Помоги проекту - поделись книгой:
Елена Владимировна Бехтерева
Медицинские услуги: особенности бухгалтерского учета и налогообложения
Глава 1. Бухгалтерский учет и отчетность
1.1. Порядок оказания платных медицинских услуг населению
Платные медицинские услуги на территории Российской Федерации предоставляются на основании Постановления Правительства РФ от 13.01.1996 г. № 27 «Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями».
Эти Правила определяют порядок и условия предоставления платных медицинских услуг населению лечебно-профилактическими учреждениями независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, в том числе научно-исследовательскими институтами и государственными медицинскими образовательными учреждениями высшего профессионального образования, и являются обязательными для исполнения всеми медицинскими учреждениями.
Согласно этим Правилам платные медицинские услуги населению предоставляются медицинскими учреждениями в виде профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи. Платные медицинские услуги населению осуществляются медицинскими учреждениями в рамках договоров с гражданами или организациями на оказание медицинских услуг работникам и членам их семей.
Для предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями необходимо наличие сертификата и лицензии на каждый вид услуги, предоставляемой данным медицинским учреждением. При этом государственные и муниципальные медицинские учреждения оказывают платные медицинские услуги населению по специальному разрешению соответствующего органа управления здравоохранением.
Все медицинские учреждения, оказывающие платные медицинские услуги, обязаны обеспечить соответствие предоставляемых платных медицинских услуг населению требованиям, предъявляемым к методам диагностики, профилактики и лечения, разрешенным на территории Российской Федерации. Кроме того, медицинские учреждения обязаны вести статистический и бухгалтерский учет предоставляемых платных медицинских услуг населению, а также составлять соответствующую отчетность и представлять ее в порядке и сроки, установленные законами и иными правовыми актами РФ.
При этом бухгалтерский и статистический учет по основной деятельности и платным медицинским услугам должен вестись отдельно.
За самой организацией и качеством выполнения ею платных медицинских услуг населению, а также правильностью взимания платы с населения органы управления здравоохранением и другие государственные органы и организации осуществляют постоянный контроль в пределах своей компетенции.
Все цены на медицинские услуги, предоставляемые населению за плату, устанавливаются в соответствии с законодательством РФ.
Медицинские учреждения, предоставляющие платные медицинские услуги, обязаны обеспечить граждан бесплатной, доступной и достоверной информацией, в состав которой входят сведения о местонахождении учреждения, режиме работы, перечне платных медицинских услуг с указанием их стоимости, об условиях предоставления и получения этих услуг, в том числе сведения о льготах для отдельных категорий граждан, а также сведения о квалификации и сертификации специалистов.
Все платные медицинские услуги, предоставляемые населению, оформляются договором, регламентирующим условия и сроки их получения, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон.
Оплата медицинских услуг населением и организациями производится в учреждениях банков или в самом медицинском учреждении. Причем расчеты с населением через само медицинское учреждение за предоставленные платные медицинские услуги осуществляются с применением контрольно-кассовых машин.
При расчетах с населением без использования контрольно-кассовых машин медицинские учреждения обязаны использовать бланк, являющийся документом строгой отчетности, утвержденный в установленном порядке.
На руки потребителю медицинские учреждения обязаны выдать кассовый чек или копию бланка, подтверждающие прием наличных денег.
В свою очередь, потребитель, пользующийся платными медицинскими услугами, обязан:
1) оплатить стоимость предоставляемой ему медицинской услуги;
2) выполнять требования, обеспечивающие качественное предоставление платной медицинской услуги, включая сообщение необходимых для этого сведений.
Согласно законодательству РФ медицинские учреждения перед потребителем несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, несоблюдение требований, предъявляемых к методам диагностики, профилактики и лечения, разрешенным на территории РФ, а также в случае причинения вреда здоровью и жизни потребителя.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора потребители, пользующиеся платными медицинскими услугами, вправе предъявлять требования о возмещении связанных с этим убытков, ущерба в случае причинения вреда здоровью и жизни, а также о компенсации за причинение морального вреда в соответствии с законодательством РФ и правилами предоставления платных медицинских услуг.
В случае несоблюдения сроков исполнения услуг медицинским учреждением потребитель имеет право:
1) назначить новый срок оказания услуги;
2) потребовать уменьшения стоимости предоставленной услуги;
3) потребовать исполнения услуги другим специалистом;
4) расторгнуть договор и потребовать возмещения убытков.
Кроме того, в случае нарушения сроков исполнения услуг, установленных договором, медицинское учреждение обязано выплатить потребителю неустойку в порядке и размере, определенных Законом РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (с изм. и доп. от 2 июня 1993 г., 9 января 1996 г., 17 декабря 1999 г., 30 декабря 2001 г., 22 августа, 2 ноября, 21 декабря 2004 г., 27 июля 2006 г.) или договором.
Неустойка по соглашению сторон может быть выплачена за счет уменьшения стоимости предоставленной медицинской услуги, предоставления потребителю дополнительных услуг без оплаты или возврата части ранее внесенного аванса.1.2. Нормативная документация, регулирующая правила оказания платных медицинских услуг в медицинских организациях
В соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин РФ имеет право на бесплатное получение медицинской помощи в государственных и муниципальных лечебных учреждениях. Однако в современном мире четко закрепились позиции платного предоставления медицинских услуг государственными и муниципальными медицинскими учреждениями, а также определенное распространение получили коммерческие клиники, оказывающие медицинские услуги различного характера. Имеет место даже платная скорая медицинская помощь.
В настоящее время заметен рост числа коммерческих медицинских учреждений. Для предпринимателей это достаточно новый вид деятельности, т. к. до определенного момента медицинские услуги, в том числе и их платные виды, оказывались специализированными государственными и муниципальными учреждениями. Этим объясняется актуальность рассмотрения особенностей учета и налогообложения медицинских услуг. Однако практика доказала возможность существования коммерческих медицинских организаций, получивших распространение в стоматологии, косметологии, хирургии, кардиологии и многих других областях медицины. В данной книге речь пойдет именно о коммерческих медицинских учреждениях.
Практика показала высокий уровень обслуживания и предоставления медицинской помощи платными организациями. Они имеют высококвалифицированный персонал, привлекаемый из лучших медицинских учреждений хорошими заработками, необходимые лекарственные препараты и оборудование. Все это обеспечивается за счет средств, которые платят за услуги пациенты.
В настоящее время медицина получила коммерческое развитие, как и многие другие сферы услуг (транспорт, культура, туризм, бытовое обслуживание и др.), в которых граждане имеют право выбора вида и способа предоставления той или иной услуги.
Платные медицинские услуги выступают гарантией реализации прав пациента, которая основывается на положениях подзаконных актов. Именно они регламентируют оказание платных медицинских услуг. Как уже отмечалось, основным среди них является постановление Правительства РФ от 13.01.1996 г. № 27 «Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями». Данные Правила регламентируют порядок и условия предоставления платных медицинских услуг населению лечебно-профилактическими учреждениями независимо от ведомственной подчиненности, формы собственности, в том числе научно-исследовательскими институтами и государственными медицинскими образовательными учреждениями высшего профессионального образования, и являются обязательными для исполнения всеми медицинскими учреждениями. Этими же правилами руководствуются и коммерческие медицинские учреждения.
Как уже говорилось, платное оказание медицинской помощи является гарантией реализации права потребителя на получение той медицинской помощи, которую он хотел бы получить и на удобных ему условиях. В связи с этим государственные и муниципальные учреждения предоставляют потребителю право выбора между платной и бесплатной медициной, главное здесь — не допустить замещения бесплатных услуг платными в личных корыстных целях руководителей этих учреждений. Кроме того, определенные виды услуг, в том числе оказание первой медицинской помощи, должно оставаться бесплатной и доступной для всех граждан.
Следует отметить, что подходы к правильности или неправильности оказания медицинской помощи едины для бесплатной и платной медицины. Медицинские работники несут юридическую ответственность в случае неблагоприятного исхода медицинского вмешательства, дефекта оказания медицинской помощи. При этом экспертиза, проводимая для установления правильности оказания медицинской помощи, будет ориентироваться на общепринятые подходы к оказанию медицинской помощи.
Нормативно-правовая база современного здравоохранения включает в себя ряд требований, которые предъявляются к государственным, муниципальным и коммерческим медицинским учреждениям, оказывающим платные медицинские услуги. К ним относятся:
1) наличие соответствующих организационно-технических условий и материально-технического обеспечения (включая оборудование, инструменты, транспорт, документацию), обеспечивающих использование медицинских технологий, применяемых на территории РФ;
2) наличие в штате работников, имеющих высшее, среднее специальное, дополнительное образование и специальную подготовку для осуществления лицензированной учреждением деятельности, а также наличие у руководителя медицинского учреждения высшего специального образования и стажа работы по лицензируемому виду деятельности не менее 5 лет;
3) наличие лицензии на осуществление тех видов медицинских услуг, которые планирует оказывать медицинское учреждение;
4) отметка обо всех оказываемых услугах в уставных документах организации;
5) составленный и утвержденный прейскурант цен на платные медицинские услуги, содержащий информацию обо всех видах медицинских услуг;
6) наличие установленной формы договора между медицинским учреждением и пациентом на оказание платных медицинских услуг;
8) повышение квалификации работников, осуществляющих медицинскую деятельность, не реже 1 раза в 5 лет.
Не секрет, что государственные и муниципальные учреждения за счет только бюджетных средств не могут обеспечить необходимый уровень медицинских услуг населению из-за нехватки денежных средств. Возникший дефицит финансирования здравоохранения и неудовлетворение фактических потребностей в медицинской помощи способствуют расширению сферы платных медицинских услуг во всех их видах.
В связи с этим повышается интерес к проблемам правового регулирования предоставления платных медицинских услуг как государственными и муниципальными учреждениями, так и коммерческими клиниками. Также возрос интерес к новым научным разработкам, что, кстати, способствует развитию науки, в том числе и российской, и научно-технического прогресса. Кроме того, развитие данной сферы услуг способствует активизации законопроизводства в данной сфере общественных отношений. Особенностям правового регулирования возмездного, т. е. платного оказания услуг, в частности медицинских, посвящена гл. 39 ч. II Гражданского кодекса РФ, предусматривающая составление договора на оказание платных услуг.
Договор на оказание платных медицинских услуг обеспечивает права и обязанности, определяющие отношения между медицинской организацией, оказывающей такие услуги, и пациентом, т. е. потребителем медицинских услуг. Данные отношения, основанные на денежных интересах, должны формироваться на основе законодательства, тем более что непосредственным объектом этих отношений являются наиболее значимые для человека блага: жизнь, здоровье, физическая неприкосновенность.
В связи тем что медицинские услуги включены в пространство свободного экономического оборота и государство утратило монопольное право на них, оказание медицинских услуг должно подлежать гражданско-правовому регулированию.
При этом гл. 39 Гражданского кодекса РФ закреплены только общие нормы и подходы к регулированию отношений, связанных с возмездным оказанием медицинских услуг. Однако сама суть таких отношений обеспечивает необходимость более детального решения определенных вопросов такой правовой формы, как договор возмездного оказания медицинских услуг. Это связано с тем, что возникающие противоречия, недостатки и пробелы в правовом регулировании предоставления платных медицинских услуг, как правило, приводят к нарушению законных прав и интересов медицинского учреждения и потребителей платных медицинских услуг. Данная ситуация обостряется еще и отсутствием необходимого опыта гражданско-правовых отношений между медицинским учреждением, оказывающим платные медицинские услуги, и пациентом.
Все это обусловливает необходимость разработки системной правовой базы, обеспечивающей гарантии успешного осуществления медицинской деятельности. Данная правовая система должна обеспечить защиту прав и интересов пациента и, кроме того, установить надежные правовые гарантии профессиональной деятельности специалистов — исполнителей медицинских услуг.
На данный момент действующими нормативными актами, регламентирующими предоставление медицинских услуг, кроме уже упомянутых Правил, являются:
1) Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 г. № 5487-1 (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г., 2 марта 1998 г., 20 декабря 1999 г., 2 декабря 2000 г., 10 января, 27 февраля, 30 июня 2003 г., 29 июня, 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 7 марта, 21, 31 декабря 2005 г., 2 февраля 2006 г.);
2) Закон «О донорстве крови и ее компонентов» от 09.06.1993 г. № 5142-1 (с изм. и доп. от 4 мая 2000 г., 16 апреля 2001 г., 24 декабря 2002 г., 22 августа 2004 г.);
3) Закон «О трансплантации органов и (или) тканей» от 22.12.1992 г. № 4180-1 (с изм. и доп. от 20 июня 2000 г.);
4) Закон «О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании» от 02.07.1992 г. № 3185-1 (с изм. и доп. от 21 июля 1998 г., 25 июля 2002 г., 10 января 2003 г., 29 июня, 22 августа 2004 г.);
5) Закон РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в РФ» (в редакции от 2 апреля 1993 г.) (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г., 1 июля 1994 г., 29 мая 2002 г., 23 декабря 2003 г.);
6) Закон «О погребении и похоронном деле» от 12.01.1996 г. № 8-ФЗ (с изм. и доп. от 28 июня 1997 г., 21 июля 1998 г., 7 августа 2000 г., 30 мая 2001 г., 25 июля, 11 декабря 2002 г., 10 января, 30 июня 2003 г., 22 августа, 29 декабря 2004 г., 21 апреля 2005 г.) и другие законы и подзаконные акты.
