средств формы № ОС-1, а при передаче здания или сооружения составляется акт по форме № ОС-1А.

Если же в качестве вклада вносится не один объект, а несколько, то используется форма № ОС-1Б.

В нашем примере установлена цена принятия к учету принимающей стороной компьютера ниже той, что значится в учете инвестора. В этом случае возникает операционный расход (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н)). В бухгалтерском учете будут добавлены следующие записи:

Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 58 субсчет «Вклад в уставный капитал» – 1800 руб. – учтена разница между оценкой вклада и его остаточной стоимостью.

По поводу налогообложения операции по реализации своей доли в уставном капитале собственником нужно опять же прочесть в ч. 2 подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (с внесенными Федеральным законом изменениями от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ), где четко определено, что не подлежит налогообложению реализация (а также такие операции, как передача, выполнение, оказание услуг для собственных нужд) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). Таким образом, денежные средства или иное имущество, полученное участником хозяйственного общества (товарищества) при реализации своей доли в уставном капитале общества, не подлежат обложению НДС.

При выходе участника из хозяйственного общества налогом не облагается стоимость доли участника, выходящего из этого общества, в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. При выплате выходящему участнику стоимости доли в имуществе организации, превышающей размер его первоначального взноса, стоимостная разница подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 %. Это положение разъяснено в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 24.04.2001 г. № 04-04-07/67 «О налогообложении подлежащей выплате стоимости доли в имуществе предприятия при выходе из состава учредителей участника – физического лица».

Так называемая действительная доля участника, выходящего из состава учредителей, складывающаяся при расчете фактической стоимости его доли, может быть выдана обществом выходящему участнику как в денежной, так и в натуральной форме.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается ему за счет разницы между величиной чистых активов общества и размером уставного капитала этого общества. Если на момент выхода участника из общества его вклад в уставный капитал был внесен не полностью, то ему выплачивается действительная стоимость части его доли пропорционально оплаченной части вклада.

Если до даты передачи имущества в уставный капитал НДС не был принят к вычету, то списание отражается путем включения в стоимость имущества.

С юридической точки зрения доли участников хозяйственного общества, на которые делится уставный капитал, представляют собой права требования, т. е. имущественные права. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ имущественные права не являются товаром, работой или услугой. Следовательно, передача доли хозяйственным обществом вышедшему из него участнику не образует оборотов по реализации товаров, работ или услуг. Поэтому если действительная стоимость доли выходящего из общества участника выплачивается денежными средствами, то общество на самом деле не реализует никаких ценностей, а, следовательно, объекта обложения НДС у хозяйственного общества, выплачивающего действительную стоимость доли выходящего из него участника, не возникает. На основании подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из хозяйственного общества. Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 этого же законодательного акта) признается объектом обложения НДС (подп 1 п. 1, п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Исходя из этого превышение стоимости передаваемого имущества обществом выходящему из состава его учредителей участнику над суммой первоначального вклада этого участника для целей налогообложения признается реализацией.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданного имущества над суммой первоначального взноса участника (без учета НДС), а сумма налога определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки (18 %) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18 %.

Например, первоначальный взнос в уставный капитал бывшего учредителя составлял 5000 руб. При выходе его из общества оно выделило ему действительную стоимость его доли, составившую 6000 руб. В данном случае общество как бы реализует некую разницу оценки долей в различное время. Налог рассчитывают следующим образом:

(6000–5000) × 18 % / 118 % = 152,54.

Именно эту сумму начисленного НДС общество должно будет перечислить в бюджет с этой операции. При совпадении оценок долей выходящего из общества участника рассчитанный по такой формуле налог будет равняться нулю.

В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены следующими проводками:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

Кредит счета 90-1 «Выручка» – 1000 руб. – отражена реализация товаров в части погашения задолженности перед участником, вышедшим из общества.

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 68-3 «Расчеты по НДС» – 152,54 – начислен НДС с суммы превышения стоимости переданных товаров над суммой первоначального взноса в уставный капитал.

Статьей 93 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ установлены правила перехода долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Порядок отчуждения акций акционерами определен ст. 97 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ.

Участник общества вправе продать свою долю (часть доли) одному или нескольким участникам данного общества либо третьим лицам, как юридическим, так и физическим.

В уставе общества могут быть установлеын запрет на отчуждение доли третьим лицам, а также особый порядок применения участниками общества права преимущественного выкупа доли участника, выходящего из состава общества. Кроме того, уставом общества может быть установлено преимущественное право этого общества на приобретение доли (либо части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества отказались использовать свое преимущественное право покупки этой доли (части доли).

Договор купли-продажи доли в уставном капитале общества совершается в простой письменной форме. Однако в уставе общества может быть установлено требование о совершении сделок по отчуждению долей в нотариально удостоверенной форме. Несоблюдение установленной законодательством или уставом формы сделки продажи доли в уставном капитале может повлечь ничтожность такой сделки с момента ее совершения.

Участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены законами об обществах, а также их учредительными документами.

Платить налог на добавленную стоимость с реализации – обязанность каждого предприятия, работающего по общей системе налогообложения. Однако освобождение от уплаты НДС с имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, – это возможность сэкономить на уплате налога. Такие идеи имеют место у некоторых экономистов. Теоретически это довольно просто: оформляется отчуждение товара не договором купли-продажи, а взносом в уставный капитал покупателя, желательно не являющегося плательщиком НДС, т. е. работающего на специальном режиме. Передача имущества в уставный капитал НДС не облагается. Воспользоваться этой лазейкой имеет смысл, если цена договора является достаточно высокой. Например, с 1 000 000 руб. выручки придется уплатить НДС от 90 909 руб. (при ставке 10 %) до 152 542 руб. (при ставке 18 %). В дальнейшем нужно просто выйти из состава учредителей и забрать свою долю в уставном капитале денежными средствами. И законом это не запрещено (см. ст. 94 Гражданского кодекса РФ). Но на деле такую операцию совершить достаточно сложно и, в принципе, практически всегда нецелесообразно. Такая пропорция экономии сложится только в том случае, если наш продавец – «временный вкладчик в уставный капитал» своего контрагента – покупателя аналогично приобрел предназначенные для перепродажи товары либо предназначенные для производства материалы у поставщика, не являющегося плательщиком НДС. В противном случае входящий НДС уже был принят к вычету, и тогда его придется восстановить.