Следует отметить, что существует необходимость разработки нормативных актов, обеспечивающих возможность принятия конкретных решений в особо сложных нестандартных ситуациях, складывающихся при предоставлении медицинских услуг.
По мнению специалистов, очень «несовершенна правовая база регулирования трансплантации органов и тканей человека, клонирования, не определены границы возможности использования генной инженерии, создания и использования банка трансплантационных органов, эмбриональных тканей, проведения экспериментов. Остаются нерешенными проблемы определения момента смерти человека, эвтаназии, использования органов и тканей абортируемых зародышей, защиты прав неродившихся детей, коррекции пола» и многие другие вопросы.
Кроме того, необходимо еще более усовершенствовать правовой механизм оценки качества оказываемых медицинских услуг. Анализ и оценка качества услуги входит в состав правовых отношений.
Итак, любая медицинская услуга должна быть оформлена договором (приложение 1) на ее оказание (подп. 2 и 11 Правил оказания платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями). Это требование подлежит обязательному выполнению всеми медицинскими организациями (как бюджетными, так и коммерческими). Как уже отмечалось, вопрос необходимости составления и правового значения договора на оказание платных услуг, в том числе медицинских, рассмотрен в гл. 39 ГК РФ.
Предметом договора возмездного оказания услуг является совершение действий по заданию заказчика (пациента). Отличительной особенностью договора возмездного оказания медицинских услуг является отсутствие материального результата действия, а следовательно, подлежит оплате как сам факт предоставления услуги. Другими словами отсутствует стадия сдачи и приемки, при которой можно оценить качество оказанной услуги. Конечный результат оказанной медицинской услуги может быть виден, а может и нет. В определенных случаях результата может вообще не последовать или последовать по прошествии какого-то времени и даже лет. В связи с этим в обязанности исполнителя входит совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности, а заказчика (пациента) — их оплата.
В связи со спецификой услуги договор определяет не только обязанности и права сторон, но и их ответственность.
Ответственность каждой из сторон определяется теми обстоятельствами, которые привели к этой ответственности. Исполнитель несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение услуги. Данный факт устанавливается специальной комиссией. В свою очередь, заказчик (пациент) может быть сам виновен в ненадлежащем качестве услуги, если не выполнит требований и рекомендаций медицинского персонала. Задачей договора на оказание услуги и является регулирование отношений между сторонами, в том числе в области ответственности.
Кроме того, договор распределяет последствия невозможности исполнения между сторонами с учетом вины той или иной из них. Если невозможность исполнения возникла по вине заказчика (пациента), то на него возлагаются все последствия такой невозможности, состоящие в обязанности заказчика оплатить услуги в полном объеме. При этом эта обязанность заключается не в самом долге, а в ответственности за нарушение обязательства.
В договоре также определяется ответственность за последствия невозможности исполнения, возникающие по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает.
В случае последствия невозможности исполнения по вине самого исполнителя он полностью утрачивает право на получение оплаты за оказанные услуги. А если ранее пациентом был выплачен аванс, то, как правило, он должен быть возвращен.
Таким образом, прежде чем оказывать какие либо медицинские услуги, пациента необходимо ознакомить с перечнем платных услуг и их стоимостью, условиями предоставления и получения данных услуг. Также пациенту необходимо сообщить о действующих в организации льготах для отдельных категорий граждан. Кроме того, пациент имеет право поинтересоваться о квалификации и сертификации врачей-специалистов.
Для того чтобы документально подтвердить факт выполнения требований, указанных в договоре, на первом приеме составляется соглашение об объеме и условиях оказываемых платных медицинских услуг (информированное соглашение). Впоследствии это соглашение прикладывается к договору в виде приложения к нему.
При составлении договора необходимо помнить о правах пациентов и отмечать их в договоре. Законодательством закреплены права пациентов:
1) получение необходимой информации о состоянии своего здоровья, причем в доступной для него форме ввиду отсутствия у него медицинских знаний (п. 9 ст. 30 и 31 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан № 5487-1 от 22.07.1993 г.;
2) свободный выбор лечащего врача с учетом его согласия (п. 2 ст. 30 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан);
3) проведение консультаций с другими специалистами по просьбе пациента (п. 4 ст. 30 Основ);
4) конфиденциальность информации об обращении за медицинской помощью, диагнозе и состоянии здоровья (п. 6 ст. 30 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан);
5) отказ от медицинского вмешательства, но только оформленный в письменном виде (п. 8 ст. 30 и 33 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан);
6) добровольное согласие на медицинское вмешательство (п. 7 ст. 30 и 32 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан).
В свою очередь пациент обязан оплатить стоимость предоставляемой ему медицинской услуги, а также выполнять требования врачей, обеспечивающие наилучшее лечение.
Все медицинские рекомендации лечащего врача и обязательное информирование пациентом лечащего врача об известных больному аллергических реакциях на какие-либо лекарственные препараты, о перенесенных заболеваниях и возникших вследствие этого осложнениях оговариваются договором. На основе этого пациент может требовать возместить убытки и компенсацию за моральный вред вследствие неправильного оказания услуги (п. 16 Правил).
В связи с этим в договоре необходимо отметить, что ухудшение состояния здоровья пациента может возникнуть после оказания медицинской услуги, но не вследствие нее.1.3. Порядок ведения бухгалтерского учета
Для большинства предприятий, занимающихся коммерческой деятельностью, независимо от вида и сферы деятельности, организационно-правовой формы и формы собственности установлен единый порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций (кроме кредитных, страховых, бюджетных и некоторых других организаций).
При этом для определенных видов деятельности в силу их специфики (технологии производства, работ или услуг) существуют некоторые особенности учета и налогообложения.
Так, например, бюджетные медицинские учреждения ведут бухгалтерский учет согласно законодательству по бюджетному учету. В свою очередь получившие в настоящее время определенное развитие коммерческие медицинские учреждения ведут бухгалтерский и налоговый учет согласно законодательству по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, занимающихся коммерческой деятельностью.
Бухгалтерский учет медицинской деятельности имеет ряд особенностей учета и налогообложения.
Как уже отмечалось, медицинская деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с изм. и доп. от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 21 марта, 2 июля, 31 декабря 2005 г.)). В соответствии с п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 г. № 499 под такого рода деятельностью понимается выполнение любых медицинских работ и услуг. В связи с этим на оказание медицинских услуг специализированными коммерческими организациями необходимо получить соответствующую лицензию.
Расходы по получению соответствующих лицензий медицинскими центрами в целях бухгалтерского учета и налогообложения непосредственно связаны с их производственной деятельностью (медицинскими услугами). В связи с этим в бухгалтерском учете они будут относиться на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а в целях налогообложения — приниматься к налоговому учету (ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом к затратам на получение лицензии относятся не только сама плата государственному лицензирующему органу, но и другие расходы, связанные с лицензированием. К таким расходам относятся, например, консультационные услуги, копировально-множительные работы, услуги нотариуса и др. При этом следует отметить, что расходы по получению лицензии относятся не к одному отчетному (налоговому) периоду, а ко всему сроку действия данной лицензии. В связи с этим на расходы организации для бухгалтерского и налогового учета эти суммы относятся равными частями исходя из срока действия лицензии.
Таким образом, все затраты, связанные с получением лицензии коммерческими медицинскими организациями, в учете отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем подлежат включению в состав расходов равными долями в течение срока действия полученной лицензии.
1.3.1. Учет основных средств
Как и любая организация, медицинские центры не могут обходиться без внеоборотных активов, обеспечивающих процесс оказания услуг.
Учет основных средств медицинских организаций производится аналогично учету основных средств в других видах деятельности.
Для учета объектов основных средств используется та же первичная документация, что и в других предприятиях (формы ОС-1, ОС-3, ОС-4, ОС-6, ОС-14, ОС-15, ОС-16).
Расходы на приобретение основных средств относятся к долгосрочным инвестициям. Бухгалтерский учет основных средств медицинских организаций, так же как и других предприятий, осуществляющих коммерческую деятельность, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01.
Основной удельный вес основных средств медицинских организаций составляет специальное медицинское оборудование. Как правило, оно достаточно дорогостоящее, поэтому особое внимание следует уделить формированию первоначальной стоимости объектов основных средств.
Пополнение основных средств организаций, в том числе медицинских, происходит за счет приобретения за плату, в качестве взносов в свои уставные капиталы, а также в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций.
Как правило, основные средства поступают в порядке их купли-продажи у других организаций и заводов-производителей. Первоначальная стоимость таких основных средств включает в себя сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01). К расходам на приобретение основных средств относятся:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
4) таможенные пошлины;
5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;
6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
К прочим затратам на приобретение основных средств могут быть отнесены начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения данного объекта. При этом затраты по начисленным процентам за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99). В связи с несоответствием нормативных документов по бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает способ отражения в учете процентов по инвестиционному кредиту (займу) с обязательным отражением выбранного варианта в учетной политике.
В целях налогового учета формирование первоначальной стоимости осуществляется аналогично бухгалтерскому учету. Отличие в определении первоначальной стоимости составляет отражение процентов по заемным обязательствам, за счет которых были приобретены основные средства. В целях налогообложения эти расходы учитываются только в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а следовательно, в формировании первоначальной стоимости не участвуют.
Следует отметить, что не подлежат включению в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Исключение, например, могут составлять командировочные расходы сотрудников организаций, связанные с приобретением объектов основных средств. Такие расходы включаются в состав первоначальной стоимости.
Все затраты, связанные с приобретением основных средств, аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а при вводе в эксплуатацию объекта списываются на счет 01 «Основные средства» по сформированной первоначальной стоимости. Основным первичным документом, на основании которого производится постановка на учет объекта основных средств и оформление соответствующей бухгалтерской проводки, является акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) — форма № ОС-1.Как известно, стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Для коммерческих медицинских организаций определено четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):
1) линейный способ;
2) способ списания стоимости пропорционально объему оказываемых услуг;
3) способ уменьшаемого остатка;
4) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
При линейном методе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта.
При этом срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, степенью физического износа, а также с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования (срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Кроме того, необходимо руководствоваться данными Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию после 01 января 2002 г. Начисление амортизации по способу списания стоимости пропорционально объему оказываемых услуг производится исходя из натурального показателя объема оказанных услуг в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема услуг за весь срок полезного использования объекта.
При начислении амортизации по способу уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.
При начислении амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и годового соотношения, в числителе которого стоит число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы этого объекта.
Как правило, организации используют линейный метод начисления амортизации.Следует отметить, что все перечисленные варианты начисления амортизации основных средств, кроме линейного метода, могут применяться только для целей бухгалтерского учета. В свою очередь, для целей же налогообложения установлено только два способа ее исчисления (ст. 259 НК РФ):
1) линейный;
2) нелинейный.
При начислении амортизации линейным методом сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по следующей формуле:К = (1 /N) х 100 %,
где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; N — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
В случае использования нелинейного метода начисления амортизации норма амортизации определяется по следующей формуле:
К = (2 / п)
Используемый метод начисления амортизации должен быть отмечен в учетной политике для целей налогообложения. При этом если организация в целях налогообложения и в бухгалтерском учете применяет различные методы начисления амортизации, то необходимо вести раздельный бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации.
Как известно, многие виды медицинского оборудования достаточно дорогостоящие, и не все организации (медицинские центры и клиники) могут позволить себе приобрести такое оборудование. Однако в практике медицинской деятельности часто существует такое понятие, как «лизинг». Каждый из способов приобретения основных средств имеет свои преимущества и недостатки.
Основные средства могут приобретаться в рассрочку. При этом следует отметить, что под приобретением в кредит или рассрочку понимаются такие отношения сторон, которые предусмотрены ст. 488 Гражданского кодекса РФ с обязательным заключением договора.
При этом договор продажи медицинского оборудования в кредит может предусматривать уплату процентов на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом, но может быть и беспроцентным. С момента передачи оборудования медицинской организации и до его оплаты оно находится в залоге у продавца, если иное прямо не предусмотрено договором.
При оформлении договора купли-продажи основных средств медицинского назначения в кредит медицинская организация сразу же приобретает право собственности на это имущество и может использовать его в процессе своей деятельности, причем право распоряжения этим имуществом несколько ограничено, т. е. его, например, нельзя продать, сдать в аренду и прочее без согласия залогодержателя, т. е. продавца.
При приобретении оборудования в кредит его стоимость отражается на счете 01 «Основные средства». Одновременно с этим сумма обременения этого имущества залогом, установленным договором, отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
При приобретении медицинской техники в собственность затраты на его покупку являются капитальными вложениями и не могут быть включены в состав расходов. В состав расходов могут быть включены только платежи за отсрочку (рассрочку) оплаты (проценты). При этом в бухгалтерском учете эти платежи учитываются в составе операционных расходов и принимаются к учету после постановки объекта основных средств на баланс (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99). В свою очередь, в налоговом учете проценты, уплаченные за кредит, относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). При этом для целей налогообложения к учету они принимаются с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данная статья предусматривает учет процентов за кредит либо в пределах среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, либо в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при отсутствии сопоставимых договоров или по выбору организации).
В налоговом учете при начислении амортизации возможно применение специального коэффициента (не более 2) в отношении оборудования, используемого в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Причем в медицинских организациях могут встречаться оба этих фактора. Это связано с тем, что некоторые виды приборов могут работать круглосуточно, некоторые имеют контакт с агрессивными и опасными веществами.
При приобретении медицинского оборудования по договору лизинга (финансовой аренды) лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество, указанное лизингополучателем (медучреждением) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Договор лизинга регламентирует основные права и обязанности арендатора (медицинской организации) и арендодателя (лизинговой фирмы), а также регулирует финансовые отношения между сторонами по поводу размещаемого имущества.
Как правило, срок договора составляет от 1 до 10 лет. Он фиксирует период, в течение которого обе стороны имеют гарантированный правовой статус, а договор не может быть отменен. Для каждого случая определяется арендная ставка по полученному лизинговому имуществу. Оплата лизинговых платежей по договору может выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, один раз в полугодие или один раз в год.
Основные виды лизинга:
1) с возвратом объекта лизингодателю;
2) с продлением срока договора;
3) с правом выкупа;
4) оперативный лизинг;
5) финансовый лизинг.
Лизинг с возвратом объекта лизингодателю предполагает пользование оборудованием с последующим возвратом его владельцу. Это своего рода долгосрочная аренда.
Лизинг с продлением срока договора предполагает возможность продления срока договора в случае желания выкупа оборудования, но не имея возможности сделать это сейчас.
Лизинг с правом выкупа предполагает право выкупить полученное оборудование в свою собственность в конце определенного договором лизинга срока.
Оперативный лизинг — это вид лизинга с неполной оплатой, при котором обязательства лизингодателя, помимо финансирования покупной цены оборудования, включают в себя обязательства по обслуживанию, ремонту и техническому консультированию лизингополучателя.
Финансовый лизинг — это вид лизинговой сделки, заключаемой на срок, равный жизненному циклу оборудования. При этом в течение срока договора лизингодатель получает полную покупную стоимость оборудования, предоставленного по договору лизинга.
Преимущества учета лизинговых операций:
1) операции по лизинговым договорам включены в состав незавершенных сделок и не числятся в балансах обоих контрагентов;
2) выплаты по лизинговым платежам в учете лизингополучателя не дебетуются на счет в качестве обязательств, а в учете лизингодателя они не числятся как требования. Учету подлежат только неуплаченные лизинговые взносы;
3) в отчетности лизингополучателя лизинговые платежи отражаются по статье «Текущие расходы» (расходы на аренду) без разделения затрат на уплату процентов и амортизационных отчислений.
Лизинг является одним из наиболее удобных способов развития своей деятельности и увеличения уровня основных средств. Это связано со следующими причинами:
1) В случае отсутствия возможности приобрести необходимое оборудование за свой счет и привлеченных для этого заемных средств медицинская организация может использовать лизинг для покупки нового медицинского оборудования для оказания медицинских услуг надлежащего качества.
2) договор лизинга позволяет приобрести наиболее сложное и редкое оборудование;
3) оформление договора лизинга не требует залога;
4) данный способ приобретения оборудования могут использовать не только крупные медицинские организации, имеющие большой объем средств, но и небольшие медицинские центры и кабинеты, покупающие таким образом крайне необходимое им имущество.
С целью выполнения обязательств по договору лизинга стороны заключают обязательные и сопутствующие договора. К обязательным договорам относится договор купли-продажи предмета лизинга. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении кредита или займа (если лизинговая фирма привлекает заемные средства), договор о страховании предмета лизинга, договор поручительства (если сумма договора достаточно большая) и другие необходимые для этого договоры. Договор лизинга регулирует финансовые отношения между лизингодателем и лизингополучателем (медицинской организацией).
В соответствии с договором лизинга в обязанности лизингодателя входит покупка необходимого оборудования. Кроме того, если медицинской организации требуется оборудование какого-то определенного поставщика, то данное условие также оговаривается договором.
Договором также определяются обязанности лизингополучателя — медицинской организации. Этому моменту следует уделить особое внимание при заключении договора лизинга. Следует отметить, что если договором лизинга не предусмотрены особые ситуации по обслуживанию и содержанию предмета лизинга, то:
1) техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга осуществляется за счет медицинской организации (п. 3 ст. 17 Закона № 164-ФЗ);
2) отделимые улучшения предмета лизинга, произведенные медицинской организацией, являются ее собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга. Производить неотделимые улучшения предмета лизинга можно только с письменного согласия лизингодателя. В этом случае после прекращения договора лизинга медицинская организация имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Если же медицинская организация произвела улучшения предмета лизинга без согласия лизингодателя, то права на возмещение этих улучшений медицинская организация не имеет.
3) предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ), в связи с чем этот момент требует обязательной регламентации договором лизинга.
Имущество, приобретенное по договору лизинга, в течение всего срока действия договора остается в собственности лизингодателя. Порядок учета имущества, приобретенного по лизингу, определяется тем, на балансе какой организации числится приобретенное имущество — у медицинской организации или у лизингодателя. Данное положение определяется сторонами самостоятельно и оговаривается в договоре лизинга.
При этом, если оборудование учитывается на балансе лизингополучателя медицинского центра, то стоимость в бухгалтерском учете будет отличаться от стоимости, сформированной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» формируется полная стоимость объекта, приобретенного по лизингу согласно договору, а в целях налогообложения к учету принимается только сумма расходов лизингодателя на приобретение объекта основных средств у продавца.
Основное различие между договором лизинга и договором купли-продажи в рассрочку составляет порядок учета расходов по платежам согласно этим договорам.
Так, при договоре финансовой аренды все лизинговые платежи в учете медицинской организации включаются в состав текущих расходов в период их осуществления (при методе начисления — по факту начисления, при кассовом методе — по факту перечисления лизингодателю). В связи с этим и НДС по лизинговым платежам принимается к вычету по факту перечисления лизинговых платежей.
Кроме того, договор лизинга для целей налогового учета допускает применение повышающего коэффициента к нормам амортизации, равный 3. Однако действующее бухгалтерское законодательство применения такого коэффициента не предусматривает. Поэтому для достижения одинаковой суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете необходимо установить срок полезного использования в бухгалтерском учете соответственно сроку действия договора лизинга. Это предусмотрено п. 20 ПБУ 6/01.
Таким образом, при договоре лизинга медицинская организация получает значительное преимущество в принятии в качестве расходов суммы амортизации по лизинговому имуществу по сравнению с имуществом, находящимся в собственности, т. е. купленному по договору купли-продажи. В целях налогообложения это приводит к значительному ускорению амортизации, а, значит, финансовому выигрышу.
Кроме того, договор лизинга позволяет избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, если полученное оборудование медицинская организация не принимает на свой баланс, а оставляет на балансе лизингодателя.Как уже отмечалось, отражение лизинговых платежей в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе числится полученное оборудование и предусматривает ли договор выкуп этого оборудования. Если оборудование, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя, то медицинская организация принимает данный объект к учету по счету 001 «Арендованные основные средства» в оценке, определенной договором лизинга. В связи с тем что полученное оборудование по такому договору лизинга не находится на балансе медицинской организации, то оно не подлежит амортизации. Поэтому в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения будут отражаться только лизинговые платежи, причитающиеся лизингодателю, в установленных договором суммах и сроках.
В учете начисление лизинговых платежей будет отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Если по окончании срока действия договора лизинга оборудование подлежит возврату лизингодателю, то его стоимость списывается со счета 001 «Арендованные основные средства».
Если же договор лизинга предусматривает переход права собственности оборудования к медицинской организации по окончания его срока действия, то стоимость оборудования подлежит списанию с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» и одновременно с этим на стоимость полученного оборудования в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 01 кредит счета 02.Если же выкуп договором лизинга не предусмотрен и имущество отражается на балансе лизингодателя (лизинговой фирмы), то в бухгалтерском учете медицинской организации будут оформлены следующие проводки:
Дебет счета 001ЛИз — на сумму полученного имущества в лизинг;
Дебет счета 76лиз.
Кредит счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — на сумму оплаченных лизинговых платежей;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 76лиз — на сумму НДС;
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит счета 76лиз — на сумму лизингового платежа по договору, списанного на затраты;
Дебет счета 68Ндс,
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму НДС принятого в зачет бюджету;
Кредит счета 001 лиз — на сумму списанного лизингового имущества.
Если оборудование учитывается на балансе медицинской организации, то при приемке оборудования от лизинговой компании ей необходимо поставить его на свой баланс.
Отражение этой операции в бухгалтерском учете аналогично отражению операций по приобретению объектов основных средств, т. е. с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражается общая сумма задолженности медицинской организации перед лизинговой компанией согласно договору лизинга, а также все затраты, связанные с получением, доставкой и монтажом лизингового имущества.
После ввода имущества в эксплуатацию сформированная на счете 08 стоимость оборудования переносится в дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество».В связи с высокой ценой за медицинское оборудование наряду с другими формами покупки его существует такая форма расчета, как расчет с помощью аккредитива. Расчет с помощью аккредитива, как правило, интересен для поставщиков, так как он обеспечивает им уверенность в получении денежных средств за продаваемое оборудование и технику.
В связи с этим при покупке медицинского оборудования или техники медицинская организация открывает аккредитив в банке, в котором у нее имеется расчетный или валютный счет.
В целях налогообложения следует отметить, что счета — это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организации и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы открыть аккредитив, необходимо оформить и сдать в банк специальную форму № 0401063 (приложение № 5 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации (утверждено ЦБ РФ от 03 октября 2002 г. № 2-П).
В соответствии с законодательством организация обязана сообщить в налоговую инспекцию в течение десяти дней об открытии счета в банке (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ). При этом аккредитив представляет собой специальный банковский счет, об открытии которого сообщать в налоговый орган не надо. Это связано с тем, что расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов, предусмотренных договором о банковском счете (Письмо ЦБ РФ от 04.11.2002 г. № 08-31-1-/3922). После заключения договора о поставке медицинского оборудования покупателю этого оборудования необходимо сдать в свой банк форму об открытии аккредитива в четырех экземплярах, один из которых банк возвращает покупателю, второй остается в банке, третий и четвертый отправляется в банк получателя средств.
По полученному аккредитиву продавец получает денежные средства в банке при предоставлении соответствующих документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств, перечень которых определяется договором о поставке. Переданные в банк получателя документы регистрируются в реестре счетов (форма № 0401065), который также оформляется в четырех экземплярах, один из которых остается в банке продавца, второй — направляется в банк покупателя, третий — направляется покупателю, четвертый — продавцу.
Аккредитив признается покрытым, если покупатель заранее перечисляет на него деньги со своего расчетного счета. При этом данные денежные средства не могут быть направлены покупателем на другие цели. Бухгалтерский учет операций по покрытому аккредитиву рассмотрим на следующем примере.Если по каким-либо причинам покрытый аккредитив не использован, то деньги должны быть оприходованы на счет (дебет счета
Кроме того, может быть открыт непокрытый (гарантированный) аккредитив, сумма которого учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Закрытие аккредитива осуществляется в исполняющем банке, если истек его срок действия, получатель средств отказался от использования аккредитива или банк-эмитент отозвал аккредитив (в том числе по требованию плательщика).
Следует отметить, что условия закрытия аккредитива должны быть отмечены в договоре при открытии аккредитива.1.3.2. Учет материальных запасов и расходных материалов
Состав материально-производственных запасов медицинских учреждений, так же как других коммерческих организаций, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, определен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
К основным видам материальных запасов медицинских центров являются лекарства, кремы, гигиенические препараты, производственные инструменты и инвентарь (медицинские инструменты), а также спецодежда (халаты и др.).
Бухгалтерский учет материалов осуществляется по их фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), которая зависит от способа их получения.
Так, в состав фактической себестоимости материальных запасов и расходных материалов, приобретенных за плату, включаются фактические затраты медицинской организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К таким затратам относятся (п. 6 ПБУ 5/01):
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
3) таможенные пошлины;
4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;
5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
6) затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;
7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материальных запасов и расходных материалов до места их использования, если они не включены в их цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальных запасов и расходных материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
8) затраты по доведению материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, не связанные с оказанием услуг;
9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Однако в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 и поди. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей кредитов и займов, включаются в состав прочих (операционных) расходов. Поэтому для избежания спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведении дополнительного налогового учета проценты по обязательствам, связанным с приобретением материальных запасов, в состав их фактической себестоимости целесообразно не включать, а отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В любом случае выбранный способ отражения процентов по обязательствам должен быть отмечен в учетной политике для бухгалтерского учета.