Особенности учета НДС при вкладе в уставный капитал отмечаются и при ввозе товаров на таможенную территорию.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения и облагается налогом на добавленную стоимость.

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, установлен ст. 150 НК РФ. В частности, подп. 7 п. 1 указанной статьи этого законодательного акта установлено, что ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость. Распоряжением ГТК РФ от 11.07.2003 г. № 375-р «Об освобождении от обложения НДС ввоза на территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к ним в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций» введено ограничение для распространения данной льготы на размер уставного (складочного) капитала. За исключением перечисленных позиций ст. 150 НК РФ, для прочих наименований размер уставного (складочного) капитала в данном случае не должен превышать 1 500 000 руб.

Что касается других товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, предназначенных для внесения в уставный (складочный) капитал, то они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории подлежат вычетам, если указанные товары предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В связи с этим налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, принимается к вычету в полном объеме после принятия вышеуказанных товаров к учету в качестве оплаты доли в уставном капитале.

Таким образом, НДС, уплаченный таможенным органам по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, принимается к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении условий, содержащихся в ст. 171 и 172 НК РФ. Приведенная законодательная норма подтверждена Письмами Министерства финансов РФ от 26.01.2001 г. № 04-03-08/07 «О возмещении суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной таможенным органам при внесении иностранцем имущества в уставный капитал АО» и от 23.04.2004 г. № 04-03-08/24 «О НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ».

Одним из условий предоставления льгот является ввоз товаров в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала. Таким образом, сроки, в течение которых производится формирование уставного капитала в сторону увеличения или уменьшения, определяются учредительными документами. Эти сроки не должны превышать сроков, установленных законодательством РФ для соответствующих организационно-правовых форм предприятий. При этом учредительные документы, равно как и все изменения, вносимые в эти документы, имеют силу только после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством РФ. Поэтому если изменения в уставе, связанные с увеличением или уменьшением уставного капитала, зарегистрированы в установленном порядке, то тогда продление установленных учредительными документами сроков формирования уставного капитала является возможным.

Пример.

Акционерами ЗАО «Сигнал» являются ООО «Сирена», физическое лицо Цух А. С. и некая иностранная организация «PJB». Государственная регистрация ЗАО «Сигнал» произведена 23.08.2005 г., свидетельство по форме № Р51001 получено.

Согласно договору о создании ЗАО «Сигнал» номинальная стоимость акций иностранного учредителя фирмы «PJB» – 200 000 руб., российских учредителей ООО «Сирена» – 700 000 руб. и физического лица Цуха А. С. – 100 000 руб. соответственно.

Оплата акций ЗАО «Сигнал» была произведена его акционерами в различные сроки и в различных формах:

1) 10.09.2005 г.

От иностранной фирмы «PJB» получены материалы, оцененные независимым оценщиком на сумму 220 000 руб., которые были предназначены для дальнейшей переработки, таможенной стоимостью 7143 долл. (курс доллара США на дату представления грузовой таможенной декларации – 28 руб. за 1 долл.);

2) 20.09.2005 г.

От российской организации ООО «Сирена» получено оборудование, стоимость которого по данным независимого оценщика составляет 710 000 руб.;

3) 30.09.2005 г.

От учредителя Цуха А. С. получены наличные денежные средства, полностью покрывающие его задолженность по оплате номинальной стоимости записанных на него акций ЗАО «Сигнал»;

4) 10.09.2005 г.

При ввозе материалов оплачена ввозная таможенная пошлина по ставке 15 %, НДС по ставке 18 %, сбор за таможенное оформление 1000 руб.

Бухгалтер ЗАО «Сигнал» по мере совершения выше приведенных операций, делает следующие проводки:

1) 23.08.2005 г.

Дебет счета 75-1-1,

Кредит счета 80 «Уставный капитал» – 700 000 руб. – отражена задолженность акционера – российской организации ООО «Сирена» по оплате акций»;

Дебет счета 75-1-2,

Кредит счета 80 «Уставный капитал» – 100 000 руб. – отражена задолженность акционера Цуха А. С. по оплате акций;

Дебет счета 75-1-3,

Кредит счета 80 «Уставный капитал» – 200 000 руб. – отражена задолженность акционера – иностранной фирмы «PJB» по оплате акций.

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется в ЗАО раздельно по каждому учредителю (кроме расчетов по акциям на предъявителя);

2) 30.09.2005 г.

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 75-1-2 – 100 000 руб. – поступили наличные денежные средства от Цуха А. С. в кассу ЗАО «Сигнал»;

3) 10.09.2005 г.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 30 000 руб. – уплачена таможенная пошлина (7143 долл. × 15 % × 28 руб. / долл.) Базой для расчета таможенных пошлин являются таможенная стоимость материалов (как в нашем примере) либо их количество.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1000 руб. – оплачен сбор за таможенное оформление».

Таможенная пошлина и таможенные сборы – это не налоги, поэтому для учета расчетов по таможенным платежам мы пользуемся счетом 76 субсчетом «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 41 400 руб. – отражен НДС, подлежащий уплате при ввозе материалов через таможенную границу РФ ((7143 долл. × 28 руб. / долл.+30 000 руб.) × 18 %).

Поскольку уплаченный при ввозе НДС по материалам, предназначенным для дальнейшей переработки, в дальнейшем будет принят к вычету, то мы покажем указанную сумму по Дебету счета 19 «НДС по товарно-материальным ценностям». Налоговая база в рассматриваемом случае определяется как сумма таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 41 400 руб. – НДС перечислен в бюджет.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 75-1-3 – 200 000 руб. – приняты к учету материалы, внесенные иностранной фирмой «PJB» в согласованной с прочими учредителями оценке.