В фактические затраты на приобретение материальных запасов и расходных материалов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку материалов и т. п.).
Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал медицинского центра, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных медицинским центром по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из рыночной стоимости аналогичных запасов на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость таких запасов определяется с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (путем товарообмена), определяется исходя из стоимости данных активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). При этом стоимость активов, подлежащих передаче медицинской организацией в обмен на получаемые материалы, устанавливается исходя из цены, по которой обычно данная организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость запасов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.
Принятие материальных запасов и расходных материалов на склад медицинских учреждений осуществляется на основе приходных ордеров формы № М-4.
Для учета заготовления и приобретения материальных ценностей медицинские учреждения могут использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Если учет материалов ведется по фактической стоимости приобретения, то затраты, связанные с приобретением, аккумулируются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий материалов. Однако такая постановка учета, как правило, применяется при небольшой номенклатуре материальных ценностей либо при высоком уровне автоматизации бухгалтерского учета. Если затраты, связанные с поступлением материальных запасов, отражаются в учете после их оприходования и формирования балансовой стоимости, то эти расходы подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В любом случае выбранный способ отражения информации о поступлении материальных ценностей и формирования их стоимости должен быть отражен в учетной политике медицинского центра.Исходя из того что транспортные расходы связаны с процессом оказания услуг, данные расходы должны быть приняты к учету для целей налогообложения и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В условиях большой номенклатуры материальных запасов и расходных материалов, а также в связи постоянными изменениями цен на них и их доставку целесообразно использование учетных цен, разрабатываемых на определенный промежуток времени.
С этой целью для отражения информации о стоимости материальных ценностей и выявления отклонений учетных цен от фактической себестоимости учет материальных ценностей ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
По дебету счета 15 отражается покупная стоимость материальных запасов и расходных материалов и расходы, связанные с их приобретением в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
По кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» отражается стоимость поступивших и оприходованных материальных ценностей по планово-учетным ценам, сформированным организацией:
Разница между фактической себестоимостью материальных ценностей и планово-учетной стоимостью списывается со счета 15 на счет 16:
Дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»,
Кредит счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» — списано превышение фактической себестоимости материальных ценностей над их учетной ценой (перерасход);
Дебет счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей»,
Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — списано превышение учетной цены материальных ценностей над их фактической себестоимостью (экономия).
Отклонения стоимости материальных ценностей в полном объеме подлежат списанию (сторнированию) на счета учета затрат. Кроме того, они относятся ко всем материальным ценностям. В связи с этим необходимо производить расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов на конец месяца.
Однако следует отметить, что списание отклонений может производиться как в полном объеме на счета затрат, так и пропорционально стоимости материальных ценностей, переданных для оказания услуг. Данный момент определяется организацией самостоятельно и отмечается в учетной политике.1.3.3. Учет расчетов с персоналом
Учет расчетов с персоналом по заработной плате в целом аналогичен учету расчетов с персоналом в других сферах деятельности, с учетом требований специфики учреждения.
Так, например, в расчете заработной платы работникам медицинского центра имеет значение квалификация врача. Заработная плата врача, имеющего ученую степень, несколько выше заработной платы врача без научного звания.
При этом во многих медицинских центрах, например в стоматологических, заработная плата определяется в процентах от стоимости оказанных ими услуг.Однако заработная плата управленческого и хозяйственного персонала определяется на основе фиксированного оклада и не зависит от выручки, полученной медицинской организацией за расчетный месяц. Затраты на оплату труда этих сотрудников в полном объеме включается в состав общехозяйственных расходов, а затем подлежат распределению пропорционально видам услуг.
1.4. Учет затрат на оказание медицинских услуг
1.4.1. Состав, классификация и система учета затрат
Специфика процесса оказания медицинских услуг отличается тем, что не возникает незавершенного производства. В связи с этим все затраты отчетного периода в бухгалтерском учете полностью списываются на себестоимость оказываемых услуг. При этом в целях налогообложения принимаются в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Однако следует отметить, что общехозяйственные расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», на себестоимость услуг могут списываться двумя способами:
1) непосредственно на счет 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»;
2) закрываться на счет 20 «Основное производство», а затем списываться в дебет субсчета 90-2. Налоговый учет затрат на оказание медицинских услуг ведется в разрезе прямых и косвенных расходов. Прямые расходы составляют затраты, непосредственно связанные с медицинской услугой в процессе ее оказания. К таким затратам относятся:
1) оплата труда основного персонала;
2) отчисления на социальные нужды и социальное страхование и обеспечение от заработной платы основного персонала;
3) материальные затраты, полностью потребляемые в процессе оказания медицинской услуги (медикаменты, перевязочные средства, продукты питания, одноразовые медицинские принадлежности и др);
4) износ мягкого инвентаря по основным подразделениям;
5) износ медицинского и прочего оборудования, используемого непосредственно в лечебно-диагностическом процессе.
Косвенные расходы составляют затраты, обеспечивающие деятельность медицинского учреждения, но не связанные с процессом оказания услуг непосредственно. К таким затратам относятся:
1) оплата труда административно-управленческого персонала;
2) отчисления от заработной платы административно-управленческого персонала на социальное страхование и обеспечение;
3) общехозяйственные затраты (затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, на канцелярские товары, инвентарь и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т. д.);
4) командировочные расходы и затраты на служебные выезды;
5) износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;
6) амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;
7) прочие затраты.
Косвенные затраты подлежат распределению и включению в стоимость медицинских услуг пропорционально расчетным коэффициентам.
Однако нельзя забывать о различных понятиях прямых и косвенных затрат в бухгалтерском учете и учете в целях налогообложения.
Бухгалтерский учет определяет прямые затраты на оказание услуг как затраты, непосредственно связанные с оказанием этих услуг и относимые на их себестоимость (такие, как материальные запасы и расходные материалы, электроэнергия, оплата труда основного персонала медицинских учреждений, включая суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации основных средств, участвующих в процессе оказания услуг). Как правило, к этим расходам относятся расходы основного производства, собранные на счете 20 (без учета распределяемых на этот счет общехозяйственных расходов).
При этом косвенные затраты непосредственно на себестоимость оказанных услуг не относятся, а подлежат распределению на основе выбранной базы распределения, например расчетных коэффициентов, заработной платы основного персонала и пр. Прежде всего косвенные затраты составляют общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К косвенным затратам также относятся все управленческие расходы.
Налоговое законодательство, а именно ст. 318 Налогового кодекса РФ прямые и косвенные затраты определяет несколько иным способом.
Так, к прямым затратам в целях налогообложения включаются:
1) расходы на приобретение материалов, подвергающихся дополнительной обработке (а не все материальные затраты, как в бухгалтерском учете). При этом расходы на материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции или являются ее необходимым компонентом;
2) расходы на оплату труда основного медицинского персонала, участвующего в процессе оказания медицинских услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на эти суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг. Остальные расходы медицинских организаций, кроме внереализационных, в целях налогообложения являются косвенными.
Следует отметить, что сумма косвенных расходов на оказание медицинских услуг, осуществленных в отчетный (налоговый) период, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В связи с этим вся величина косвенных расходов, определенная в целях налогообложения, принимается в отчетный (налоговый) период для целей налогообложения.
При этом сумма прямых расходов также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. И прямые затраты полностью принимаются для целей налогообложения.
Следует отметить, что особенностью деятельности медицинских организаций является то, что деление расходов на прямые и косвенные в налоговом учете необходимо только для правильного заполнения декларации по налогу на прибыль.
При этом следует отметить, что затраты на оказание льготных или бесплатных (благотворительных) медицинских услуг для целей налогообложения не принимаются (подп. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией и объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В этом случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены на безвозмездно оказанные медицинские услуги.
Бухгалтерский учет затрат по безвозмездно оказанным услугам осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Списание этих затрат оформляется следующими проводками:
Дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму списанной фактической стоимости безвозмездно оказанных услуг;
Дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму начисленного НДС по безвозмездно оказанным услугам.
Состав материальных ценностей состоит из расходов на приобретение материальных ценностей и расходных материалов, медицинских препаратов, которые используются медицинским учреждением в процессе оказания медицинских услуг. К таким материальным ценностям, стоимость которых включается в себестоимость продукции в составе прямых и косвенных затрат, относятся медицинские пломбировочные и слепочные материалы, пластмассы, материалы для зубопротезирования, имплантанты, обезболивающие препараты, медицинский инвентарь и инструменты и прочие ценности. Материалы хранятся в клинике в специально предназначенном помещении (на складе или в хранилище) под контролем ответственного лица. Обычно врач-стоматолог самостоятельно решает, какие препараты и в каком количестве ему понадобятся для работы. Отпуская материалы со склада, ответственное лицо оформляет требование-накладную по форме № М-11.
Материальные затраты составляют не только расходы на медицинские материалы, но и на оплату услуг, оказанных клинике сторонними организациями. Например, к таким затратам относится стоимость анализов, которые проводят другие лаборатории, а не сама медицинская организация.
Кроме того, в составе материальных затрат учитываются расходы на ремонт медицинского оборудования, аренду помещения, услуги связи и другие расходы.
Известно, что материальные затраты составляют основной удельный вес в общей сумме затрат, включаемых в себестоимость оказанных услуг. В связи с этим их точное определение и правильное включение в себестоимость услуг имеет большое значение.
Существует несколько способов списания материальных ценностей в производство, а значит, их отнесение на себестоимость услуг.
Итак, при отпуске материальных ценностей со склада для оказания медицинских услуг они подлежат оценке одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):
1) по себестоимости каждой единицы;
2) по средней себестоимости;
3) по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов (метод ФИФО);
4) по себестоимости последних по времени приобретения материальных запасов (метод ЛИФО).
Первым способом, т. е. по себестоимости каждой единицы, как правило, оцениваются материальные ценности, используемые в особом порядке (лекарственные препараты, содержащие наркологические вещества), а также материальные запасы, не способные заменять друг друга. Кроме того, этим способом оцениваются ценности в медицинских организациях с их ограниченной номенклатурой. При этом списание стоимости материальных ценностей на расходы организации осуществляется по каждой отдельной партии.
Однако, как правило, большинство организаций при отпуске материальных ценностей для оказания медицинских услуг применяют метод оценки по средней себестоимости, которая определяется по их каждому виду или группе как частное от деления общей себестоимости вида или группы ценностей на их количество.Метод ФИФО используется в тех случаях, когда материальные ценности используются в течение определенного периода времени в последовательности их поступления, т. е. ценности, списываемые со склада для оказания услуг первыми, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения ценностей с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало отчетного периода.
При этом вновь поступившая партия однородных материальных запасов отражается в учете как самостоятельная независимо от того, есть ли остаток таких материальных запасов в учете.
Списание производится сначала из первой партии ценностей, затем из второй и т. д.При использовании метода ЛИФО оценка ценностей, находящихся на складе на конец периода, производится по себестоимости более ранних по времени приобретения партий, а отпуск ценностей для оказания услуг учитывается по себестоимости более поздних по времени приобретения партий.
В налоговом учете применяются аналогичные способы списания стоимости материальных ценностей, израсходованных при оказании услуг. Выбранные способы списания стоимости должны быть раскрыты в учетной политике медицинского учреждения и в целях бухгалтерского и в целях налогового учета. Следует отметить, что такие виды материальных ценностей, как инструменты, спецодежда и хозяйственный инвентарь, относятся к предметам труда. После их списания на процесс оказания услуг необходимо обеспечить дальнейший контроль за их движением, который осуществляется по данным аналитического учета в количественном выражении в разрезе материально ответственных лиц. После полного износа данных предметов труда, когда они приходят в негодность и не могут участвовать в процессе оказания услуг дальше материально ответственные лица должны составить акт на списание изношенных ценностей (инструментов, спецодежды или хозяйственного инвентаря) по утвержденной руководителем организации форме (унифицированная форма такого документа не разработана).
В налоговом учете такие ценности принимаются в момент их передачи на оказание услуги (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Особенностью учета затрат медицинских учреждений является их учет не только по элементам затрат, но и по видам услуг. Для того чтобы обеспечить такое разделение учета, прежде всего необходимо разделить затраты на прямые и косвенные, т. е. определить состав затрат, относящихся непосредственно к данной услуге, и затрат, относящихся ко всему процессу оказания услуг и управленческим нуждам в целом.
Так, в состав прямых затрат включаются цена медикаментов и инвентаря, зарплата врачей, стоимость услуг сторонних организаций, а также расходы на ремонт и амортизация медицинского оборудования. Прямые расходы учитываются на счете 20 «Основное производство» аналогично общепринятому порядку учета затрат на производство.
В состав косвенных расходов включаются арендная плата за используемые помещения и оплата услуг связи, заработная плата управленческого персонала и прочие затраты. Эти расходы отражаются по счету 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода косвенные затраты подлежат списанию на себестоимость оказанных услуг по их видам пропорционально полученной выручке, прямым затратам или фонду оплаты труда в зависимости от выбранного и закрепленного учетной политикой способа.Учет затрат имеет особое значение не только для бухгалтерского учета, но и для учета в целях налогообложения. Уже отмечалось, что в налоговом учете расходы на оказание медицинских услуг, так же как и в бухгалтерском учете, делятся на прямые и косвенные. При этом уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму прямых расходов нельзя, т. к. в уменьшение принимается только та часть прямых расходов, которая имеет отношение к уже реализованным услугам. При этом косвенные расходы могут уменьшить доход для целей налогообложения на всю сумму.
Для распределения прямых расходов, приходящихся на реализованные и нереализованные услуги, необходимо сумму прямых расходов, приходящихся на конец месяца и на весь отчетный период, умножить на долю незавершенных заказов по отношению к общему количеству заказов в отчетном периоде (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ). Так определяется сумма прямых расходов в общей сумме нереализованных услуг на конец месяца.
При этом под заказом понимается договор с пациентом на выполнение услуг по продажным ценам по нормативной стоимости в натуральном выражении (один заказ, два заказа и т. д.). При этом все это обязательно должно быть закреплено учетной политикой для целей налогообложения. Однако в натуральном выражении целесообразно оценивать заказы только тогда, когда медицинской организацией оказывается небольшой объем услуг одного вида.
Если же медицинская организация оказывает разные виды услуг, то учет заказов целесообразнее вести в денежном выражении.
Разрабатывая порядок распределения расходов в бухгалтерском учете, необходимо максимально приблизить его к налоговому учету, основываясь на его положениях в распределении расходов.
Следует отметить, что сблизить эти данные бухгалтерского и налогового учета полностью невозможно. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы классифицируются по-разному.
Как уже отмечалось, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом в бухгалтерском учете затраты подразделяются на расходы, непосредственно относимые на счет 20 «Основное производство», и расходы, относящиеся на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а уже затем на счет 20.
В связи с этим расходы можно подразделить на три группы:
1) расходы, относящиеся в налоговом учете к прямым, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 «Основное производство». К таким расходам относятся расходы на покупку лекарственных и перевязочных средств, расходы на продукты питания в организациях, у которых есть столовые, оплата труда врачей, которые работают по трудовому договору, и другие расходы.
2) затраты, включаемые в налоговом учете в состав косвенных расходов, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 «Основное производство». К таким расходам относятся оплата труда врачей, которые работают по гражданско-правовым договорам и являются индивидуальными предпринимателями, стоимость медицинских услуг, выполненных другой организацией, списание стоимости медицинских приборов, цена которых менее 10 000 руб.
3) расходы, относящиеся в налоговом учете к косвенным, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К таким расходам относятся стоимость электроэнергии, оплата труда руководителей организации, амортизация общехозяйственного оборудования.
Таким образом, первая группа расходов в бухгалтерском и налоговом учете распределяется между реализованными и нереализованными услугами одинаково. Вторая группа затрат в налоговом и бухгалтерском учете распределяется между услугами по-разному, поскольку в налоговом учете расходы списываются сразу, а в бухгалтерском — можно списать только те расходы, которые приходятся на реализованные услуги. При этом третья группа расходов может списываться на финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете как одинаково, так и по-разному. Это зависит от порядка распределения расходов, определенного учетной политики для целей бухгалтерского учета. Если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 20 «Основное производство», то расходы в этом случае будут распределяться так же, как и во второй группе. Однако если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 на счет 90 «Продажи», то распределение в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковым.
Следует отметить, что если организация в бухгалтерском учете списывает затраты со счета 26 на счет 20, то в налоговом учете затраты на оказанные услуги списываются на финансовый результат быстрее. Это приводит к необходимости отражать в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство. Для того чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, необходимо исчислить разницу между остатками расходов на конец месяца в бухгалтерском (остаток по счету 20 «Основное производство») и налоговом учете и полученный результат умножить на ставку налога на прибыль. При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму отложенного налогового обязательства.1.4.2. Порядок формирования стоимости медицинских услуг
Итак, в стоимость медицинских услуг включаются затраты на их оказание. В настоящее время медицинские организации для расчета стоимости услуг, как правило, руководствуются Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг, утвержденной 10.11.1999 г. Минздравом России № 01–23/4-10 и Российской академией медицинских наук № 01–02/41. Следует отметить, что, для того чтобы определить стоимость сложной или комплексной медицинской услуги, необходимо определить стоимость всех входящих в нее простых услуг. Однако это достаточно трудоемкий и сложный процесс, усложняющий оперативный контроль за фактическими расходами на ее оказание.
Прежде всего следует отметить, что под простой медицинской услугой понимается неделимая медицинская услуга, имеющая законченное, самостоятельное лечебное или диагностическое значение. Расчет стоимости простой медицинской услуги можно представить в виде следующей формулы:С = Рп + Рк = Зот+ Нот+ МР + Ими + Ао + ПР,
где, Рп — прямые расходы;
Рк — косвенные расходы;
Зот — расходы на оплату труда;
Нот — начисления на оплату труда;
МР — материальные расходы (на медикаменты, перевязочные средства и другие);
Ими — износ мягкого инвентаря;
Ао — амортизация оборудования;
ПР — прочие расходы.Расходы на оплату труда являются одной из основных составляющих затрат на медицинские услуги. Для определения размера этих затрат для простых услуг необходимо определить затраты рабочего времени медицинского персонала на выполнение каждой медицинской услуги, годовой бюджет рабочего времени по каждой категории медицинского персонала, а также коэффициент использования рабочего времени медицинского персонала на осуществление лечебно-диагностической деятельности. Для определения размера затрат на оплату труда для сложных услуг необходимо определить число плановых койко-дней за год в отделениях стационара.
При определении расходов на оплату труда отдельно рассчитывается основная и дополнительная заработная плата основного и административного и обслуживающего персонала. При этом к основному персоналу медицинской организации относится врачебный и средний медицинский персонал, непосредственно оказывающий медицинские услуги. К административному и обслуживающему персоналу относятся сотрудники вспомогательных подразделений, заведующие отделениями, старшие медицинские сестры, младший медицинский персонал, медицинские регистраторы. В целях определения стоимости медицинских услуг под основной заработной платой понимается заработная плата, установленная в соответствии со штатными должностями учреждения, начисленная согласно нормативным актам Минздрава России, а также заработная плата научного персонала в части выполнения работы в профильных и лечебно-диагностических подразделениях (лечебно-диагностическая, клиническая надбавка). При этом заработная плата персонала научных подразделений при расчете стоимости не учитывается. Под дополнительной заработной платой понимаются выплаты компенсационного характера за работу в ночное время, за работу в праздничные и выходные дни, оплата очередных ежегодных и дополнительных отпусков (компенсаций за неиспользованный отпуск), оплата льготных часов подростков, доплата за работу с интернами, оплата времени прохождения обязательных медицинских осмотров, компенсация женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, оплата времени выполнения государственных обязанностей, выходные пособия, оплата приглашенных консультантов, оплата отпусков молодым специалистам перед началом работы, оплата времени учебы с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров,
При расчете затрат по заработной плате не учитываются премии и материальная помощь работникам, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, а также оплата дополнительно предоставляемых (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам. При определении затрат на оплату труда дополнительная заработная плата включается в их состав через коэффициент, исчисляемый отношением дополнительной заработной платы к основной заработной плате всего персонала.
При определении расходов на оплату труда особое значение имеет фонд оплаты труда основного персонала, который представляет собой сумму расходов на оплату труда врачебного персонала и среднего медицинского персонала.
Определение суммы расходов на оплату труда по каждой медицинской услуге осуществляется раздельно по каждой категории персонала на основании средней заработной платы сотрудников по подразделению в соответствии с тарификационными списками и установленными нормативами трудозатрат на выполнение этих услуг.
К затратам, включаемым в стоимость медицинской услуги, также относятся начисления на заработную плату, т. е. единый социальный налог.
Кроме того, важно правильно определить затраты на медикаменты и другие медицинские средства, используемые для оказания услуг, т. к. они также включаются в стоимость услуг.
Расчет расходов на мягкий инвентарь производится по его износу (фактическому списанию по акту) независимо от способа перенесения стоимости, принятого в соответствии с учетной политикой медицинской организации.
Амортизация оборудования также является одной из основных статей затрат, включаемых в стоимость оказанных услуг. В связи с этим необходимо наиболее оптимально выбирать способ начисления амортизации и осуществлять правильный расчет норм начисления.
Для медицинской организации наиболее оптимальными статьями калькуляции себестоимости и цены на услуги являются следующие:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда персонала, непосредственно связанного с оказанием платных медицинских услуг.
3) начисленный на заработную плату данного персонала, т. е. единый социальный налог и прочие начисления.
4) накладные расходы, включающие в себя износ мягкого инвентаря, инструмента и оборудования, затраты на тепло, электроэнергию, воду и прочие коммунальные услуги, административно-хозяйственные расходы, затраты на оплату услуг сторонних организаций.
5) прочие расходы;
6) производственная себестоимость услуг;
7) внепроизводственные расходы;
8) полная себестоимость услуг;
9) прибыль.
10) цена услуги.
Следует отметить, что, прежде чем составить калькуляцию плановой цены на медицинскую услугу, необходимо определить размер плановых затрат, включаемых в данную калькуляцию. Для этого необходимо составить расчет плановой цены на платную медицинскую услугу.1.5. Порядок расчетов с пациентами за оказанные медицинские услуги
При расчетах с клиентами могут использоваться различные формы расчетов, такие как наличная, безналичная, а также бартерная. Выбор формы расчетов зависит от клиента. Так, например, население расплачивается, как правило, наличными денежными средствами или платежными картами. А организации, оплачивающие медицинские услуги за своих работников, используют безналичную форму расчетов или бартер, что встречается достаточно редко. Кроме того, организации также могут использовать и наличную форму расчета, при этом сумма платежа не должна превышать 60 000 руб.
Кроме того, многие организации, в том числе и медицинские, при расчетах с клиентами (населением) используют платежные пластиковые карты. Расчеты с использованием пластиковых карт относятся к безналичным, однако при этом необходимо соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
При принятии к оплате платежных карт с организации с суммы сделки банком удерживается комиссия, которая в бухгалтерском учете включается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В налоговом учете комиссия подлежит включению во внереализационные расходы (поди. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Основные положения по ведению кассовых операций определяются Центральным банком РФ. Ответственность за сохранность и движение наличных денежных средств в кассе возлагается на кассира. Он обязан осуществлять операции с наличными деньгами, составлять отчетность и вести кассовую книгу по учету движения денежных средств в кассе организации.
Документальное оформление движения денежных средств в кассе строго регламентируется законодательством.
При получении денег от населения непосредственно в самой медицинской организации через ее кассу клиенту выдается чек ККМ или квитанция по форме № 47, являющаяся бланком строгой отчетности и утвержденная приказом Минфина России от 29.12.2000 г. № 124н (приложение 2).
В соответствии с законодательством о порядке ведения кассовых операций предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах установленных банками лимитов, которые при необходимости могут пересматриваться.
При наличии постоянной денежной выручки за оказанные медицинские услуги медицинские организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими их банками. Наличные денежные средства могут сдаваться в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при предприятиях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров. При этом по согласованию с обслуживающими банками медицинские организации могут расходовать денежную наличность, находящуюся в кассе на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот. Однако на конец дня наличные деньги в кассе не должны превышать установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда. Сверх установленных лимитов денежная наличность в кассе может находиться только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не более трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — до пяти дней), включая день получения денег в банке.
Для контроля за движением денежных средств в бухгалтерии ведутся журналы приходных и расходных кассовых ордеров. При этом их регистрация осуществляется с начала календарного года отдельно по приходу и расходу.
Отчетность кассира представляется в форме отрывного листа кассовой книги. К отчету прикладываются все первичные документы отдельно по приходу и расходу денежных средств. Отчет кассира составляется в кассовой книге, которая должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена подписями распорядителей кредитов и гербовой печатью предприятия. Отчет кассира составляется в двух экземплярах под копирку, один из которых остается в кассовой книге, а второй вместе с первичными документами сшивается и передается в бухгалтерию для проверки и обработки. Синтетический учет движения денежных средств в кассе осуществляется на счете 50 «Касса». Поступление денежных средств в виде выручки за оказанные услуги, а также прочие поступления отражаются по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции со счетами источников поступления. Аналитический учет движения денежных средств в кассе осуществляется на основании проверенных и обработанных отчетов кассира в учетных регистрах. При этом каждому отчету отводится одна строка в регистре. Перед записью в регистр данные отчета должны быть сгруппированы и занесены в регистр общим итогом. Итоговая строка регистра служит основанием для проведения взаимовыверки расчетов по корреспондирующим счетам, составления оборотной ведомости, а также составления баланса.
В условиях необходимости ведения налогового учета следует выделить особенности налогового учета кассовых операций. Общие требования к организации налогового учета регламентированы статьей 313 НК РФ. Согласно этой статье подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
При этом первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета ведутся по формам, разработанным организацией и закрепленным ее учетной политикой для целей налогообложения.