Материалы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, приняты по согласованной в учредительном договоре ЗАО «Сигнал» оценке, увеличенной на суммы затрат по их доведению до состояния, пригодного к использованию.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 30 000 руб. – стоимость материалов, внесенных в счет оплаты акций, увеличена на сумму таможенной пошлины.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 1000 руб. – стоимость материалов, внесенных в счет оплаты акций, увеличена на сумму сбора за таможенное оформление.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 41 400 руб. – принят к вычету уплаченный при ввозе материалов НДС. Сумма НДС, уплачиваемая при ввозе материалов в качестве вклада в уставный капитал, подлежит вычету;

4) 20.09.2005 г.:

Дебет счета 08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

Кредит счета 75-1-1 – 700 000 руб. – отражено внесение оборудования в счет оплаты акций российским акционером ООО «Сирена». Поскольку оценка независимого оценщика превышает номинальную стоимость доли, то оборудование подлежит постановке на учет по согласованной в учредительных документах оценке. На эту дату был оформлен акт приема-передачи объекта основных средств по форме № ОС-1.

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08-4 «Приобретение объектов основных средств» – 700 000 руб. – полученное от ООО «Сирена» оборудование введено в эксплуатацию. Опять же подписанный акт приема-передачи основного средства одновременно является основанием для принятия к учету объекта внеоборотных активов как основного средства.

3.3. Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ не учитываются при расчете налога на прибыль затраты предприятия-инвестора в качестве вкладов в уставный капитал другого предприятия. На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль хозяйственных предприятий признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (для целей применения гл. 25 НК РФ). Доходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в ст. 251 НК РФ. Доходы в виде средств, полученных от продажи доли уставного капитала другой организации, в этой статье не упомянуты и, следовательно, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль у предприятия, реализующего долю в уставном капитале. При этом в целях налогового учета убыток от продажи доли в уставном капитале не может быть отнесен на уменьшение налоговой базы.

Если в бухгалтерском учете вследствие операций по внесению вклада в уставный капитал образуются прибыль или убыток, то этот финансовый результат не влияет на расчет налога на прибыль. Такие отклонения возникают, например, если уставный капитал оплачивается имуществом и его оценка отлична от номинального размера доли в обществах с ограниченной ответственностью, пая в производственном кооперативе, акций в акционерных обществах. Такая разница не считается прибылью (убытком) согласно подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ. Этой же статьей регламентируется порядок определения стоимости приобретаемых вкладчиком в уставный капитал долей либо акций или паев для целей налогообложения. Эта стоимость принимается равной остаточной стоимости имущества, являющегося взносом, которая определяется по данным налогового учета на момент перехода права владения этим имуществом. Все дополнительные расходы, сопровождающие переход права собственности, для целей налогообложения включаются в состав затрат у передающей это имущество стороны в момент отчуждения. К таким дополнительным расходам, снижающим налогооблагаемую базу вкладчика, относятся расходы на транспортировку, монтаж и демонтаж, доведение до состояния, пригодного для использования, упаковку, естественная убыль, усушка, утруска и т. п. Сюда же относится и восстанавливаемый налог на добавленную стоимость. Отраженная в бухгалтерском учете стоимость долей либо паев или акций, оцененная учредителями, чаще всего не совпадает со стоимостью этих же составных частей уставного либо складочного (в зависимости от организационно-правовой формы организации) капитала, которая учитывается в целях налогообложения по остаточной стоимости вносимого в уставный капитал имущества, принимая к учету дополнительные расходы, возникающие у передающей стороны при внесении имущества в качестве взноса в уставный капитал.

Если в дальнейшем приобретенное таким образом имущество будет реализовываться, то именно остаточная стоимость этого имущества сформирует в налоговом учете величину, которая уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Пример.

ЗАО «Инвестор» учитывает свой взнос в уставный капитал ООО «Перспектива» в налоговом учете в размере 620 000 руб., в том числе 600 000 руб. – согласованная учредителями оценка имущества в пределах независимой оценки, 20 000 руб. – оплата услуг оценщика. Номинал оплачиваемой доли – 500 000 руб. Так как, образно говоря, ООО «Перспектива» не может дать «сдачи» своему инвестору, то разница между номиналом выкупаемой доли и стоимостью вносимого в качестве оплаты этой доли имущества составит для ЗАО «Инвестор» убыток в размере 120 000 руб. В текущем периоде ЗАО «Инвестор» не сможет принять этот убыток в качестве расхода при расчете налога на прибыль.

Если в будущем произойдет реализация этой же доли по утвержденной общим собранием учредителей ООО «Перспектива» стоимости в том же размере – 600 000 руб., то при расчете налога на прибыль этот убыток в размере 120 000 руб. будет учтен в составе расходов, снижающих налогооблагаемую базу.

В случае если, наоборот, ЗАО «Инвестор» внесет в качестве вклада в уставный капитал имущество остаточной стоимостью меньше, чем стоимость выкупаемой доли, то в результате получится финансовая прибыль, с которой ЗАО «Инвестор» в текущем налоговом периоде также не будет рассчитывать налог.

При реализации этой доли уставного капитала в будущем, к примеру, если оценка учредителями этого имущества составит 700 000 руб., то при исчислении налога на прибыль в качестве налогооблагаемой базы будет учитываться прибыль в размере 80 000 руб. (700 000–620 000).

Аналогичные правила определены в ст. 277 НК РФ относительно имущества, представленного ценными бумагами. В Кодексе закреплено, что при размещении эмитированных, т. е. выпущенных в обращение путем эмиссии, акций (паев или долей) не считается прибылью (либо убытком) налогоплательщика-акционера (пайщика кооператива, участника общества) разница между стоимостью вкладываемого в качестве оплаты имущества либо имущественных прав и номиналом приобретаемых акций (паев, долей) (эмиссия – это процесс выпуска акций в акционерном обществе).

В уставном капитале вклад передающей стороны оценивается по учтенной в ее налоговом учете стоимости имущества. Если передаются ценные бумаги, то их стоимость учитывается как цена приобретения, увеличенная на затраты, связанные с приобретением этих ценных бумаг, внешняя оценка здесь не учитывается. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами раскрываются в ст. 280 НК РФ, но передачи в качестве взноса в уставный капитал ценных бумаг положения этой статьи в целом не затрагивают, только в п. 7 этой статьи дается определение дохода как разницы между ценой реализации акций и их первоначальной оплаченной стоимостью, скорректированной на изменение количества этих акций в результате увеличения уставного капитала акционерного общества.