Налоговый кодекс РФ дает лишь общие рекомендации по ведению и формам налогового учета. Основным здесь является возможность получения информации о налоговой базе. Четкая регламентация форм первичных документов также отсутствует.
В связи с этим в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут служить копии соответствующих первичных документов, используемых в бухгалтерском учете. С минимизации затрат по составлению аналитических регистров и расчету налоговой базы следует перегруппировать данные первичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачами налогового учета и осуществлять их оформление в виде бухгалтерских справок.
При этом при разработке аналитических регистров налогового учета необходимо руководствоваться общими требованиями, установленными НК РФ (ст. 313, 314).
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
1) наименование регистра;
2) период (дату) составления;
3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
4) наименование хозяйственных операций;
5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом выбранная форма организации аналитического учета данных налогового учета должна раскрывать порядок формирования налоговой базы. В свою очередь, аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Таким образом, при организации налогового учета кассовых операций целесообразно составление аналитических регистров или бухгалтерских справок по объектам бухгалтерского наблюдения, необходимым для учета кассовых операций медицинской организации.
При отражении кассовых операций в качестве доходов от реализации выступает выручка, полученная наличными деньгами за оказанные медицинские услуги. При этом следует отметить, что для целей налогообложения учет таких операций имеет значение только тогда, когда организация использует кассовый метод определения выручки и формирования финансового результата. В общем случае все доходы, связанные с реализацией услуг принимаются к налоговому учету в сумме, отраженной в бухгалтерском учете.
Таким образом, бухгалтерская справка по поступлениям выручки за оказанные услуги может иметь следующий вид:Бухгалтерская справка за июнь 2006 г. о сумме поступивших наличных денежных средств в оплату оказанных медицинских услуг
В налоговом учете отдельных видов доходов необходимо учитывать требования налогового законодательства, регламентирующего порядок признания доходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ) и кассовом методе (ст. 273 НК РФ).
Так, при учете кассовых операций в случае признания доходов методом начисления необходимо следовать следующим требованиям:
1) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств;
2) по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;
3) для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг.
В случае применения кассового метода признания доходов датой получения дохода признается день поступления средств в кассу.
Как уже отмечалось, поступления оплаты от населения через кассу, а также по платежным картам оплаты отражается на счете 50 «Касса»:
Дебет счета 50 «Касса»,
кредит счета 90 «Продажи» — на сумму оплаты за оказанные медицинские услуги.
Если за оказанные услуги деньги поступают на расчетный счет клиники, что возможно и в работе с населением и с организациями, оплачивающие лечение своих сотрудников, то учет поступившей выручки за услуги осуществляется на счете 51 «Расчетные счета». При этом следует отметить, что нередко возникают случаи, когда оплата за услуги поступает до их оказания, т. е. в виде предоплаты. Порядок отражения предоплаты в бухгалтерском и налоговом учете зависит от ее вида. Существует три возможных вида предоплаты, которую могут получить медицинские организации и центры:
1) медицинская организация заранее получает денежные средства за определенные виды медицинских услуг, которые будут оказываться в будущем. При этом точное количество и стоимость услуг точно не определены. Например, медицинский центр может получить денежные средства за годовое обслуживание пациента;
2) получение аванса как такового. В этом случае медицинская организация получает аванс за услугу, которая должна быть оказана, а по мере ее оказания вносит оставшуюся сумму;
3) аванс при оказании разовых однодневных услуг. Например, пациент оплачивает услугу, а затем проходит лечение или диагностику в этот же день. В связи с тем что оплата и получение самой услуги производятся в один день, данная операция не вызывает сложностей при ее отражении в бухгалтерском и налоговом учете.
В свою очередь, при получении аванса первого вида подразумевается получение медицинской организацией дохода будущих периодов. Как правило, доходы будущих периодов включаются в состав доходов текущего периода пропорционально сроку действия договора.
В бухгалтерском учете получение доходов будущих периодов при оказании услуг отражаются следующим образом:
Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»),
Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму полученной предоплаты в качестве доходов будущих периодов;
Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,
Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — на сумму части доходов будущих периодов, включенных в доходы текущего периода, т. е. зачет предоплаты.При получении аванса в бухгалтерском учете отражается сумма аванса по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные».
Следует отметить, что при получении предоплаты, медицинская организация должна выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж (п. 18 Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.). При этом счет-фактура должна быть составлена даже в том случае, если выручка поступила по не облагаемым НДС услугам. Согласно поди. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура составляется в любом случае, когда совершается признаваемая объектом налогообложения операция, а полученный аванс является объектом налогообложения (п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом при составлении счета-фактуры по полученному авансу по не облагаемым НДС услугам необходимо сделать на ней отметку или штамп «Без налога» (п. 5 ст. 168 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли порядок учета предоплаты зависит от принятого организацией метода признания доходов и расходов.
Например, если организация использует кассовый метод, то сумму предоплаты необходимо учесть в составе доходов от реализации услуг в момент ее получения (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом, если заказчик по каким-либо причинам откажется от услуг и потребует возврата предоплаты, то возвращенную сумму можно включить в состав внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).Если учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено признание доходов и расходов методом начисления, то порядок учета предоплаты зависит от ее вида. Например, если медицинская организация полученную предоплату в бухгалтерском учете учла в составе доходов будущих периодов, то этот доход относится к нескольким отчетным периодам и в налоговом учете. В связи с этим полученную предоплату необходимо распределить между отчетными периодами. При этом порядок распределения определяется медицинской организацией самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). С целью максимального сближения бухгалтерского и налогового учета полученную предоплату и в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно распределять равномерно в течение срока оказания медицинских услуг, за которые внесена предоплата.
Если медицинские организации, учитывающие доходы и расходы методом начисления, получают аванс, то в расчет налога на прибыль его сумма не включается (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Исходя из выше изложенного, с целью отсрочки уплаты налога на прибыль медицинской организации целесообразно предусмотреть в договоре получение предоплаты в виде аванса.
Если медицинская организация применяет упрощенную систему налогообложения, то ее доходы определяются в момент поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, медицинские организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, определяют доход от оказания медицинских услуг так же, как и организации, исчисляющие налог на прибыль кассовым методом. Иными словами, при упрощенной системе налогообложения доход считается полученным тогда, когда денежные средства поступили на счет или в кассу.
В условиях все возрастающей конкуренции на рынке медицинских услуг медицинские центры и организации стараются привлечь пациентов различными способами, в том числе предоставлением различного рода скидок и дисконтов. При этом предоставление скидок постоянным клиентам (владельцам дисконтных карт) уменьшает ранее установленную цену на оказываемые услуги. В этом случае доход от оказываемых услуг определяется исходя из цен с учетом скидок.
Следует отметить, что разница между ценой с учетом скидки и рыночной ценой аналогичных услуг должна быть не более 20 % (ст. 40 НК РФ).
Согласно ПБУ 9/99 (п. 5 и 6) выручка от реализации оказываемых услуг является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина выручки от реализации оказываемых услуг в бухгалтерском учете определятся с учетом скидок, предоставленных покупателю услуг (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Таким образом, в бухгалтерском учете предоставленные скидки со стоимости оказанных услуг рассматриваются как уменьшение ранее установленной цены этой услуги.
При этом, если скидка предоставляется одновременно с оплатой услуги, в учете такая скидка не отражается, а выручка определяется на основании фактической стоимости слуги.
Кроме того, скидка также может предоставляться в случае оплаты услуги в течение определенного срока.1.6. Бухгалтерская отчетность медицинских учреждений
Бухгалтерская отчетность коммерческих медицинских организаций составляется аналогично отчетности других коммерческих субъектов предпринимательства, основываясь на Федеральном законе от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. Итак, согласно закону «О бухгалтерском учете» все организации на основе данных синтетического и аналитического учета обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.
В состав бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, в том числе медицинских, (кроме отчетности бюджетных организаций, банков, страховых организаций, общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, а также других организаций, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг)) входит:
1) бухгалтерский баланс (форма № 1);
2) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
3) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами (форма № 3, 4, 5, 6);
4) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
5) пояснительная записка.
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности содержит существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
Кроме того, в пояснительной записке отражается информация о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. Какие-либо изменения в учетной политике на следующий год также отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Бухгалтерская отчетность организации подписывается ее руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Составление, хранение и представление пользователям бухгалтерской отчетности осуществляется в установленной форме на бумажных и (или) электронных носителях.
Кроме того, составление бухгалтерской отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н.
Медицинские организации, работающие по упрощенной системе бухгалтерского учета и налогообложения, т. е. так называемые малые предприятия, представляют бухгалтерскую отчетность на основании тех же нормативных актов, регламентирующих формирование бухгалтерской отчетности, но только могут сдавать их в сокращенной форме (формы №№ 1 и 2).Глава 2. Особенности налогообложения медицинских услуг
2.1. Налог на прибыль
Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль регламентируется гл. 25 НК РФ. Налогоплательщиками налога на прибыль в медицинской деятельности являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль медицинских организаций является прибыль, полученная в результате оказания услуг. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с налоговым законодательством.
При этом в состав доходов для целей налогообложения включаются доходы от реализации медицинских услуг и внереализационные доходы. Доходы для формирования налоговой базы по налогу на прибыль определяются на основании первичных и других бухгалтерских и налоговых документов, подтверждающих получение дохода. Для медицинских организаций к таким документам относятся договор на оказание услуг, приходные ордера, счета-выписки со счетов банка и другие первичные документы.
Доходом от реализации медицинских услуг признается выручка, полученная в результате оказания медицинских услуг и реализации медикаментов, если это также относится к основной деятельности. Так как многие медицинские учреждения имеют свои аптеки, которые занимаются реализацией лекарственных средств и других медикаментов, это тоже относится к основной деятельности, если объем выручки составляет значительный удельный вес.
Выручка от реализации медицинских услуг определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Кроме того, поступления, связанные с расчетами за оказанные услуги, участвуют в формировании налоговой базы в зависимости от метода признания доходов и расходов, выбранного организацией и указанного в учетной политике для целей налогообложения.
К внереализационным доходам медицинской организации относятся все остальные виды доходов, полученные организацией в течение отчетного периода.
Для целей налогообложения прибыли существует ряд доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Эти доходы регламентированы ст. 251 НК РФ.
Как уже отмечалось, полученные организацией доходы уменьшаются на произведенные расходы, которые в обязательном порядке должны быть обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документально первичными и другими документами бухгалтерского и налогового учета.
Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы так же, как и доходы, подразделяются на расходы, связанные с процессом оказания услуг, и внереализационные расходы. Следует отметить, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то организация самостоятельно определяет группу, к которой будут отнесены эти затраты. Выбранный вариант учета расходов отмечается в учетной политике для целей налогообложения.
Для целей налогообложения прибыли к расходам, связанным с оказанием и реализацией услуг, относятся:
1) расходы, связанные с оказанием услуг и (или) приобретением необходимых материальных ценностей и оплатой услуг сторонних организаций;
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с оказанием услуг.
При этом расходы, связанные с процессом оказания услуг, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
В свою очередь к материальным расходам относятся:
1) затраты на приобретение материальных ценностей и расходных материалов, используемых в процессе оказания услуг;
2) затраты на другие производственные и хозяйственные нужды;
3) затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. При этом стоимость этого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;
4) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке медицинской организацией;
5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6) затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ и услуг структурными подразделениями организации. В свою очередь к работам и услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Кроме того, к услугам производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций и (или) структурных подразделений самой организации;
7) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам приравниваются: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, а также технологические потери при оказании и (или) транспортировке ценностей.
К расходам на оплату труда относятся любые начисления сотрудникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся суммы, начисленные основному медицинскому персоналу (врачам), среднему и младшему медицинскому персоналу, а также администрации и обслуживающему персоналу. В состав этих расходов входят:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми организацией формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;
4) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ;
5) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;
6) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
7) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
8) расходы на оплату пособий по временной нетрудоспособности;
9) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.
Следует отметить, что совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
10) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Одной из наиболее крупных статей баланса медицинской организации, как и многих других предприятий, являются основные средства и нематериальные активы. Медицинские организации, как организации, подлежащие обязательному лицензированию, имеют на своем балансе ряд различных нематериальных активов, так как врачи, работающие в этих организациях, также могут иметь сертификаты специализации и другие виды лицензий, патентов и т. д. Для целей налогообложения основные средства и нематериальные активы признаются амортизируемым и неамортизируемым имуществом.
При этом амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме того, чтобы объект был отнесен к амортизируемому имуществу, его срок полезного использования должен превышать 12 месяцев и первоначальная стоимость этого объекта должна составлять более 10 000 руб.
Не амортизируется земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Кроме того, амортизации в медицинских организациях не подлежат:
1) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
2) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты). Их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с оказанием услуг, в полной сумме в момент приобретения этих объектов;
3) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.
Для целей налогообложения прибыли в состав амортизируемого имущества не включаются:
1) имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование;
2) имущество, переведенное по решению руководства медицинской организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
3) имущество, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций первоначальной стоимостью основных средств признается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных законодательством.
При этом, если основное средство получено безвозмездно, первоначальной стоимостью признается сумма, по которой оценено данное имущество.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученного по договору лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с законодательством.
Первоначальная стоимость нематериальных активов для целей налогообложения определяется аналогично определению первоначальной стоимости основных средств.
Для целей налогообложения прибыли амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Амортизация по амортизируемому имуществу начисляется двумя способами:
1) линейным;
2) нелинейным.
В состав расходов отчетного (налогового) периода организация имеет право включать расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии с законодательством (ст. 257 НК РФ). Сумма амортизационных отчислений для целей налогообложения медицинских услуг определяется ежемесячно в установленном порядке. При этом амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Если амортизируемые основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то к основной норме амортизации организация имеет право применить специальный коэффициент, не превышающий 2. При этом для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (как правило, медицинские организации используют лизинг для дорогостоящей медицинской техники и оборудования), к основной норме амортизации организация, на балансе которой учитывается имущество, имеет право применить специальный коэффициент, не превышающий 3. Однако это условие не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Кроме того, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого коэффициента по этому имуществу) со специальным коэффициентом 0,5.
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, имеет право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Произведенные организацией затраты на ремонт основных средств включаются в состав прочих расходов и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
К расходам на обязательное и добровольное страхование имущества относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного страхования имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с оказанием услуг;
2) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
3) добровольное страхование материальных ценностей;
4) добровольное страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
5) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
В состав прочих расходов медицинской организации, связанных с оказанием услуг, относятся:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном порядке законодательством РФ, кроме расходов, указанных в ст. 270 НК РФ;
2) расходы на сертификацию услуг;
3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за предоставленные услуги;
4) расходы на обеспечение пожарной и общей безопасности и другие подобные услуги;
5) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и т. п.;
6) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
7) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, прочими расходами признаются:
а) у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;
б) у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
8) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта), а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта в пределах установленных норм;
9) расходы на командировки в пределах установленных норм (п. 12 ст. 264 НК РФ);
10) расходы на юридические и информационные услуги;
11) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
12) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов;
13) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;
14) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, в порядке, установленном законодательством;
15) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации;
16) расходы на канцелярские товары;
17) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
18) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);
19) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с оказанием услуг;
20) расходы на рекламу оказываемых услуг;
21) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и управления;
22) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;
23) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, а также сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
24) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
25) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;
26) другие расходы, связанные с оказанием услуг.
В целях налогообложения в состав внереализационных расходов, не связанных с оказанием медицинских услуг, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с оказанием услуг.
К таким расходам могут относиться:
1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);
2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
3) расходы организации, применяющей метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в установленном порядке;
4) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
5) судебные расходы и арбитражные сборы;
6) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк»;
7) другие обоснованные расходы.
Кроме того, в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы безнадежных долгов;
3) расходы в виде недостачи материальных ценностей;
4) потери от стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций к расходам не относятся следующие виды расходов:
1) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым предоставлено право наложения данных санкций законодательством РФ;
2) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, кроме предусмотренных п. 1.1. ст. 259 НК РФ;
3) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, регламентированных ст. 255, 263, 291 НК РФ;
4) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, предусмотренных ст. 255 НК РФ;
5) в виде процентов, начисленных организацией сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;
6) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты организацией-налогоплателыциком, если доходы и расходы определяются методом начисления;
7) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание этих союзов, ассоциаций, организаций (объединений);
8) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;
9) в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю услуг, если иное не предусмотрено законодательством;
10) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
11) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
12) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
13) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
14) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
15) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на оказание услуг, в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
16) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) услуг работникам;
17) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также других аналогичных расходов, произведенных в пользу работников;
18) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
19) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с поди. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ;
20) на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта сверх установленных норм таких расходов;
21) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх установленных тарифов;
22) прочие расходы, не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Для целей налогообложения доходы и расходы организации могут быть признаны к учету по методу начисления и кассовому методу.
Если организации используют метод начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от их фактического поступления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если полученные доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то доходы распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.Если процесс оказания услуг имеет длительный цикл (более одного налогового периода) и условиями заключенного договора не предусмотрена поэтапная сдача услуг, то доход от оказания услуг распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по данным услугам.
Датой получения дохода для выручки от реализации услуг медицинских организаций признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:
1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) — для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам;
2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации — для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде безвозмездно полученных денежных средств, а также в виде иных аналогичных доходов;
3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для доходов от сдачи имущества в аренду и в виде иных аналогичных доходов;
4) последний день отчетного (налогового) периода — по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
5) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) — по доходам прошлых лет;
6) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, — по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций, использующих метод начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом требований налогового законодательства.
Признание расходов осуществляется исходя из условий договора. Если условия признания расходов в договоре отсутствуют или связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются организацией самостоятельно исходя из требований, предусмотренных учетной политикой организации для целей налогообложения.
Если согласно условиям договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача услуг, то расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Кроме того, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.
Для материальных расходов датой осуществления признается дата передачи материальных ценностей и расходных материалов на оказание услуг в части материальных ценностей на оказанные услуги, а также дата подписания организацией акта приемки-передачи услуг — для услуг производственного характера. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не предусмотрено требованиями законодательства, признается:
1) дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом согласно требованиям законодательства;
3) дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления организации документов, подтверждающих произведение расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги, в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также в виде иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации — для расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личного автотранспорта;
5) дата утверждения авансового отчета — для расходов на командировки, содержание служебного транспорта и иные подобные расходы;
Если сумма выручки от оказания медицинских услуг без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то данная медицинская организация имеет право применять кассовый метод определения доходов и расходов.
Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций, использующих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом.
В свою очередь, расходами таких организаций признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы и прочего погашения задолженности. Расходы по приобретению материальных ценностей и расходных материалов медицинского центра учитываются в составе расходов по мере их списания на оказание услуг.
Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизация может быть начислена только по полностью оплаченному амортизируемому имуществу, используемому в процессе оказания услуг.
Расходы по налогам и сборам учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты организацией. При этом при наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация осуществила погашение данной задолженности В случае превышения предельного размера суммы выручки от оказания услуг в течение отчетного периода, организация обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого имело место такое превышение.
Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Для целей налогообложения прибыли медицинской организации налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной от оказания медицинских услуг, и определяемой в соответствии с требованиями законодательства.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае получения в отчетном (налоговом) периоде убытка — отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, налоговая база признается равной нулю.
Если организацией в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах был получен убыток, перенесенный на отчетный (налоговый) период или периоды, она имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Перенос убытка на будущее может быть осуществлен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом полученный убыток может быть перенесен на текущий налоговый период в сумме, не превышающей 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Если убытки были получены в нескольких отчетных (налоговых) периодах, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были понесены. При этом необходимо хранить все документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Для медицинских организаций налог на прибыль от оказания медицинских услуг устанавливается в размере 24 %, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством (п. 2–5 ст. 284 НК РФ). При этом сумма налога на прибыль подлежит зачислению в Федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ в следующих размерах:
1) по налоговой ставке в размере 6,5 % зачисляется в федеральный бюджет;
2) по налоговой ставке в размере 17,5
Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 13,5 %.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если организация исчисляет авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (ст. 286 НК РФ). Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Если за предыдущие четыре квартала доходы от оказания услуг, определяемые в соответствии с законодательством (ст. 249 НК РФ), не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то такие организации оплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций (ст. 289 НК РФ) за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При этом организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Медицинские организации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения (если таковые имеются) соответствующие налоговые декларации в установленном законодательством порядке, определенном настоящей статьей. Налоговые декларации представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а для организаций, осуществляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, декларации представляются в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
По итогам налогового периода налоговые декларации представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется организацией самостоятельно в соответствии с установленными нормами исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль медицинских организаций должен содержать следующие данные:
1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);
2) сумма доходов от оказания услуг, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
а) выручка от оказанных медицинских услуг собственного производства;
б) выручка от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);
в) выручка от реализации основных средств;
г) прочие доходы;
3) сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от оказания услуг:
а) расходы на оказание услуг. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ;
б) расходы, понесенные при реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);
в) расходы, связанные с реализацией основных средств;
г) прочие расходы;
4) прибыль (убыток) от реализации:
а) прибыль от оказания услуг;
б) прибыль (убыток) от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);
в) прибыль (убыток) от реализации основных средств;
г) прибыль (убыток) от прочих операций;
5) сумма внереализационных доходов;
6) сумма внереализационных расходов;
7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;
8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в установленном законодательством порядке.
Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций особое значение имеет момент, в который услуга считается реализованной.
Как правило, медицинские организации определяют доходы и расходы методом начисления. При этом величина их налога на прибыль в большей степени зависит от момента, в который услуга считается реализованной. Это связано с тем, что стоимость именно такой услуги включается в состав доходов. Момент реализации услуги может быть определен двумя вариантами:
1) моментом фактического оказания услуги;
2) подтверждением заказчиком факта ее оказания.
Первый вариант основывается на п. 3 ст. 271 НК РФ. Согласно этой статье дата реализации услуги определяется на основе п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. моментом реализации признается оказание услуг одним лицом другому на возмездной основе.Если за медицинские услуги оплачивает не сам пациент, а, например, страховая организация или предприятие, то дата реализации услуги определяется по каждой из услуг отдельно.
В случае оказания услуг нескольким пациентам по договору с какой-либо организацией дату реализации услуги необходимо определять по каждому пациенту отдельно.
Во втором случае определения даты реализации услуги, т. е. при подтверждении факта оказания услуги, необходимо основываться на п. 1 ст. 319 НК РФ. Согласно данной статье под «незавершенным производством» понимается оказанная, но еще не принятая услуга. При этом незавершенное производство оценивается по прямым расходам, приходящимся на нереализованные услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ). Следовательно, услуга считается реализованной только после того, как она будет оказана и принята заказчиком.
Заказчик может подтвердить факт оказания, подписав акт об оказании услуги. Как правило, такой акт подписывается при заказе об услуги сотрудникам организацией.При оказании услуги физическим лицам акт об оказании услуг не составляется, а подтверждением оказания услуги является получение денег от пациента.
У каждого из вариантов есть свои плюсы и минусы. Так, с целью минимизации налога на прибыль в текущем периоде медицинской организации целесообразнее выбрать второй вариант определения даты реализации услуги, т. е. день подтверждения заказчиком факта ее оказания.
Кроме того, этот вариант снижает трудозатраты бухгалтерии, т. к. нет необходимости в анализе медицинских документов.
Наоборот, при первом варианте определения даты анализ необходим для выявления всех оказанных в текущем периоде медицинских услуг. В то же время не все оказанные услуги будут оплачены, а при расчете налога на прибыль они все равно будут включены в налоговую базу.
Однако при применении второго варианта могут возникнуть разногласия с налоговиками, так как они склоняются к определению даты реализации в день ее оказания, а следовательно, могут пересчитать сумму налога на прибыль и начислить штраф и пени. Для избежания таких споров в учетной политике для целей налогообложения обязательно необходимо подробно отметить вариант определения даты реализации услуги, а при возникновении споров обратиться к п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающему на то, что все неясности в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.
Одной из особенностей медицинских учреждений является выполнение ими научно-исследовательских работ своими силами или с привлечением сторонних организаций. От этого и от их результата зависят особенности учета и налогообложения расходов на научные разработки. Зависят они также и от результата проведенных работ.
В состав расходов на НИОКР входят следующие виды расходов:
1) стоимость материалов, спецоборудования и прочие материальные ценности;
2) стоимость работ (услуг), выполняемых сторонними организациями;
3) зарплата и иные выплаты сотрудникам организации, участвующим в исследованиях (включая ЕСН и страховые платежи);
4) затраты на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, амортизацию основных средств и нематериальных активов;
5) общехозяйственные и прочие расходы.
При этом следует отметить, что все эти расходы относятся к выполняемым НИОКР.
В бухгалтерском учете расходы на НИОКР отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Списание расходов со счета 08 зависит от результата проведенных работ. При этом возможно три варианта их списания:
1) при окончании работ, не давших результатов, расходы списываются в состав внереализационных расходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
2) при окончании работ, в результате которых образовался нематериальный актив, расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы»;
3) при получении результатов, которые не подлежат правовой охране или не могут быть оформлены в установленном порядке, расходы на НИОКР списываются по обычным видам деятельности с 1 — го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация начала использовать результаты работ. При этом возможно два способа списания — линейный и пропорционально объему оказанных услуг. При этом по окончании использования работ затраты списываются на внереализационные расходы.
При линейном способе списания расходов на научно-исследовательские работы осуществляется равномерно в течение принятого срока. При этом срок списания расходов на научно-исследовательские работы определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого предполагается получение экономических выгод, но не более пяти лет (п. 12 ПБУ 17/02).