Чтобы правильно рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина России № 114н от 19.11.2002 г.).

Согласно п. 4 и 7 вышеназванных Правил в ситуации расхождения оценки имущества для бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете нужно начислить постоянное налоговое обязательство. Это налоговое обязательство будет исполнено только после возможной реализации акций (соответственно паев или долей). В этом случае образовавшуюся в зависимости от финансового результата разницу включают в состав либо доходов, либо расходов. Таким образом строится учет на балансе у предприятия-инвестора.

При возникновении постоянного налогового обязательства бухгалтер делает проводки:

Дебет счета 99 субсчет «ПНО»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислили постоянное налоговое обязательство. Если использовать цифры нашего прежнего примера, то такую проводку бухгалтер сделает по второй ситуации – плюс 80 000 руб.

Для первой ситуации будет сделана следующая проводка:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 99 субсчет «ПНО» – начислили отрицательное постоянное налоговое обязательство – 120 000 руб.

В подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, включены доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций либо пропорционально разнице между номиналом новых акций, приобретенных вместо первоначальных, и номиналом первоначальных акций при распределении их между акционерами в момент увеличения уставного капитала. Стоимость дополнительных акций, полученных акционерами при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

При дальнейшей реализации акций организации, совершившей эмиссию (эмиссия – это процесс выпуска акций в акционерном обществе), необходимо пересчитать стоимость одной акции исходя из своих фактических затрат на ее приобретение.

До момента принятия решения об увеличении уставного капитала количество акций, принадлежащих АО, составляло 55 000 номиналом 1 руб. Следовательно, первоначальная оплаченная стоимость всех акций составляла 55 000 руб.

После увеличения уставного капитала АО количество его акций составило на порядок больше, т. е. 550 000. Номинальная стоимость акций не изменилась.

Определяем первоначально оплаченную стоимость одной акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала: 55 000 руб. / 550 000 = 0,1 руб. – соответственно, на порядок меньше, пропорционально эмиссии. Теперь эта стоимость будет учитываться в составе расходов при дальнейшей продаже акций.

В большинстве случаев акционерами акционерных обществ выступают просто физические лица, которые, например, получают доходы от размещения своих акций.

Доход, как записано в ст. 41 НК РФ, – это экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организации», «Налог на доходы от капитала» Кодекса.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы этого лица, полученные им как в денежной, так в натуральной форме, за исключением налоговых льгот.

Согласно подп. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций. Увеличение уставного капитала АО должно быть зафиксировано путем переоценки основных фондов.

Если уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, то подп. 19 упомянутой статьи в этом случае не применяется. Соответственно, у физического лица – акционера возникает налогооблагаемый доход.

Акции, распределяемые среди акционеров в соответствии с Законом «Об акционерных обществах», для целей налогообложения оцениваются как товар. Если товары получены безвозмездно, то они являются его доходами, полученными в натуральной форме. Такие доходы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Порядок определения рыночных цен на товары установлен ст. 40 НК РФ, которая применяется при определении рыночной цены ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 40).

Эти особенности рассмотрены ст. 280 НК РФ. В п. 6 ст. 280 НК РФ по поводу ценных бумаг, не вращающихся на организованном рынке, используется понятие расчетной цены, которая в свете ст. 280 НК РФ представляется аналогом рыночной цены. При этом в отношении акций для определения расчетной цены может быть использована стоимость чистых активов, приходящаяся на одну акцию.

Акционерное общество считается налоговым агентом на основании ст. 24, 226 НК РФ. Поэтому оно обязано рассчитать, удержать и заплатить в бюджет налог.

Подоходный налог может быть удержан и перечислен в бюджет, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.

Если выплаты в денежной форме не производятся, то обязанности удержания налога у АО не появляется.

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ акционерное общество обязано в течение 1 месяца с момента распределения акций письменно уведомить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу в налоговый орган по месту постановки на учет. С момента отправки указанного сообщения в налоговый орган обязанности акционерного общества как налогового агента считаются исполненными.

Если организация вносит имущество в уставный капитал для дальнейшей реализации приобретаемых акций, то различия в бухгалтерском и налоговом учете образуют так называемые временные разницы.

Прибыль или убыток, возникающие из-за появления разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный капитал инвестируемой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у инвестирующей стороны, в налоговом учете в текущем отчетном периоде не учитываются, но учитываются в том из следующих отчетных периодов, когда происходит реализация этих акций. При этом в зависимости от пропорций между оценочной стоимостью имущества и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском учете, могут возникать как вычитаемые временные разницы, так и налогооблагаемые. В этом случае бухгалтер начисляет отложенный налоговый актив (при вычитаемой временной разнице), отложенное налоговое обязательство (при налогооблагаемой временной разнице).

Проводки выглядят так:

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислен отложенный налоговый актив;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» – начислено отложенное налоговое обязательство.

При реализации акций делают зеркальные проводки:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» – списан отложенный налоговый актив;

Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – списано отложенное налоговое обязательство.

По основным средствам, внесенным в счет вклада в уставный капитал, начисляется амортизация, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока полезного использования объекта, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учету с отнесением ее к расходам по обычным видам деятельности или прочим.

Стоимость получаемого имущества может быть больше или меньше стоимости акций общества.

Начислять налог не нужно как в отношении стоимости полученного имущества, равной вкладу, так и в сумме, превышающей стоимость имущества над вкладом – эмиссионный доход. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в качестве вкладов в уставный капитал общества, в том числе и доход от превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью, не учитываются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). У налогоплательщика-эмитента не считается прибылью (соответственно убытком) разница между номинальной стоимостью размещенных акций и стоимостью полученного имущества, в том числе и денежных средств, имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в момент оплаты имуществом части уставного капитала, т. е. поступления этого имущества в качестве взноса в уставный капитал, у принимающей это имущество стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. Эта обязанность может возникнуть, если будет принято решения дальнейшей реализации внесенного имущества.

При передаче имущества в уставный капитал взнос у передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете этой стороны. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете и у получающей стороны, стоимость которого должна подтверждаться документами.

В случае если у предприятия стоимость полученного в оплату вклада в уставный капитал имущества в налоговом учете не будет совпадать со стоимостью этого имущества в бухгалтерском учете, то при вкладе амортизируемого имущества – ежемесячно, а по имуществу, стоимостью менее 10 000 руб. за единицу, либо сроком службы менее года – единовременно в момент его списания, возникнут постоянные разницы.

В организациях, основным видом деятельности которых является участие в уставных капиталах других предприятий, образуется выручка, которая в бухгалтерском учете учитывается по Кредиту счета 90 «Продажи». Расходы в этом случае будут выступать как расходы по обычным видам деятельности и будут уменьшать налогооблагаемую базу по расчету налога на прибыль – по Дебету счета 90 «Продажи». В налоговом же учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций являются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль.

Как мы выяснили, взносы в уставный капитал, в том числе в виде имущества, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ), разница между стоимостью приобретаемых долей либо акций и учетной стоимостью передаваемого имущества не считается прибылью (убытком) предприятия.

В бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к доходам или расходам предприятия от вложения в уставные капиталы других предприятий. Они учитываются в составе операционных доходов или расходов. Бухгалтер при этом делает проводки:

Дебет счета 58 субсчет «Паи и акции»,

Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – учтено превышение согласованной стоимости имущества над его остаточной стоимостью. Если разница отрицательная, то бухгалтер проводит:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 58 субсчет «Паи и акции» – учтено превышение остаточной стоимости переданного имущества над стоимостью, согласованной учредителями.

Разница между учетной и согласованной стоимостью имущества игнорируется при расчете налога на прибыль, что приводит к появлению постоянной разницы. Для учета этой разницы открывают субсчет по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Отклонение между согласованной и учетной стоимостью вкладываемого в уставный капитал имущества не учитывается при расчете налога на прибыль согласно ст. 277 НК РФ.

Из-за постоянно существующей разницы расчетная бухгалтерская прибыль предприятия не будет совпадать со сложившейся в налоговом учете. В этом случае у предприятия образуется постоянное налоговое обязательство, если договорная стоимость ниже учетной, или постоянный налоговый актив, если договорная стоимость выше учетной. Эти показатели отражаются по счету 99 «Прибыли и убытки» и рассчитываются как произведение ставки налога на прибыль и этой разницы.

В бухгалтерском учете бухгалтер делает проводки:

Дебет счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы» – отражен постоянный налоговый актив.

Превышение бухгалтерской прибыли над налоговой является налоговым активом.

Пример

ЗАО «Альтернатива» является одним из учредителей ООО «Конкуренция». В качестве взноса в уставный капитал ООО «Конкуренция» ЗАО передало компьютер.

По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость компьютера составляет 12 000 руб., сумма начисленной амортизации – 4000 руб., остаточная стоимость – 8000 руб. И в бухгалтерском, и в налоговом учете ЗАО «Альтернатива» считает амортизацию линейным методом.

На общем собрании участники общества договорились, что компьютер передается в уставный капитал по согласованной договорной стоимости в 9500 руб.

Согласованная оценка компьютера учредителями составила 7000 руб.

В этом случае образуется постоянная разница в размере 2500 руб. (9500–7000). Эта сумма увеличит расходы ЗАО только в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль она приниматься к расчету не будет.

В такой ситуации у ЗАО «Альтернатива» образуется постоянное налоговое обязательство. Эту величину бухгалтер общества рассчитает следующим образом:

2500 руб. × 24 % = 600 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО возникшая постоянная разница будет записана следующими проводками:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 58 субсчет «Паи и акции» – 2500 руб. – отражена положительная разница между учетной ценой компьютера и его согласованной учредителями ценой;

Дебет счета 91 субсчет «Постоянные разницы»,

Кредит счета 91-2 «Прочие расходы» – 2500 руб. – отражена постоянная разница;

Дебет счета 99 субсчет «ПНО»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 600 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

При увеличении уставного капитала за счет собственной прибыли предприятия бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль»,

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

Если уставный капитал увеличивается за счет дивидендов, то проводки делаются такие:

Дебет счета 75-2 «Расчеты с учредителями»,

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

В простых товариществах отсутствует счет учета расчетов с учредителями, поэтому в зависимости от рода вносимого имущества бухгалтер делает проводки Дебет счетов 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и т. д.,

Кредит счета 80 «Вклады товарищей».

В организациях, осуществляющих несколько видов деятельности, одним из которых является участие в уставных капиталах других предприятий, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов.

Выручка от участия в уставных капиталах других предприятий в бухгалтерском учете показывается по Кредиту счета 90-1 «Выручка от продаж». Расходы, связанные с данным видом деятельности, относятся к расходам по обычным видам деятельности и уменьшают полученный доход. В бухгалтерском учете они отражаются по Дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж».

В налоговом учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций исключают из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, а учитывают как базу по налогу на доходы (в виде дивидендов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ, процентов по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления). В этом случае предприятие выступает как налоговый агент.

Исключение доходов от участия в уставных капиталах других предприятий из суммы выручки не означает, что они не учитываются для целей налогообложения. Эти доходы отражаются в составе внереализационных.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (содержание администрации, административных зданий, расходы по выплате заработной платы и т. д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общем размере выручки.

Пример

У ООО «Скорость» в первом полугодии 2005 г. выручка от реализации продукции составила 1 000 000 руб., доход от участия в уставном капитале ООО «Ритм» 500 000 руб. Общехозяйственные расходы ООО «Скорость» составили 900 000 руб.

Бухгалтер ООО «Скорость» должен распределить общехозяйственные расходы пропорционально объему выручки, полученной от каждого вида деятельности в общем объеме выручки:

1 000 000 / (1 000 000 + 500 000) = 67 % – доля выручки от реализации продукции в общем объеме выручки;

500 000 / (1 000 000 + 500 000) = 33 % – доля выручки от участия в уставном капитале ООО «Ритм».

900 000 × 67 % = 603 000 – сумма общехозяйственных расходов в части деятельности по реализации продукции;

900 000 × 33 % = 297 000 – сумма общехозяйственных расходов в части участия в уставном капитале ООО «Ритм».

На основании таких расчетов балансовая прибыль корректируется: доходы от участия в уставном капитале уменьшаются, а расходы увеличиваются.

Если организация имеет единственный вид деятельности – участие в уставных капиталах других организаций, то все общехозяйственные расходы относятся на уменьшение доходов.

3.4. Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал неденежным имуществом

Доли уставного капитала, так же как и акции, распределяемые среди учредителей хозяйственных обществ при их учреждении, соответственно и дополнительные акции, размещаемые через подписку, можно оплачивать неденежными средствам. Это могут быть ценные бумаги, другие предметы или имущественные права. Возможность такой оплаты закреплена п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Вкладами в уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью при их учреждении, равно как и увеличении этого вида капитала за счет дополнительных вкладов, могут быть ценные бумаги, другие предметы или имущественные права, а также прочие права, которые можно оценить в денежном выражении. Относительно обществ с ограниченной ответственностью такая альтернатива денежному взносу имеет место в соответствии с Федеральным законом РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», конкретно п. 1 ст. 15 этого Закона. Утверждение денежной оценки имущества, оплачивающего акции при учреждении акционерных обществ, производится соглашением его учредителей. Дополнительные акции уже учрежденных акционерных обществ возможно оплатить имуществом, денежную оценку которого утвердит совет директоров этого акционерного общества. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в счет оплаты акций неденежными ресурсами, обязательно должен быть привлечен независимый оценщик (в отличие от оплаты долей в обществах с ограниченной ответственностью в пределах 200 минимальных размеров оплаты труда). Размер денежной оценки имущества, утвержденной учредителями общества или советом директоров, не может быть более оценки, произведенной независимым оценщиком. На это указывает п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах». Стоимостная оценка неденежных вкладов в обществах с ограниченной ответственностью принимается решением общего собрания его участников, причем только единогласно. При отсутствии единогласия, даже в пределах норматива, возникает необходимость использования услуг независимого оценщика. Если минимальная стоимость доли учредителя общества в уставном капитале этого общества, которая подлежит оплате неденежными средствами, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, утвержденных федеральным законом на момент предъявления документов на государственную регистрацию общества, либо вносимых изменений относительно уставного капитала в устав общества, такая доля должна обязательно оцениваться независимым оценщиком. Стоимость принимаемой к учету доли участника общества, которая оплачивается неденежными средствами, не может быть более величины оценки вклада в уставный капитал, определенной независимым оценщиком. Это правило закреплено п. 2 ст. 15 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Пример

АО «Вымпел» в счет оплаты размещаемых в ООО «Факел» долей передает основные средства, рыночная стоимость которых по данным независимой оценки составляет 10 000 руб., что превышает их остаточную стоимость, составляющую 7000 руб. Размещение происходит по номиналу. Что такое размещение акций, мы можем узнать из ст. 2 Федерального закона РФ от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Таковым является отчуждение акций эмитентом (это юридические лица или органы государственной исполнительной власти, выпускающие ценные бумаги, в нашем примере – акции, и имеющие обязательства перед владельцами акций по осуществлению закрепленных ими прав) первым владельцам через заключение гражданско-правовой сделки. Руководствуясь п. 3 и 27 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г.), вклады в уставный капитал принимаются к бухгалтерскому учету в организациях в виде финансовых вложений. Если предприятие производит оплату покупаемых долей или акций в неденежной форме, порядок учета таких финансовых вложений в бухгалтерском учете предприятия-акционера регламентируется п. 14 вышеупомянутых Правил. Согласно Правилам стоимость активов, которые передаются в качестве оплаты уставного капитала, устанавливается на основе цены, по которой эта организация продала бы данное имущество, действуя по уставу, т. е. для получения прибыли. Таким образом, инвестиции должны отражаться в бухгалтерском учете по рыночной цене. Если оценочная стоимость вносимого в уставный капитал имущества не совпадает с его стоимостью по данным бухгалтерского учета предприятия-акционера, то в бухгалтерском учете возникает некий финансовый результат, который отразится либо как доход, либо как расход. Если независимая оценка вклада в уставный капитал больше учетной оценки, то у предприятия возникает прибыль, если независимая оценка меньше учетной, то возникает убыток.

В нашем примере первоначальная стоимость взноса в уставный капитал АО «Вымпел» в ООО «Факел» составит в бухгалтерском учете АО «Вымпел» 10 000 руб. При оплате доли уставного капитала основными средствами руководствуются специальными правилами, закрепленными п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н), согласно которым первоначальная стоимость взноса равняется остаточной. В этом случае финансовый результат предприятия-акционера от выбытия в качестве взноса в уставный капитал имеющих остаточную стоимость основных средств отсутствует. Эта методика касается только основных средств. В нашем примере операция по передаче АО «Вымпел» основных средств в счет вклада в уставный капитал ООО «Факел» отразится в бухгалтерском учете АО «Вымпел» так:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 01 «Основное производство» – 7000 руб. – основные средства переданы в качестве вклада в уставный капитал.

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 7000 руб. – отражено финансовое вложение.

Выбытие активов в качестве вкладов в уставный капитал другой организации не считается ни расходом в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ № 33н от 06.05.1999 г.), ни доходом в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н) в том случае, если инвестирование не закреплено как уставная деятельность предприятия.

В нашем примере бухгалтер ООО «Факел» сделает проводки:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

Кредит счета 80 «Уставный капитал» – 10 000 руб. – сформирована задолженность учредителей по оплате уставного капитала;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – 10 000 руб. – уставный капитал оплачен;

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 10 000 руб. – ввод в эксплуатацию основных средств.

Можно сделать вывод, что учет вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете АО «Вымпел» и ООО «Факел» будет вестись разными суммами.

Для целей налогообложения при оплате имуществом доли в уставном капитале передающая сторона оценивает свой вклад по остаточной стоимости, сформированной по данным налогового учета на день перехода права владения этим имуществом. Доходы и расходы здесь не возникают. В налоговом учете принимающей стороны стоимость этого имущества оценивается аналогично, т. е. также по остаточной стоимости. Для формирования этой стоимости следует руководствоваться информацией, изложенной передающей стороной в акте приема-передачи № ОС-1.

Рассмотрим пример внесения изменений в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью.

На момент регистрации ООО «Темп» его первоначальный уставный капитал был заявлен 10 000 руб., т. е. минимальный предел соблюден. Через месяц учредитель принял решение увеличить уставный капитал до 100 000 руб. путем внесения вклада имуществом (оборудованием и сырьем) по стоимости материалов, переданных ООО «Темп». Так как стоимость передаваемого имущества превышает 20 000 руб., то при внесении соответствующих изменений в устав ООО «Темп» вклад должен оценивать независимый оценщик. Учетная цена не может превышать оценку, зафиксированную независимым оценщиком. Как видно из нашего примера, стоимость внесенного в качестве вклада в уставный капитал имущества оказалась меньше стоимости оприходованных материалов, отраженных в бухгалтерском учете на счетах 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 10 «Сырье и материалы», оцененных независимым оценщиком. Поэтому следует сделать исправительную сторнировочную запись:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

Кредит счета 80 «Уставный капитал» (сторно);

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» (сторно) на сумму разницы.

Вклады в уставный капитал ООО не меняют величину и номинальную цену долей его участников.

Возможность внесения вклада в уставный капитал имуществом, т. е. неденежными средствами, должна быть предусмотрена в уставе или принята решением общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью. Рассмотрим пример взноса в уставный капитал амортизированного имущества.

ООО «Ритм» в качестве взноса в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью «Темп» передает шлифовальный станок, первоначальная стоимость которого составляет 50 000 руб. (без НДС).

Сумма начисленной амортизации на момент передачи составляет 5000 руб.

Учредители оценили взнос в 60 000 руб.

За проведение независимой оценки основного средства ООО «Ритм» заплатило 2000 руб., в том числе НДС 18 % – 305 руб. В результате проведенной независимым оценщиком оценки стоимость шлифовального станка составила 70 000 руб.

Бухгалтер предприятия делает проводки:

Дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» – 60 000 руб. – отражен взнос в уставный капитал по номиналу.

У ООО «Ритм» возникли доход от вклада в уставный капитал ООО «Темп» и обязанность по его оплате;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»,

Кредит счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – 60 000 руб. – учтена доля в уставном капитале ООО «Темп»;

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в эксплуатации» – 50 000 руб. – отражены первоначальная стоимость выбывающего шлифовального станка, списание станка, находящегося в эксплуатации;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – 5000 руб. – первоначальная стоимость шлифовального станка формируется до остаточной. Этой операцией списывается начисленная на момент выбытия амортизация станка;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – 45 000 руб. – списана остаточная стоимость станка. Этой операцией отражается учетный убыток от выбытия основного средства, передаваемого в уставный капитал ООО «Темп»;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2000 руб. – отражаются расходы по оплате услуг независимого оценщика, включая НДС 18 % – 305 руб.;

Дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетный счет» – оплачены услуги независимого оценщика – 2000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат (прибыль) от взноса в уставный капитал ООО «Темп» шлифовального станка – 13 000 руб.

После проведения вышеприведенных операций финансовое вложение по счету 58 «Финансовые вложения» будет соответствовать оценке взноса, утвержденной в учредительном договоре, – 60 000 руб.

При этом по счету 91 «Прочие доходы и расходы» будет сформирован финансовый результат от проведенных бухгалтерских операций:

1) по кредиту формируется доход от взноса в уставный капитал ООО «Темп» 13 000 руб.;

2) по дебету формируется себестоимость этого взноса: 45 000 руб. (остаточная стоимость) и 2000 руб. (расходы, связанные с независимой оценкой станка) – оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (согласно п.1 ст. 11 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-Ф3). В нашем случае это остаточная стоимость переданного в качестве взноса в уставный капитал шлифовального станка и расходы на оплату услуг независимого оценщика.

Таким образом, после оформления взноса в уставный капитал возникает прибыль у ООО «Ритм» в 13 000 руб. (60 000 руб. – 47 000 руб.). Но реально эта прибыль является условной, сформированной чисто расчетным путем только на бухгалтерском балансе.

Для целей налогообложения при передаче имущества в уставный капитал взнос передающей стороны оценивается по остаточной стоимости вкладываемого имущества, которая определяется по данным налогового учета на дату перехода прав владения на передаваемое имущество. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у передающего предприятия. В такой же оценке учитывают имущество в налоговом учете у принимающей стороны, стоимость этого имущества быть подтверждена документально. В процессе производственной деятельности у предприятий иногда появляется новое имущество или возрастает балансовая стоимость уже имеющегося, т. е. увеличиваются активы. Для учета такого имущества в бухгалтерском учете употребляют термин «добавочный капитал». Его формирование происходит в результате прироста величины внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений и других капитальных вложений) предприятия в результате переоценки; безвозмездной передачи имущества и денежных средств от юридических и физических лиц; эмиссии акций или увеличения их номинальной стоимости за счет разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образующейся при их продаже по цене сверх номинала; образования положительных курсовых разниц по взносам иностранных вкладчиков в уставные капиталы российских предприятий. Доходы предприятия, переносимые на добавочный капитал, не влияют на финансовый результат предприятия в отчетном периоде. К примеру, предприятие может получить в собственность дорогостоящее оборудование на безвозмездной основе, т. е. все это вложение на ее балансе будет выглядеть как доход. Имущество и капитал увеличатся, но финансовым результатом предприятия в этом периоде может быть и убыток. Доходы, не принимаемые как финансовый результат хозяйствования предприятия, принимаются к расчету в налоговом учете, а именно при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, доходы, которые приходятся на добавочный капитал, прибавляют к прибыли, подлежащей налогообложению.

Неденежным вкладом в уставный капитал согласно Земельному кодексу РФ от 25.10.2001 г. № 136 ФЗ может являться, например, право аренды земельного участка, но только в пределах срока договора аренды земельного участка. Но постоянное (бессрочное) пользование земельными участками в качестве взноса в уставный капитал коммерческих организаций запрещено этим же законодательным актом. При этом законодательство предоставляет возможность в случае необходимости формирования уставного капитала на основе хозяйственной деятельности, связанной с обработкой земель, переоформить право бессрочного пользования землей на договор аренды.

Глава 4. Особенности отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности

Финансовым вложениям называют денежные вложения организаций, частных предпринимателей или просто физических лиц в определенные ценности, способные приносить доход. Это процесс приобретения ценных бумаг, долей уставных капиталов других организаций, а также государственных ценных бумаг. Сюда же относятся предоставления другим организациям займов на возмездной или безвозмездной, но экономически оправданной основе.

Ценной бумагой называется денежный документ, предоставляющий собой подтверждение займа владельца этого документа к лицу, произведшему выпуск этих ценных документов. Долговой распиской назвать ценную бумагу можно только отчасти, поскольку ее владелец выступает в роли инвестора и несет риск убытков в полной мере. Ценные бумаги имеют несколько разновидностей. Сюда относятся акции закрытых и открытых акционерных обществ, облигации, депозиты, векселя.

Финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Краткосрочные вложения совершаются на срок до 1 года, долгосрочные – на срок более 1 года. Хотя бывают, например, государственные ценные бумаги со сроком погашения более 1 года, а на балансе приобретшего их предприятия они могут быть учтены как краткосрочные, если первоначальной целью их приобретения являлась перепродажа в течение года.

Учет финансовых вложений ведется на активном счете 58 «Финансовые вложения». Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и прочие ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Сюда можно открыть следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества»;

58-5 «Приобретенные права» и тому подобные на усмотрение бухгалтера для удобного ведения аналитического учета.

Аналитический учет по счету в целом ведется по объектам, в которые осуществлены вложения, – по контрагентам. На субсчете 58.1 учитывают наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других хозяйственных организаций и т. д. На субсчете 58.2 учитывают наличие и движение инвестиций в государственные и частные ценные долговые бумаги (векселя, облигации, банкноты и др.). На субсчете 58.3 учитывают движение предоставленных предприятием другим предприятиям (исходящие из капитала учетного предприятия) краткосрочных денежных и иных займов. На субсчете 58.4, открываемом у организации-товарища, учитываются наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведут по видам вложений (паям, акциям, облигациям и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг, организациям-заемщикам и др.) с обязательным отражением данных о финансовых вложениях на территории РФ и за рубежом.

В ведении бухгалтерского учета с использованием журнально-ордерной формы записи по Кредиту счета 58 могут производиться в журнале-ордере № 8 и ведомости № 7. В этих регистрах отражают соответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты отражают в журналах-ордерах № 2 (по Кредиту счета 51), № 2/1 (по Кредиту счета 52), № 8 (по Кредиту счета 76) и др.

Финансовые вложения различают по другим признакам, например по связи с уставным капиталом, формам собственности.

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые. К вложениям с целью создания уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций, инвестиционные сертификаты, подтверждающие право на долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд. К ценным долговым бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя. По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги. Ценные бумаги имеют различную стоимость. При их оценке учитываются следующие показатели: номинальная стоимость, суммарная стоимость, эмиссионная стоимость, курсовая (иначе – рыночная) стоимость, ликвидационная стоимость, выкупная стоимость, балансовая стоимость, учетная стоимость. В принципе, апеллируя колебаниями стоимости ценных бумаг, из них и извлекается доход.

Номинальная стоимость – это первоначальная цена, обозначенная на самом бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций всех выпусков по номинальной стоимости отражает размер уставного капитала организации.

Эмиссионная стоимость – цена реализации ценной бумаги при ее первичном размещении. Она цена может и не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между ними, умноженная на их количество, и является эмиссионным доходом организации.

Курсовая (рыночная) стоимость – это стоимость, определяемая как результат котировки (курса) ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в некотором интервале времени. Динамика курсовой стоимости отражает колебания цены акций, характеризующие их устойчивость и тенденции роста.

Ликвидационная стоимость акций и облигаций – это цена реализуемого имущества ликвидируемого предприятия в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию.

Выкупная стоимость – стоимость, которую готовы выплатить сами акционеры конкретного акционерного общества за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций – стоимость «отзывных» акций и облигаций.

Балансовая стоимость акций определяется по данным баланса как частное собственных источников имущества и количества выпущенных акций.

Учетная стоимость – цена, по которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в текущий момент времени.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для их инвестора. В отношении государственных ценных бумаг разрешается относить на финансовые результаты у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно.

Акции и паи, которые не оплачены полностью, отражают в активе баланса по их совокупной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. В других случаях суммы, внесенные для приобретения акций и паев, отражают в активе баланса по статье дебиторской задолженности.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности инвестиции предприятий в акции других предприятий, котирующиеся на бирже, курсы которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя меньше балансовой. Указанную корректировку производят на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, если этот резерв создается у предприятия за счет финансовых результатов, либо уменьшения фондов в бюджетной организации в последний рабочий день последнего месяца отчетного года. Рыночную котировку имеют акции и облигации, активно представленные на торгах фондовых бирж и внебиржевом рынке, котировки которых публикуются не менее чем в одной общероссийской газете с тиражом не менее 500 000 экземпляров. Их списки объявляет Комиссия по ценным бумагам и фондовым биржам, существующая при Президенте России. Рыночная стоимость в этом случае определяется как средняя величина между ценой покупки и продажи на 31 декабря.

Рыночная стоимость принадлежащих предприятию ценных бумаг лиц, совершивших их эмиссию – эмитентов, не зарегистрированных в России или осуществляющих свою деятельность за границей, определяется исходя из котировок на всемирно признанных фондовых биржах: Нью-йоркской, Лондонской и др.

Акция – это ценная бумага, дающая право на получение дохода от деятельности организации-эмитента, на распределение остатков имущества при ликвидации этой организации, на участие в принятии решений обществом (право голоса). Акции – это частные ценные бумагами, они выпускаются только коммерческими (негосударственными) организациями на длительный период и не ограничиваются сроками их обращения. Акции бывают именными (персонально подписанными) или на предъявителя;