При способе списания расходов на научно-исследовательские работы пропорционально объему оказываемых услуг сумма расходов, подлежащая списанию в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема оказываемых услуг в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема услуг за весь срок применения результатов конкретной работы (п. 13 ПБУ 17/02). Второй вариант имеет свои недостатки. Так, например, фактический объем оказанных услуг за год будет известен только по его окончании. Следовательно, по результатам года сумма расходов на НИОКР должна быть скорректирована и приведена к их фактическому показателю, что также приводит к корректировке финансового результата, сформированного за год. Это повышает трудозатраты бухгалтерии, поскольку усложняет расчеты.
Налоговый учет расходов на НИОКР предусматривает их отнесение к прочим расходам, связанным с реализацией оказываемых услуг (поди. 4 п. 1 и поди. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).
При этом в налоговом учете такие расходы будут учитываться одним из трех возможных способов:
1) в случае создания нематериального актива в результате проведенных работ, расходы формируют его стоимость, а стоимость полученного актива амортизируется в течение срока полезного использования объекта (исходя из срока действия патента или свидетельства) или в течение 10 лет;
2) в случае создания новых или совершенствования применяемых технологий затраты списываются на прочие расходы в течение двух лет;
3) в случае отсутствия положительного результата расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет.
При этом в налоговом учете расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет при условии их использования при оказании услуг с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Этот момент соответствует списанию расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так как они также списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов при оказании услуг, либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).
Таким образом, в учете расходов на НИОКР в целях бухгалтерского и налогового учета существуют некоторые отличия:
1) в бухгалтерском учете включение в себестоимость оказываемых услуг стоимости научно-исследовательских работ производится линейным способом и пропорционально объему продукции, а в налоговом — только линейным способом;
2) в бухгалтерском учете срок полезного использования НИОКР составляет от года до пяти лет, а для целей налогообложения — только до двух лет;
3) при прекращении использования результатов НИОКР в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода (п. 15 ПБУ 17/02), а в налоговом учете несписанная стоимость списывается в течение двух лет.
Исходя из этого возникает необходимость формирования отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и применения требований ПБУ 18/02.
Таким образом, с целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете следует применять такой же способ списания расходов, как и в налоговом, т. е. линейный. Кроме того, следует начинать применение полученных результатов НИОКР в том же месяце, в котором эти работы были завершены (если это возможно). В целях установления одинакового срока списания в бухгалтерском учете следует установить для разработок, не являющихся нематериальным активом, срок в два года, как в налоговом учете.Некоторые виды выполненных работ и услуг по НИОКР облагаются НДС. При этом НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки по хозяйственным договорам на сторону, обложению НДС не подлежат (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если же медицинская организация в качестве заказчика заключает договор на выполнение работ с другой организацией, то выполнение НИОКР может облагаться НДС.
При этом если медицинская организация оказывает услуги, облагаемые НДС, то входной НДС по НИОКР можно принять к вычету из бюджета, а если медицинская организация оказывает медицинские услуги, не подлежащие налогообложению, то входной НДС по НИОКР учитывается в стоимости выполненных работ (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
При выполнении научно-исследовательских работ самой организацией выполненные работы НДС не облагаются, если результат выполненных работ учитывается в целях налогообложения прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль особое значение также имеет безвозмездное получение имущества.
Коммерческие медицинские организации безвозмездно могут получить имущество от собственников (учредителей), других организаций или физических лиц.
Согласно Гражданскому кодексу РФ имущество может быть получено от других организаций на безвозмездной основе только в пределах пяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).
Однако на практике возникают ситуации, когда реально передается не имущество, а только право пользования этим имуществом.
В бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного на безвозмездной основе, в том числе по договору дарения, относится на внереализационные доходы и принимается к учету по рыночной стоимости (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом рыночная стоимость безвозмездно полученных активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету и подтвержденных документально (п. 10.3 ПБУ 9/99).
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества и имущественных прав признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако при получении средств целевого финансирования стоимость полученных средств в состав доходов не относится (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, к доходам не относятся (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) полученное на безвозмездной основе имущество или имущественные права от:
1) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50
2) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50
3) физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50
При этом при безвозмездном получении имущества и (или) имущественных прав данные активы оценивается по рыночной цене, но не ниже:
1) остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
2) затрат на его производство или приобретение у передающей стороны (по иному имуществу, выполненным работам, оказанным услугам).
В свою очередь, информация о ценах должна быть подтверждена документально или независимой оценкой.Основанием для такого отнесения доходов на внереализационные является применение организацией:
1) метода начисления — подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ;
2) кассового метода — п. 2 ст. 273 НК РФ.2.2. Налог на добавленную стоимость
Прежде всего следует отметить, что плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Известно, что многие медицинские организации освобождены от уплаты данного налога, однако все же не все виды деятельности медицинских организаций такое освобождение имеют. По этим видам деятельности медицинские организации могут принять к зачету входной НДС. С этой целью они обязаны вести раздельный учет.
Медицинские услуги и медикаменты, освобожденные от уплаты НДС, регламентированы налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ).
Итак, согласно законодательству не подлежат налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:
1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:
а) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (согласно Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. № 19);
б) протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (согласно Перечню протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998 (с изм. и доп. от 10.05.2001 г.));
в) технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (согласно Перечню технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998);
г) очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (согласно Перечню линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. № 240);
2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.):
а) определенных перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
б) оказываемых населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты в соответствии с Перечнем медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132);
в) по сбору у населения крови, оказываемых по договорам со стационарными лечебными учреждениями
и поликлиническими отделениями;
г) скорой медицинской помощи, оказываемых населению;
д) по дежурству медицинского персонала у постели больного;
е) патолого-анатомических;
ж) оказываемых беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Кроме того, налогообложению НДС не подлежат услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (поди. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).
При этом некоторые виды медицинских услуг все же подлежат обложению НДС.
Например, аптеки должны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Кроме того, НДС облагаются услуги санаторно-курортных учреждений, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности. Также подлежат обложению НДС косметические услуги и услуги организаций и частнопрактикующих врачей, оказывающих ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета. Кроме того, уплачивают НДС частные клиники, не получающие финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, с операций по обеспечению своих пациентов питанием.
Следует отметить, что медицинские организации имеют право не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету. При этом доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не должна превышать 5 % от всех расходов организации по НДС за налоговый период.
Однако, как правило, если медицинская организация осуществляет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, то она обязана вести раздельный учет этих видов деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ). Кроме того, необходимость ведения раздельного учета возникает при учете операций, облагаемых различными ставками этого налога (п. 1 ст. 153 НК РФ).
В случае, если медицинская организация осуществляет разные виды медицинской деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС, но не ведет раздельного учета операций по ним, то принять к вычету весь входной НДС она не может. Кроме того, сумма этого налога не может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если организация ведет раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых НДС, то сумма входного НДС включается в стоимость товаров и услуг либо принимается к вычету. Это зависит от вида товара или услуги, к которым относится налог. Если входной НДС приходится на товары и услуги по не облагаемой НДС деятельности, то в этом сумма налога включается в их стоимость. В случае с отношения НДС к товарам и услугам, облагаемым НДС деятельности, входной НДС принимается к вычету.
Если товары и услуги используются в обоих видах деятельности (облагаемой и необлагаемой), то входной НДС распределяется между этими видами деятельности исходя из удельного веса оказываемых услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, к общему доходу от оказываемых услуг.
На практике раздельный учет предполагает формирование соответствующих субсчетов на счетах, предназначенных для отражения формирования стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, в том числе 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».Таким образом, если организация оказывает медицинские услуги, освобожденные от уплаты НДС, то в налоговом учете сумма входного НДС должна быть включена в стоимость медикаментов и медицинской техники (поди. 1 и.2 ст. 170 НК РФ). Как уже отмечалось, организации могут не вести раздельного учета операций по облагаемым и необлагаемым услугам и принять НДС к зачету из бюджета, если доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не больше 5 % от всех расходов организации по НДС за налоговый период.
Как уже отмечалось, наибольший, пожалуй, удельный вес среди коммерческих медицинских учреждений занимают стоматологические клиники. Поэтому нельзя не упомянуть об особенностях налогообложения НДС стоматологической помощи.
Согласно налоговому законодательству в общем случае частные стоматологические клиники признаются плательщиками НДС (ст. 143 и 146 НК РФ).
Однако и здесь есть свои разночтения и неточности.
Так, согласно поди. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, освобождается от налогообложения. В связи с этим (согласно Перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132) стоматологические услуги входят в состав медицинских услуг, освобожденных от уплаты НДС. При этом они осуществляются в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи и в условиях дневных стационаров. Для использования льготного режима по уплате НДС медицинской организации необходимо иметь все подтверждающие данную льготу документы.
К таким документам относятся соответствующие лицензии. При этом от НДС освобождаются стоматологические услуги, оказываемые именно населению. В случае обслуживания юридических лиц организация должна начислять и уплачивать НДС.2.3. Налог на имущество организаций
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество регламентируется гл. 30 НК РФ. Налогоплательщиками налога на имущество являются российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом объектами налогообложения не признаются:
1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.
Расчет налоговой базы зависит от категории налогоплательщика и объекта налогообложения. В общем случае налоговой базой признается среднегодовая стоимость имущества (ст. 375 Налогового кодекса РФ). При этом в состав налоговой базы включается остаточная стоимость имущества, формируемая в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации.
В случае, если по отдельным объектам основных средств амортизация не начисляется, стоимость таких объектов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также относительно продуктивного скота, буйволов, волов и оленей, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста (п. 17 ПБУ 6/01). По данным объектам, а также по объектам начисляется износ, который учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 Налогового кодекса РФ).
Амортизация и (или) износ по объектам основных средств для целей формирования остаточной стоимости подлежащего налогообложению имущества начисляются по правилам бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, начисление амортизации производится одним из четырех возможных способов (п. 18 ПБУ 6/01):
1) линейным;
2) способом уменьшаемого остатка;
3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При определении среднегодовой стоимости объектов основных средств для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать суммы переоценки и (или) иного изменения стоимости объектов основных средств, произведенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
При этом суммы дооценки объектов основных средств увеличивают налоговую базу по налогу на имущество, а суммы их уценки — уменьшают.
Следует отметить, что капитальные вложения в объекты основных средств (включая объекты недвижимости), отражаемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», до их принятия в эксплуатацию и отражения на счете 01 «Основные средства» в налоговую базу по налогу на имущество не включаются (письмо Минфина России от 20.10.2004 г. № 03-06-01-04/71 «О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество»).
Кроме того, объекты недвижимости могут быть включены в состав основных средств организации только после регистрации права собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество (Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Такие объекты в состав налоговой базы по налогу на имущество не включаются.
Стоимость имущества, приобретенного по договору лизинга (что для медицинских организаций достаточно актуально), включается в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом порядок включения в налоговую базу зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет договора лизинга. Согласно законодательству предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ).
Если в соответствии с договором лизинга приобретенное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то оно отражается на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 3 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и в состав налоговой базы по налогу на имущество у лизингодателя не включается.
Если согласно договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и в дальнейшем предусмотрен выкуп (что обычно и бывает), то стоимость полученного имущества отражается на балансовом счете 01 «Основные средства» (п. 8 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и включается в налоговую базу по налогу на имущество (письмо МНС России от 14.10.2004 г. № 21-3-05/437 «О налоге на имущество организаций» и письмо Минфина России от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/133).
Следует отметить, что если имущество было принято к учету в составе объектов основных средств, а затем передано в аренду (лизинг) за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то оно не может быть переведено на балансовый счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Исходя из этого стоимость данного имущества подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).
Если имущество учитывалось на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и передавалось в аренду или временное пользование с целью получения дохода, а затем стало использоваться в своей деятельности, в частности для оказания медицинских услуг или для управленческих нужд, данное имущество необходимо перевести на балансовый счет 01 «Основные средства». Исходя из этого стоимость такого имущества должна быть включена в налоговую базу по налогу на имущество.
Если медицинская организация применяет один из специальных режимов налогообложения для отдельных видов деятельности (упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.11 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ) или единый налог на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 главы 26.3 Налогового кодекса РФ), то такая организация освобождается от начисления и уплаты налога на имущество.
При этом, если организация, кроме деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляет другие виды деятельности, необходимо вести раздельный учет имущества и операций, в отношении которых применяются различные налоговые режимы (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Порядок и организация системы раздельного учета определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Например, имущество может быть сгруппировано по видам деятельности по отдельным субсчетам к балансовому счету 01 «Основные средства».
Исходя из этого основные средства, используемые организацией (медицинским центром) для иных видов деятельности, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, если в отношении этих видов деятельности не применяется упрощенная система налогообложения или система в виде единого налога на вмененный доход.
Если имущество организации используется в различных видах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, подлежащего и не подлежащего налогообложению налогом на имущество, определяется пропорционально сумме выручки от реализации оказываемых медицинских услуг, полученной в процессе данной деятельности, в общей сумме выручки от реализации оказываемых организацией услуг.
При этом при определении выручки от реализации оказываемых услуг принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) (письмо Минфина России от 16.07.2004 г. № 03-06-05-04/05).Поделиться книгой: