Оптовая и розничная торговля: бухгалтерский учет и налогообложение

При отсутствии этой корректировки завышается сумма реализованной торговой наценки, что ведет к переплате налога на прибыль. Корректировка в учете розничной организации-продавца отражается без НДС следующими сторнирующими проводками:

Отражение торговой скидки в бухгалтерском учете организации-покупателя определяется следующими условиями:

1) товары, по которым получена скидка, не оплачены поставщику и не реализованы;

2) оплачены, но не реализованы;

3) не оплачены, но реализованы;

4) оплачены и реализованы.

Оптовые и розничные торговые организации ведут учет приобретенных товаров на счете 41 «Товары» (без учета акцизов), выручка от реализации товаров учитывается ими на счете 90 «Продажи». Разница между покупной и продажной ценами товара в организациях, осуществляющих розничную торговлю, учитывается на пассивном счете 42 «Торговая наценка». На этом счете ведет учет торговых наценок и скидок, предоставляемых поставщикам предприятиям, занимающимся розничной торговлей, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов. Расчет реализованного торгового наложения (наценки) производится в соответствии с п. 12 «Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли», утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5.

Счет 42 «Торговая наценка» является регулирующим по отношению к счету 41 «Товары» и не существует самостоятельно. Счет 42 «Торговая наценка» применяется только в сочетании со счетом 41 «Товары» и только при условии учета товаров по продажным ценам. Если из сальдо счета 41 «Товары» вычесть соответствующее (на начало или на конец месяца) сальдо счета 42 «Торговая наценка», то разность составит покупную стоимость товара.

Кредит счета 42 «Торговая наценка» производится при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок).

Суммы скидок (наценок), относящиеся к непроданным товарам, на основании инвентаризационных описей уточняются путем определения полагающейся скидки (наценки) на товары в соответствии с установленными размерами. Другим возможным вариантом ее определения является установление процента, вычисленного как отношение суммы скидки (наценок) на остаток товаров на начало месяца по кредиту счета 42 «Торговая наценка» (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товара и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам в обоих случаях).

Аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разницы в ценах, относящихся к товарам организациях, осуществляющих розничную торговлю к товарам отгруженным. Счет 42 «Торговая наценка» корреспондирует с другими счетами в следующих бухгалтерских проводках.

Оптовая торговая организация-покупатель получение скидки по оприходованным, но не оплаченным продавцу и не реализованным товарам отражает в бухгалтерском учете сторнирующей записью следующего содержания.

На сумму скидки на товары, не оплаченные продавцу и реализованные до получения скидки, делаются следующие проводки.

По договору поставки организация оптовой ООО «Парадиз» реализует оптовой торговой организации ООО «Карамба» партию товара «А» по цене 540 руб. (в том числе НДС — 18 %) за единицу и товар «Б» по цене 800 руб. (в том числе НДС — 18 %) за единицу на условиях предоставления скидки в размере 10 %, если товары будут приобретены в течение 90 дней с момента совершения первой покупки на сумму свыше 2 млн. руб.

Покупная цена товара «А» для ООО «Парадиз» составляла 300 руб. (без НДС), а товара «Б» — 420 руб. (без НДС). Товар «А» был закуплен ООО «Карамба» у ООО «Парадиз» в июне отчетного года в количестве 1500 единиц, а товар «Б» — в июле в количестве 2000 единиц, в августе — 2500 единиц. Товар «А», проданный в июне, был полностью оплачен покупателем (ООО «Карамба») в июле. В июле ООО «Карамба» реализовала 1500 единиц товара «А» по цене 900 руб. (в том числе НДС) за единицу и 2000 единиц товара «Б» по цене 1200 руб. (в том числе НДС — 18 %) за единицу. Издержки обращения (расходы на продажу) ООО «Парадиз» в части, относящейся к реализованным товарам, составили по товару «А» 80 000 руб., по товару «Б»: в июле — 100 000 руб., в августе — 120 000 руб. Издержки обращения ООО «Карамба» составили по товару «А» — 30 000 руб., по товару «Б» — 60 000 руб.

Обе фирмы считают в соответствии с учетной политикой моментом реализации для целей налогообложения отгрузку товаров.

Операции по продаже товаров «А» и «Б» со скидкой в бухгалтерском учете ООО «Парадиз» отражаются следующими проводками:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи» — реализованы товары:

июнь — 540 × 1500 = 810 000 руб. по товарам группы «А»;

июль — 800 × 2000 = 1 600 000 руб. по товарам группы «Б»;

август — (800 — 80) × 2500 = 1 800 000 руб. по товарам с учетом скидки 10 %;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 41 Товары» — списание покупной стоимости реализованных товаров:

июнь — 300 × 1500 = 450 000 руб. по товарам группы «А»;

июль — 420 × 2000 = 840 000 руб. по товарам группы «Б»;

август — 420 × 2500 = 1 050 000 руб. по товарам группы «Б»;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление задолженности бюджету по НДС по ставке 18 %:

июнь — 810 000 × 18 %=145 800 руб. по товарам группы «А»;

июль — 1 600 000 × 18 %= 288 000 руб. по товарам группы «Б»;

август — 1 800 000 × 18 % = 324 000 руб. по товарам группы «Б»;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание издержек обращения в части, относящейся к реализованным товарам, за весь период — 300 000 руб. (80 000 + 100 000 + 120 000);

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — выявлен финансовый результат от реализации товаров:

июнь — ((810 000 — (450 000 + 145 800 + 800 000)) = 134 200 руб. по товарам группы «А»;

июль — ((1 600 000 — (840 000–288 000 — 100 000)) = 372 000 руб. по товарам группы «Б»;

август — ((1 800 000 — (1 050 000–324 000 — 120 000)) = 306 000 руб. по товарам группы «Б»;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — погашение задолженности по НДС перед бюджетом — 757 000 руб. (145 800 + 288 000 + 324 000);

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — поступление выручки за реализованные в июне товары — 810 000 руб.;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — списание скидки с продажных цен товаров группы «А», реализованных в июне — 66 420 руб. ((810 000–145 800) × 10 %);

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — списание НДС, относящегося к сумме скидки на товары группы «А», реализованные в июне — 14 580 руб. (145 800 × 10 %);

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — списание скидки с продажи цен группы «Б», реализованных в июле —131 200 (1 600 000–288 000) × 10 %);

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — списание НДС, относящегося к сумме скидки на товары группы «Б», реализованные в июле — 28 000 руб. (288 000 × 10 %).

Операции по приобретению товаров «А» и «Б» со скидкой в бухгалтерском учете ООО «Карамба» отражаются следующими проводками:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы товары без НДС:

июнь — (540 — (540 × 18 %)) × 1500 = 664 200 руб. по покупной стоимости товары группы «А» без НДС;

июль — (800 — (800 × 18 %)) × 2000 = 1 312 000 руб. по покупной стоимости товары группы «Б» без НДС;

август — ((800 — (800 × 18 %)) — (800 × 10 %) × 2500 = 1 440 000 руб. по покупной стоимости товары группы «Б» без НДС с учетом скидки 10 %;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — НДС по оприходованным товарам:

июнь — 664 200 × 18 % = 119 556 руб. по товарам группы «А»;

июль — 1 312 000 × 18 %= 236 160 руб. по товарам группы «Б»;

август — (1 440 000 — (1 440 000 × 10 %)) × 18 % = 233 280 руб. по товарам группы «Б» с учетом скидки;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — оплата в июле товаров, приобретенных в июне — 810 000 руб.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» — принятие к зачету НДС на товары, приобретенные в июне и оплаченные в июле — 145 800 руб.;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи» — реализованы товары покупателям по продажной стоимости — 3 750 000 руб.;

июль — 900 × 1500 = 1 350 000 руб. по товарам группы «А»;

август — 1200 × 2000 = 2 400 000 руб. по товарам группы «Б»;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 41 «Товары» — списание покупной стоимости реализованных товаров, в том числе НДС — 2 008 333 руб.;

июнь — (540 — (540 × 18 %)) × 1 500 = 664 200 руб. по товарам «А»;

август — (800 — 18 %) × 2000 = 1 312 000 руб. товарам группы «Б»;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление задолженности по НДС перед бюджетом;

июль — 664 200 × 18 % = 119 556 руб. по товарам группы «А»;

август — 1 312 000 × 18 % = 236 160 руб. по товарам группы «Б»;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание расходов на продажу, относящихся к реализованным товарам;

июль — 30 000 руб. по товарам группы «А»;

август — 60 000 руб. по товарам группы «Б»;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — выявление финансового результата от реализации товаров — 1 316 877 руб.;

июль — (1 350 000 — (664 200 + 119 556 + 30 000) = 566 214 руб. по товарам группы «А»;

август — (2 400 000 — (1 312 000 + 236 130 + 60 000) = 719 870 руб. по товарам группы «Б»;

Дебет 41 «Товары,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение в учете начисления скидки без НДС на товары группы «А», приобретенные в июне и не проданные к моменту наступления срока предоставления скидки; август — (540 — (540 × 18 %)) × 10 % × 1500 = 66 420 руб.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение в учете начисления НДС по скидке на товары группы «А», приобретенные в июне и не проданные к моменту наступления срока предоставления скидки; август — (540 × 18 %) × 1500 = 145 800 руб.;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение в учете начисления скидки без НДС на товары группы «А», приобретенные в июне и проданные к моменту наступления срока предоставления скидки: август — (540 — (540 × 18 %)) × 10 % × 1500 = 66 420 руб.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение в учете начисления НДС по скидке на товары группы «А», приобретенные в июне и не проданные к моменту наступления срока предоставления скидки: август — (540 × 18 %) × 1500 = 145 800 руб.;

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение в учете начисления скидки на товары группы «Б», приобретенные в июле и не проданные к моменту наступления срока предоставления скидки: август (800 — (800 × 18 %)) × 10 % × 2000 = 131 200 руб.;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение в учете начисления НДС по скидке на товары группы «Б», приобретенные в июле, но проданные к моменту наступления срока предоставления скидки:

август — (800 — (800 × 18 %)) × 2000 = 1 312 000 руб.

Возможен вариант взаимоотношений оптовых торговых организаций, предусматривающий получение аванса поставщиком ООО «Парадиз» от покупателя ООО «Карамба». В этом случае в учете ООО «Парадиз» будут отражены бухгалтерские записи на получение аванса следующими проводками:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты покупателями и заказчиками» — получение аванса от покупателя;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы полученного аванса;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — перечисление НДС с аванса в бюджет;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сторнирующая запись по уменьшению задолженности бюджету по НДС, относящемуся к полученному авансу;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — возвращение части аванса покупателю в связи с предоставлением скидки;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — уменьшение задолженности бюджету по НДС, относящейся к полученному авансу. В учете организации-покупателя ООО «Карамба» будут произведены записи на выплату аванса следующими проводками:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — перечисление аванса под поставку товаров поставщику;

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — получение товаров, приобретенных от поставщика;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты поставщиками и подрядчиками» — сумма НДС на полученные товары;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — получение части аванса, возвращенного поставщиком в связи с получением скидки. Если покупателем является организация рознично торговли, которая получила от поставщика торговую скидку, но товары не реализовала, то в момент наступления условия предоставления скидки независимо от оплаты товаров поставщику делается следующая сторнирующая запись:

Дебет 41 Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — сторнирующая запись на сумму скидки.

При использовании в учете продажных цен увеличивается торговая надбавка, относящаяся к тем товарам, к которым получена скидка, и этот факт отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — сумма увеличения торговой наценки.

В условиях фиксированного (постоянного) размера стоимости такую наценку пересчитывают исходя из покупной стоимости товаров с учетом скидки. Уменьшение торговой наценки отражают сторнировочной записью:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 42 «Торговая наценка». При реализации товаров, по которым получена скидка, делаются сторнирующие проводки:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму скидки без НДС;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на НДС в части скидки;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на НДС в части скидки.

Характер этих записей не зависит от применяемой учетной цены (покупная или продажная).

Продажа товаров по сниженным ценам

Организациям, осуществляющим розничную торговлю, решается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Принимая решение о распродажи части товаров по пониженным ценам, организация отражает в бухгалтерском учете изменение продажной цены сторнирующей записью по кредиту счета 42 «Торговая наценка».

Пример

Организация розничной торговли ООО «Парадиз» в июне 2004 г. приобрела у поставщика партию пылесосов в количестве 50 шт. по цене 2360 руб. на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Оплата была произведена в банке в день получения товара. Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по продажным ценам, а выручка от реализации для целей налогообложения учитывается «по оплате». В этом же месяце было реализовано 25 пылесосов по цене 3150 руб. за штуку (в том числе НДС (18 %)). В июле 2004 г. организация приняла решение о распродаже оставшейся части пылесосов по сниженной цене 2835 руб. за штуку (в том числе НДС — 18 %).

В бухгалтерском учете ООО «Парадиз» эти операции будут отражены следующими проводками.

Июнь 2004 г.:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходован товар от поставщика (2000 × 50) = 100 000 руб.;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — сумма НДС по поступившему товару — (360 × 50) = 18 000 руб.;

Дебет 41 «Товары», К

редит 42 «Торговая наценка» — торговая наценка по оприходованному товару — ((3150–2000) × 50) = 57 500 руб.;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — плата поставщику за товар — 118 000 руб.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», К

редит 19 «НДС по приобретенным ценностям» — принята к зачету сумма НДС по товару — 18 000 руб.;

Дебет 50 «Касса»,

Кредит 90-1 «Выручка» — получена плата от покупателей за товар — (3150 × 25) = 78 750 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 41 «Товары» — списание проданного товара по продажной стоимости — 78 750 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — сторнирующая запись по торговой наценке в части, относящейся к проданному товару (57 500 / 50 × 25) = 28 750 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с выручки от продажи товаров — 12 000 руб.;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление налога на пользователей автомобильных дорог — ((78 750 — 3750 — 12 000 — 50 000) × 1 %) = 130 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание в затраты суммы налога на пользователей автодорог — 130 руб.;

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — отражение финансового результата от продажи за отчетный месяц — 9120 руб.

Июль 2004 г.:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — сторнирующая запись по торговой наценке после решения об уценке товара — ((3150–2835) × 25) = 7875 руб.;

Дебет 50 «Касса»,

Кредит 90-1 «Выручка» — получена оплата от покупателей за товар — (2835 × 25) = 70 875 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 41 «Товары» — списание проданного товара по продажной стоимости — 70 875 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — сторнирующая запись по торговой наценке в части, относящейся к проданному товару — (28 750 — 7875) = 20 875 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с выручки от продажи товаров —70 875 × 120 × 20 = 11 250 руб.;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление налога на пользователей автомобильных дорог — ((70 875 — 11 250 — 50 000) × 1 % = 96,25 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание в затраты суммы налога на пользователей автодорог — 96,25 руб.;

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — отражение финансового результата от продаж за отчетный месяц — 9625 руб.

Глава 5. Учет издержек реализации товара

В условиях рыночных отношений процессы производства и их результаты должны найти свое отражение в учете в стоимостной форме. Затраты и результаты производства, взаимоотношения с финансово-кредитными организациями и другими юридическими и физическими лицами предприятия должны отражать только в стоимостной форме и поэтому требуют соответствующей оценки.

В результате оценки всех фактов и событий, происходящих в хозяйстве, создается информация о таких важных экономических показателях их деятельности, как себестоимость, прибыль, рентабельность и др. Оценка предусматривает выражение средств хозяйства, используемых в его деятельности, в обобщающем денежном измерителе. Она позволяет объективно отразить затраты живого и овеществленного труда в хозяйственных средствах, а также определить фактическую величину затрат в хозяйственных процессах. В России в основу оценки положена фактическая себестоимость (стоимость), которая может быть получена только в результате бухгалтерского учета.

Осуществляя деятельность по закупке, транспортировке, размещению и реализации товаров, торговые организации производят определенные затраты. Это и расходы на содержание торговых залов, административных, обслуживающих и складских помещений, и оплата коммунальных услуг, и аренда, и транспортные услуги, и реклама, и оплата лицензий на право торговли, и заработная плата персонала, отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение, налоги, сборы и др.

Совокупные затраты, связанные с процессом обращения товаров, называются издержками обращения или расходами на продажу. Издержки обращения — текущие расходы торговых, сбытовых, снабженческих организаций на осуществление их основной деятельности, включая затраты, подлежащие корректировке в пределах лимитов, норм и нормативов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Не относятся к издержкам обращения расходы капитального характера, расходы, непосредственно не связанные с торговой деятельностью организации.

Итак, в бухгалтерском учете выделяют три группы хозяйственных операций, связанных с издержками обращения торговых организаций: включение издержек обращения непосредственно в затраты отчетного периода; отражение затрат в составе расходов будущих периодов; создание резерва предстоящих расходов и отнесение их на издержки последующих отчетных периодов.

Порядок формирования издержек обращения для предприятий, осуществляющих торговую деятельность, предусмотрен ст. 320 ч. II НК РФ с изменениями и дополнениями, внесенными федеральным законом от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Ч. II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» (с изм. и доп. от 26,27июля 2006 г.) с учетом ряда особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии со ст. 320 «Порядок определения расходов по торговым операциям» ч. II НК РФ. В состав издержек обращения включаются также расходы на доставку товаров (если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора), складские расходы и другие расходы, связанные с приобретением и реализацией этих товаров.

Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, в состав расходов, связанных с реализацией, не включается до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и накладные (косвенные). По принципу определения расходов разделение основано на отношении отдельных видов расходов к процессу производства продукции, выполнения работ или оказания услуг.

К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в текущем отчетном периоде, и суммы расходов на транспортировку этих товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров). Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складах, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца следующим образом:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товара на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как соотношение суммы прямых расходов и стоимости товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные в текущем отчетном периоде, признаются косвенными и уменьшают доход от реализации товаров в текущем отчетном периоде.

Расходы на продажу

Состав расходов на продажу разнообразен и зависит от сферы деятельности организации, условий договоров, на основании которых осуществляется поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг. В составе расходов на продажу выделяются расходы организации, непосредственно связанные с торговой деятельностью, которые не подлежат лимитированию и в полном объеме относятся на издержки обращения, а также лимитируемые расходы, связанные с торговой деятельностью, которые полностью относятся на издержки обращения, но при расчете налога на прибыль подлежат корректировке в пределах лимитов, норм и нормативов. К последним относятся:

1) компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок;

2) представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью торговой организации;

3) расходы на обучение по договорам с учебными заведениями, подготовку и повышение квалификации кадров;

4) расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

5) расходы на транспортировку продукции до потребителя; погрузочно-разгрузочные расходы; комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; затраты на рекламу и другие расходы, обусловленные сбытом продукции;

6) расходы на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на потери товара и на дополнительные транспортные расходы;

7) расходы на эксплуатацию машин и механизмов, непосредственно занятых на выполнении погрузочно-разгрузочных работ;

8) потери товаров при перевозках, хранении, продаже, технологические отходы, оплата процентов по ссудам, превышающим установленные лимиты.

Потери товаров и технологические отходы включают:

1) потери товаров и продуктов при железнодорожных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли;

2) нормируемые отходы, образовавшиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы;

3) потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада;

4) убытки от недостачи и потери от порчи товаров сверх норм естественной убыли, когда виновные лица не установлены.

Для организаций — производителей (поставщиков) продукции и организаций, осуществляющих торговую, снабженческо-сбытовую, заготовительную деятельность, для учета затрат, связанных со сбытом продукции, счетным планом предусмотрен активный собирательно-распределительный счет 44 «Расходы на продажу». На этом счете должны учитываться затраты отчетного периода на продажу продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Этот счет по своей характеристике идентичен счету 20 «Основное производство», который используют для учета затрат производственные организации. Если предприятие ведет производственную, торговую, посредническую деятельность, то расходы, связанные с производством собственной продукции, оно отражает на счете 20 «Основное производство», а расходы по заготовке и реализации товаров — на счете 44 «Расходы на продажу».

Предприятия, заготавливающие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 «Расходы на продажу» могут обобщать информацию, в частности, по следующим расходам:

1) операционные расходы;

2) общезаготовительные расходы;

3) на содержание заготовительных и приемных пунктов, на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Величина этих расходов вместе с производственными формирует размер полной себестоимости реализованной продукции. Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезенного груза, транспортных тарифов за перевозку грузов, вида транспортных средств. Расходы по погрузке-выгрузке могут изменяться в связи изменением веса отгруженной продукции и расценок за погрузку и выгрузку одной тонны продукции. Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от их количества и стоимости. Количество в свою очередь связано с объектом отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицу продукции.

При установлении цены продажи товаров на условиях их доставки до пункта назначения за счет поставщика расходы по таре и доставке товаров до пункта назначения включаются в продажные цены товаров и учитываются поставщиком в составе расходов на продажу.

Продажа товаров (продукции) по отпускной (договорной) цене, в которой предусмотрены расходы на доставку товаров (продукции) до пункта отправления, предполагает, что расходы по таре и доставке товаров (продукции) от пункта назначения оплачиваются покупателями.

В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, распределению подлежат расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца). Однако согласно п. 27 «Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (с изм. и доп. от 30.12.1999 г.) транспортные расходы могут не распределяться между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Это происходит в том случае, если согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» торговая организация признает издержки обращения в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. Расходы на упаковку и транспортировку, учитываемые в составе расходов на продажу, включаются в себестоимость отгруженных товаров (продукции) прямым путем. Если прямое распределение не представляется возможным, указанные затраты распределяются между отдельными наименованиями проданных товаров (продукции), исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных учетной политикой торгового предприятия.

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). К таким расходам относятся транспортные расходы по импортным товарам и суммы таможенных сборов, пошлин при самостоятельных закупках торгового предприятия по прямым связям. Бухгалтерские проводки по таким операциям будут дебетовать счет 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты по налогам и сборам». Расходы на транспортные работы по доставке льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования относятся на увеличение их стоимости записями по дебету счетов 10 «Материалы» и других в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость транспортных работ по доставке товарно-материальных ценностей, выполненных собственным транспортом торгового предприятия, должна учитываться на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем комплексными статьями «Транспортные расходы» или «Расходы по обслуживанию процесса снабжения (сбыта)» относиться в расходы на продажу. Если счет 23 «Вспомогательные производства» не ведется, то указанные расходы учитываются непосредственно на счете 44 «Расходы на продажу».

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» должен вестись по видам и статьям расходов. Счет 44 «Расходы на продажу» может корреспондировать с другими счетами в следующих бухгалтерских проводках.

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 79 «Внутрихозяйственные расчеты» — начисление платежей подразделениям организации, выделенным на обособленный баланс, за услуги, включаемые в расходы на продажу;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — недостача товаров (в пределах норм естественной убыли);

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — недостача товаров (сверх норм естественной убыли);

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» — создание резерва предстоящих платежей на оплату расходов, связанных с продажей;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — списание на расходы будущих периодов части расходов отчетного периода в торговле;

Дебет 10 «Материалы»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — возврат материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, ранее списанных на расходы.

Списание расходов по заготовке;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — поступление на расчетный счет организации сумм, отнесенных ранее на торговые расходы в снабженческих, торговых, заготовительных и других подобных им организациях (перерасчеты по операционным расходам, расходам на рекламу, аренду зданий, сооружений инвентаря и т. п.);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — перерасчеты и уточнения расчетов с банком в пользу торгующих и тому подобных организаций, уменьшающие их расходы. Предъявление претензии организациям по затратам, ранее списанным как расходы на продажу;

Дебет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание расходов подразделений организации, выделенных на обособленный баланс, за услуги, включаемые в расходы на продажу;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание на себестоимость проданной продукции торговых расходов по окончании отчетного периода;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — восстановлена недостача, ранее принятая за счет организации (для последующего ее списания на виновных лиц).

Общая сумма расходов на продажу товаров, готовой продукции (работ, услуг), учтенная за отчетный период по счету 44 «Расходы на продажу» за отчетный месяц может относиться на себестоимость продаж в зависимости от того, как это предусмотрено в учетной политике предприятия. Общая сумма этих расходов может быть полностью включена в учтенную за отчетный период сумму на счете 44 «Расходы на продажу» или списываться частично следующей проводкой:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 44 «Расходы на продажу».

В любом случае, полностью за отчетный период или частично, расходы на продажу относятся на фактическую себестоимость продаж.

Пример

Торговая организация затратила на упаковку и транспортировку своей продукции 118 500 руб., в том числе материалы — 24 000 руб. (в том числе НДС — 4000 руб.), заработная плата работников с учетом начисленных сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 76 000 руб.

Операции, связанные с упаковкой продукции, будут отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 10 «Материалы» — списаны материалы, израсходованные при продаже — 20 000 руб.;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начислены заработная плата, единый социальный налог, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 76 000 руб.;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — учтены счета сторонних организаций транспортом за доставку товаров до станции назначения или до покупателя — 3000 руб.;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — сумма НДС по счетам транспортных компаний — 500 руб.;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 02 «Амортизация основных средств» — начислена амортизация по основные средствам, используемым при упаковке и транспортировке продукции — 15 000 руб.

Предприятиям торговли разрешено создавать резерв на списание естественной убыли в пределах установленных норм. Нормы естественной убыли определены письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 г. № 085 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле» действие, которого продлено в соответствии с письмом Минфина РФ от 10.04.1996 г. № 10-02-03 «О продлении действия норм естественной убыли».

Потери сверх норм естественной убыли относятся на счет учета задолженности виновных лиц и покрываются в дальнейшем путем взыскания этой суммы. Если виновные лица решением суда не установлены, то сумма потерь может быть отнесена к внереализационным расходам.

При учете лимитируемых расходов для облегчения расчета налогооблагаемой базы их рекомендуется подразделять на:

1) расходы в пределах норм и сверх норм;

2) расходы, связанные с торговой деятельностью, подлежащие обязательному распределению между реализованными и нереализованными товарами.

Все они полностью относятся на издержки обращения, но списываются на счет 90 «Продажи» только пропорционально стоимости реализованных товаров. К таким расходам относятся транспортные расходы, расходы по оплате процентов за банковский кредит. По этим расходам исчисляется сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца. Формирование издержек обращения (расходов на продажу) ведется по местам их возникновения, а затем по их видам (статьям).

Учет нормируемых расходов на счете 44 «Расходы на продажу» рекомендуется вести по указанным выше статьям, но с выделением расходов в пределах норм и сверх норм.

При наличии у торговой организации различных видов деятельности (торговая, посредническая, казино и др.), прибыль от которых облагается по разным ставкам, необходимо вести раздельный учет не только оборотов по реализации, но и прямых затрат на каждый вид деятельности, а накладные расходы (счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») распределять пропорционально выручке от каждого вида деятельности. Раздельный учет расходов на продажу должен осуществляться системно, т. е. на счетах бухгалтерского учета на основании бухгалтерских справок, данных аналитического учета.

В течение месяца расходы на продажу собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу», а по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи» в той их части, которая приходится на реализованные за текущий месяц товары.

Счет 44 «Расходы на продажу» имеет дебетовый остаток. Это та сумма издержек обращения и производства, которая приходится на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода (на конец месяца). Она определяется расчетным путем по среднему проценту издержек за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало этого отчетного месяца. Базой распределения являются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит. Расчет производится в определенной последовательности.

Расходы будущих периодов

Исходя из принципа начисления «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому конкретному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (ПБУ 1/98 «Учетная политика», утвержденное приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н (с изменениями от 30 12. 1999 г.). Это обстоятельство вызывает необходимость отражения в учете затрат, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к последующим отчетным периодам, в составе расходов будущих периодов, с тем чтобы списывать их на издержки обращения по мере наступления этих «будущих» периодов. В соответствии с п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (с изм. и доп. от 24.03.2000 г.) и п. 30 «Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н, при формировании показателей бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе по статье «Расходы будущих периодов» отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. На основе соблюдения принципа соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду расходы относятся не к тому периоду, когда они возникли, а к тому периоду, в течение которого благодаря им были получены доходы. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности согласно нормам ПБУ 9/99 «Доходы организации» производится в следующих случаях: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг); при продаже продукции (работ, услуг); при формировании и распределении финансового результатов от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации при формировании показателей бухгалтерской отчетности.

Учет расходов, произведенных (оплаченных) в отчетном периоде, но относящихся к последующим отчетным периодам (месяцам), ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов». По дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» показывается фактическая сумма расходов будущих периодов, произведенных в текущем периоде (без НДС). С кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» такие расходы списываются при наступлении того периода, к которому они относятся, в течение документально обоснованного срока на соответствующие объекты калькулирования, исходя из своего назначения, в порядке, разработанном организацией самостоятельно и закрепленном в его учетной политике:

1) равномерно;

2) пропорционально объему продукции (работ, услуг);

3) по любому иному экономически обоснованному способу или оценочному показателю, разработанному организацией самостоятельно.

Такой порядок списания расходов будущих периодов отвечает требованиям п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» и п. 3.5 Приказа Минфина РФ «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» от 13.06.1995 г. № 49.

В состав расходов будущих периодов торговых организаций, подлежащих отнесению на издержки обращения, включаются следующие расходы:

1) расходы по ремонту основных средств;

2) арендная плата за отдельные объекты основных средств;

3) расходы по подписке на периодические издания;

4) расходы по оплате услуг телефонов, радио и других видов связи;

5) другие аналогичные расходы.

Для равномерного включения отдельных видов затрат обращения создаются резервы предстоящих расходов и платежей с предварительным отнесением сумм издержек обращения нескольких отчетных периодов со следующим их использованием по назначению. Если ремонт основных средств, как принадлежащих организации, так и арендованных, производится неравномерно, а резерв для ремонта или ремонтный фонд организацией не создается, то расходы по этому ремонту относятся на расходы на продажу через расходы будущих периодов.

Эти расходы списываются постепенно, потому что списание всех затрат на ремонт в отчетном периоде сразу приведет к значительному увеличению расходов на продажу и, в конечном счете, искажению финансовых результатов работы торговой организации.

Условиями договоров на аренду основных средств предусматривается, что арендная плата за услуги по использованию отдельных объектов основных средств оплачивается на месяц вперед. Поэтому арендная плата и должна быть отнесена на расходы будущих периодов.

Точно на таком же основании к расходам будущих периодов относятся расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования. Эти расходы также опережают получение этих изданий. В состав других аналогичных расходов включаются и расходы на естественную убыль товаров в пределах утвержденных норм.

Списание расходов со счета 97 «Расходы будущих периодов» на расходы на торговлю производится равными долями в тех отчетных месяцах, к которым они относятся.

Пример

Торговой организацией оплачены в декабре 2004 г. в счет расходов будущих периодов следующие виды услуг:

1) арендная плата за помещение за первое полугодие 2004 г. — 36 000 руб.;

2) затраты по текущему ремонту помещения в счет арендной платы за 2003 г. — 48 000 руб.;

3) расходы по подписке на периодические издания служебного пользования за 6 месяцев 2003 г. — 7200 руб.

Все эти расходы распределяются по месяцам 2004 г. следующим образом:

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — ежемесячное списание части расходов будущего периода по арендной плате и текущему ремонту — 10 000 руб. (36 000 × 6 мес. + 48 000 × 12 мес.);

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — ежемесячное списание части расходов будущего периода по подписке на периодические издания для служебного пользования — 1200 руб. (7200 × 6 мес.).

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» должен вестись по отдельным видам расходов будущих периодов. Для этого на каждый вид расходов будущих периодов открывается отдельный аналитический счет. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований «Инструкции по применению нового плана счетов» и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета. Ежегодно не ранее 1 октября отчетного года торговая организация должна производить инвентаризацию расходов будущих периодов с оформлением ее результатов актом инвентаризации по форме № ИНВ-11. Согласно п. 3.5 «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов» инвентаризационная комиссия должна на основе соответствующих документов установить сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на конкретные источники финансирования организации в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации учетной политикой и расчетами.

Резерв предстоящих расходов

Для выравнивания финансовые результатов организации в течение года необходимо создавать резервы предстоящих расходов. Торговая организация может создавать резервы путем предварительного равномерного отнесения сумм отчислений на расходы на продажу отчетного периода (если это предусмотрено ее учетной политикой). Учет резервов ведется на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

К основным видам резервов, создаваемых за счет отчислений, относимых на расходы на продажу, относятся следующие:

1) на предстоящие отпуска работников организации с учетом обязательных отчислений;

2) на социальное страхование и социальное обеспечение;

3) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

4) на создание ремонтного фонда и резерва на ремонт объектов основных средств;

5) на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм;

6) другие резервы, предусмотренные законодательством.

Резервы образуются за счет отчислений, включаемых в расходы на продажу, в сроки, предусмотренные специальными расчетами, утвержденными руководителем организации. Плановый процент ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков определяется исходя из соотношения планируемой годовой суммы заработной платы (с обязательными отчислениями) на оплату отпусков и годового планового фонда заработной платы (с обязательными отчислениями).

Фактические расходы и платежи, для которых был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и в кредит соответствующих счетов, отражающих направление резервируемых средств. В расходы на продажу ежемесячно включается не фактически начисленная сумма, а сумма, рассчитанная по плановому проценту к фактически начисленной заработной плате.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв на оплату предстоящих отпусков предусматривает определение предполагаемой суммы на оплату отпусков работников торговой организации с учетом обязательных отчислений на социальное страхование и социальное обеспечение (в Фонд социального страхования РФ — счет 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»; в Пенсионный фонд РФ — счет 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»; в фонды обязательного медицинского страхования — счет 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»). При начислении резерва на предстоящую оплату отпусков делаем проводку:

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов». А при начислении заработной платы за время отпуска за счет созданного резерва будет следующая проводка:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»,

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В ходе обязательной инвентаризации резерва на оплату отпусков в конце отчетного года делается пересчет начисленной суммы резерва исходя из списочной численности работников и предположения, что все они использовали свой отпуск в отчетном году. Эту расчетную сумму резерва на оплату отпусков сравнивают с суммой фактических выплат и остатком резерва на конец года.

Резерв на гарантийный ремонт

Большинство торговых организаций дает гарантию на продаваемые ими товары. Если эти товары до истечения гарантийного срока выходят из строя, то торговая организация обязана бесплатно отремонтировать их или заменить. Согласно Федеральному закону «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ» от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ РФ (с изм. и доп. от 26, 27 июля 2006 г.) были внесены изменения, касающиеся создания торговых организаций, резервов на гарантийный ремонт, гарантия, которая выдается покупателю при приобретении товара.

Если гарантия на проданный товар выдана заводом-изготовителем, то последний обязан произвести гарантийный ремонт своими силами или за свой счет. В первом случае гарантийный ремонт производится в ремонтной мастерской изготовителя товара. Если ремонт производится в мастерской, принадлежащей другой организации, его оплачивает изготовитель товара. В этом случае резерв на оплату гарантийного ремонта в торговой организации не создается.

Если гарантия на проданный товар выдается торговой организацией, то производитель товара не будет оплачивать гарантийный ремонт. Расходы на гарантийный ремонт будет оплачивать та организация, которая продала этот товар потребителю и дала свою гарантию. Такие торговые организации могут создавать резервы на оплату гарантийного ремонта.

В бухгалтерском учете суммы, поступившие для создания резерва на гарантийный ремонт, учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на отдельном субсчете «Резерв на гарантийный ремонт». Суммы резерва на гарантийный ремонт организация может определить самостоятельно на основании статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и т. д. В практике расчет сумм на создание резерва на гарантийный ремонт осуществляется в том же порядке, как и при исчислении налога на прибыль.

При поступлении отчислений в этот резерв в бухгалтерском учете оформляется проводка:

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» — начисление резерва на гарантийный ремонт.

По мере того как организация будет нести затраты на ремонт проданных товаров на гарантии, она будет списывать их за счет резерва. К таким расходам можно отнести расходы на приобретение запчастей для ремонта, оплату труда сотрудников, осуществляющих ремонт и т. п. При этом в бухгалтерском учете оформляется проводка:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»,

Кредит 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — списание расходов на проведение гарантийного ремонта.

Для определения суммы резерва на гарантийный ремонт при расчете облагаемой прибыли необходимо руководствоваться ст. 267 «Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» НК РФ, с изменениями согласно закону № 57-ФЗ.

Если торговая организация вынесла решение о создании резерва на гарантийный ремонт, то на это должно быть указание в ее учетной политике для целей налогообложения. В учетной политике должно быть указано, как надо определять предельный размер отчислений в этот резерв.

Чтобы рассчитать сумму резерва на гарантийный ремонт, необходимо вначале определить долю затрат на гарантийный ремонт в полученной выручке за три предыдущих года. Это число высчитывается по формуле:

Д = Р × Вс,

где Д — доля затрат на гарантийный ремонт;

Р — расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года;

Вс — выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за три предыдущих года.

По мере продажи товаров, на которые торговая организация выдала свою гарантию, необходимо ежемесячно производить отчисления в резерв по следующей формуле:

С = Вм × Д,

где С — сумма отчислений за месяц в резерв на гарантийный ремонт;

Вм — выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за прошедший месяц;

Д — доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три предыдущих года.

Пример

ООО «Парадиз» продает стиральные машины и предоставляет на них собственную гарантию сроком на один год. В 2003–2004 гг. выручка от продажи стиральных машин составила 6 000 000 руб. (без учета НДС). На гарантийный ремонт проданных машин за этот период было затрачено 75 000 руб. Исходя из этих данных, доля отчислений в резерв на гарантийный ремонт будет равна: 75 000 / 6 000 000 × 1,25 % В августе 2003 г. ООО «Парадиз» продало стиральных машин на сумму 800 000 руб. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить следующую сумму: 800 000 × 1,25 % = 10 000 руб.

Если торговая организация, не проработав трех лет, желает создать резерв на гарантийный ремонт, то в этом случае предельный размер резерва и долю отчислений в него можно рассчитать исходя из данных за период фактической работы. Точно так же должны производить этот расчет те торговые организации, которые работают больше трех лет, но дают собственную гарантию на товары менее трех лет.

Пример

ООО «Карамба» продает кондиционеры с 2004 г. и предоставляет на них собственную гарантию сроком на два года. В 2004 г. выручка от продажи кондиционеров составила 5 400 000 руб. (без учета НДС). На гарантийный ремонт проданных кондиционеров за этот период было затрачено 60 000 руб. Исходя из этих данных, доля отчислений в резерв на гарантийный ремонт будет равна: 60 000 / 5 400 000 × 1,11 %. В августе 2003 г. ООО «Карамба» продало стиральных машин на сумму 700 000 руб. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить следующую сумму: 700 000 × 1,11 % = 7770 руб.

Резерв на гарантийный ремонт могут создавать и те торговые организации, которые раньше не продавали товары с гарантией. Только размер этого резерва не должен превышать ожидаемых расходов на эти цели. Ожидаемые расходы на гарантийный ремонт проданных товаров можно определить исходя из плана на выполнение гарантийных обязательств. Для этого нужно определить долю фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт за год в сумме выручки от продажи товаров.

Глава 6. Учет расчетов по претензиям, возврату и обмену товара

6.1. Учет возврата товара

При приобретении товаров надлежащего качества потребитель может в течение четырнадцати дней, не считая его приобретения, обменять непродовольственный товар на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации. Обмен производится, если товар не был в употреблении, сохранены его потребительские свойства, товарный вид, и при наличии товарного или кассового чека, фабричного ярлыка», — ст. 25 «Право потребителя на обмен товара ненадлежащего качества» Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (с изм. и доп. от 27.07.2006 г.)

В хозяйственной практике достаточно распространены случаи возврата товара продавцу. Возникновение подобных ситуаций происходит по ряду причин, основной из которых является несоответствие полученной покупателем продукции ассортименту, указанному в договоре поставки. Также в случае нарушения других условий договора купли-продажи покупатель имеет право вернуть товар продавцу или обменять его.

Законодательством РФ вменяется в обязанность продавца или изготовителя товаров предоставлять потребителю всю информацию о товарах, обеспечивающую возможность их правильного выбора. В ст. 10 «Информация о товарах (Работах, услугах) Закона «О защите прав потребителей» определяются требования к содержанию такой информации:

1) обозначение стандартов, требованиям которых должны соответствовать товары;

2) сведения об основных потребительских свойствах (а в отношении продуктов питания — сведения о составе, калорийности, содержании вредных для здоровья веществ в сравнении с обязательными требованиями стандартов, противопоказания для применения при отдельных видах заболеваний);

3) цена и условия приобретения;

4) гарантийный срок (если он установлен);

5) правила и условия эффективного и безопасного использования;

6) местонахождение, фирменное наименование изготовителя (продавца) и местонахождение организации уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от потребителя и производящей ремонт и техническое обслуживание товара и др.

При причинении вреда жизни, здоровью и имуществу потребителя вследствие непредставления ему полной и достоверной информации о товаре потребитель вправе требовать возмещения вреда, в том числе полного возмещения убытков, причиненных природным объектам, находящимся в собственности (владении) потребителя. Обычно такое требование рассматривается в суде, и факт причинения вреда и размер его возмещения определяется в судебном порядке. Присужденную судом сумму компенсацию причиненного вреда организация-продавец учитывает в составе внереализационных расходов.

Пример

ООО «Парадиз» продало в июне 2004 г. ООО «Карамба» товары согласно договору поставки на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС — 45 700 руб.). Себестоимость этих товаров составляет 150 000 руб. В июле 2004 г. товар был возвращен покупателем продавцу.

В бухгалтерском учете ООО «Парадиз» эти операции будут отражены следующими проводками.

Июнь 2004 г.:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи» — отгружены товары покупателям — 300 000 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС от реализации товаров — 45 700 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 41 «Товары» — списание себестоимости реализованных товаров — 150 000 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — определен финансовый результат (прибыль) от реализации товаров — 104 300 руб.;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — уплата начисленного НДС в бюджет — 45 700 руб.;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получение денежных средств от покупателя — 300 000 руб. Июль 2004 г.:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — оприходование товара, возвращенного от покупателя — 150 000 руб.;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — восстановление суммы НДС, ранее начисленной от реализации и уплаченной в бюджет — 45 700 руб.;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — уменьшение прибыли от реализации в результате возврата товара —104 300 руб.;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи» — сторнирование выручки от реализации возвращенного товара — 300 000 руб.;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — возврат денежных средств покупателю — 300 000 руб.

Пример

Покупатель купил в магазине товар, который не подошел ему по размеру. В установленный срок покупатель обратился в магазин с требованием заменить ему на аналогичный товар другого размера. В день обращения покупателя требуемого товара не оказалось в складе. Покупатель решил расторгнуть договор купли-продажи и предоставил в магазин товар, заявление о возврате уплаченной за товар суммы, товарный и кассовый чеки, подтверждающие факт приобретения товара. Стоимость товара по продажным ценам составляет 11 180 руб. (в том числе НДС —180 руб., торговая наценка — 300 руб.). В магазине учет товаров ведется по продажным ценам. В бухгалтерском учете магазина эти операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оприходован товар по продажной» стоимости на основании накладной на прием товара от покупателя — 1180 руб.;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 50 «Касса» — выплачена покупателю стоимость возвращенного им товара — 1180 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 90-1 Выручка» — корректирующая запись по розничному товарообороту — 1180 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — восстановлена сумма торговой наценки — 300 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — сторнирующая сумма по НДС — 180 руб.

При взаиморасчетах между продавцом и покупателем бытует практика авансовых платежей в счет будущих поставок товаров. В случаях отказа покупателей от поставки товара аванс подлежит возврату.

Такая ситуация предусмотрена п. 5 ст. 171 «Налоговые вычеты» НК РФ.

6.2. Учет обмена товара

Обмен товара документально не оформляется и не отражается в бухгалтерском учете.

В случае замены товара ненадлежащего качества на товар аналогичной марки (модели, артикула) потребителю предоставляется товар, качество которого соответствует договору, а возвращенный покупателем товар принимается к учету. Пересчет цены товара при этом не производится. Обмен товара не является совокупностью операций по возврату некачественного товара и продаже качественного.

Операция обмена товара осуществляется в рамках заключенного ранее договора купли-продажи вследствие нарушения его условий. Если на дату удовлетворения требования по замене товара цена на товар аналогичной марки (модели, артикула) не изменилась, обмен товара отражается следующими проводками:

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оприходование товара с недостатками;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 41-2 «Товары в розничной торговле» — передача покупателю товара надлежащего качества. Если на дату удовлетворения требования по замене товара цена на товар аналогичной марки (модели, артикула) изменилась, то такой обмен товара отражается следующими проводками:

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оприходование товара с недостатками;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 41-2 «Товары в розничной торговле» — передача покупателю товара надлежащего качества;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — разница в ценах товара.

При замене товара ненадлежащего качества на такой товар другой марки (модели, артикула) может возникнуть ситуация, когда цена товара, подлежащего замене, выше цены товара, предоставляемого взамен. В этом случае потребитель должен доплатить разницу в ценах. При том цена товара, подлежащего замене, определяется на момент его замены.

Пример

Покупатель потребовал заменить товар ненадлежащего качества на товар другой марки. Цена заменяемого товара в момент его приобретения составляла 1500 руб., цена товара аналогичной марки на дату удовлетворения требования — 1700 руб., цена товара другой марки — 2000 руб. При обмене товара на товар другой марки покупатель должен доплатить 500 руб. (2000–1500). В бухгалтерском учете магазина эти операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 50 «Касса»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — получена от покупателя доплата при замене некачественного товара на товар другой марки — 500 руб.;

Дебит 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 90-1 «Выручка» — увеличение выручки от продажи на сумму доплаты — 500 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС на сумму доплаты — 90 руб. (500 × 18 %);

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оприходование неисправного товара, возвращенного покупателем, по цене, действовавшей на день его приобретения — 1500 руб.;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 41-2 «Товары в розничной торговле» — передан покупателю товар другой марки — 2000 руб.;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — включение во внереализационные расходы разницы в ценах товара на день удовлетворения требования по замене и день его продажи — (1700–1500).

Если при замене товара ненадлежащего качества на такой же товар другой марки (модели, артикула) цена товара, подлежащего замене, выше цены товара, предоставляемого взамен, разница в ценах выплачивается потребителю. При этом в бухгалтерском учете отражается уменьшение выручки от продаж, суммы НДС и налога с продаж, подлежащих уплате в бюджет.

Пример

Покупатель потребовал заменить товар ненадлежащего качества на товар другой марки. Цена заменяемого товара в момент его приобретения составляла 1500 руб., цена товара аналогичной марки на дату удовлетворения требования — 1100 руб., цена товара другой марки — 800 руб. При обмене товара на товар другой марки покупатель должен получить разницу между ценой товара другой марки и ценой заменяемого товара на дату удовлетворения требования. Эта разница составляет 300 руб. (1100 — 800) и возвращается покупателю. В бухгалтерском учете магазина эти операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 50 «Касса» — возврат покупателю разница в цене товаров при замене товара с недостатками на товар другой марки — 300 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 90-1 «Выручка» — уменьшение выручки от продажи на разницу в цене товаров — 300 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — уменьшение обязательств перед бюджетом по НДС — 54 руб. (300 × 18 %);

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оприходование неисправного товара, возвращенного покупателем, по цене, действовавшей на день его приобретения — 1500 руб.;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 41-2 «Товары в розничной торговле» — передан покупателю товар другой марки — 800 руб.;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91-1 «Прочие доходы» — включение во внереализационные доходы разницы в ценах товара на дату удовлетворения требования и дату приобретения — 400 руб. (1500–1100).

6.3. Учет расчетов по претензиям в организациях оптовой торговли

Несоблюдение условий договоров и обязательств по расчетам порождает взаимные претензии сторон. Эти претензии могут быть урегулированы до суда в соответствии с Положением о претензионном порядке урегулирования споров.

Претензию составляют в письменной форме. В ней указывают требования заявителя, сумму претензии и ее расчет, ссылки на соответствующие доказательства, перечень прилагаемых к претензии документов или заверенные их копии.

Претензионное письмо с приложениями подписывается руководителем организации или его заместителем. Оно должно рассматриваться получателем в срок до 30 дней со дня получения, если иной срок не установлен соглашением сторон, международными договорами и контрактами с иностранными фирмами.

Ответ о результатах рассмотрения претензии дается получателем претензионного письма также в письменном виде и подписывается руководителем организации или его заместителем. При полном или частичном удовлетворении претензии в отчете указываются признанная сумма, номер и дата платежного поручения на перечисление этой суммы, другой способ удовлетворения претензии.

При полном или частичном отказе от удовлетворения претензии в ответе приводятся мотивы отказа со ссылкой на соответствующие доказательства, перечень прилагаемых к ответу доказательств, а также перечень возвращаемых документов заявителя. В этом случае заявитель вправе подать иск в арбитражный суд.

Если претензия признана, но нет перечисления суммы, то заявитель вправе предъявить в банк инкассовое поручение на списание признанной суммы с начислением пени за просрочку платежа. При отсутствии у должника денежных средств для взыскания признанной суммы заявитель может обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании средств с обращением взыскания на имущество должника.

В претензионном порядке можно урегулировать требование о признании договора недействительным, о его изменении или расторжении. Ответ должен быть дан в течение 10-дневного срока со дня получения требования, если иные сроки не установлены действующим законодательством.

Учет расчетов по претензиям ведется на счете 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям», где отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам, в частности:

1) к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами;

2) при выявлении арифметических ошибок, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);

3) к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;

4) к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин;

5) за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;

6) к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;

7) по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются).

Причиненный организации ущерб по вине поставщика отражается в учете следующими записями:

Глава 7. Финансовые результаты организаций розничной и оптовой торговли

Учет валового дохода

Главной задачей любой коммерческой, в том числе и торговой, организации является ее хозяйственная деятельность, направленная на получение прибыли.

Прибыль от реализации товаров в торговых организациях определяется как разность между валовым доходом и издержками обращения, относящимися к реализованным товарам.

Валовый доход — один из основных элементов формирования прибыли. Поэтому задача бухгалтера — правильно рассчитать и отразить в учете сумму валового дохода. Валовой доход — это разность между выручкой от реализации (продажной ценой реализованных товаров) и покупной ценой проданных товаров, т. е. это торговая надбавка в той ее части, которая относится к реализованным товарам (реализованная торговая надбавка).

Торговая надбавка — основной источник доходов торговой организации. Ее устанавливают в процентах к покупной цене товаров с таким расчетом, чтобы покрыть издержки обращения и обеспечить прибыль торговой организации.

Порядок расчета валового дохода от реализации товаров зависит от вида учетных цен (покупные или продажные), применяемых в организации. Если учет товаров ведется по покупным ценам, что характерно для организации оптовой торговли, то валовой доход от реализации товаров определяют автоматически на счете 90 «Продажи».

Пример

В организации розничной торговли торговая наценка на начало месяца составила 150 000 руб., поступил товар от поставщиков на сумму 413 000 руб. (в том числе НДС (18 %) — 63 000 руб.), сделана наценка по поступившим товарам — 200 000 руб., товарооборот — 650 000 руб., остаток товаров по розничным ценам на конец месяца 516 000 руб., стоимость выбывших товаров по розничным ценам — 30 000 руб., по оптовым ценам — 24 000 руб.; кроме того, товары одной группы были уценены на 1000 руб. на основании приказа руководителя организации. В бухгалтерском учете организации операции с этим товаром будут отражены следующим образом:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы товары без НДС — 350 000 руб. (413 000 — 63 000);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС по поступившим товарам — 63 000 руб.;

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — сделана торговая наценка на поступившие товары — 90 000 руб.;

Дебет 41 Товары»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — сделана торговая наценка в сумме с НДС по поступившим товарам — 79 200 руб. (350 000 + 90 000) × 18 %;

Таким образом, общая сумма торговой наценки составила — 169 200 руб. (79 200 + 90 000).

Дебет 50 «Касса»,

Кредит 90 «Продажи» — отражена продажа товару — 650 000 руб.

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 68 (субсчет «НДС») — начислен НДС по проданным товарам — 99 152 руб. (650 000 руб. / 118 % × 18 %).

Пример

На любом предприятии возможно возникновение недостачи, которая выявляется по результатам инвентаризации. Например, на складе выявлена недостача в сумме 20 000 руб. по оптовым ценам и в сумме 25 000 руб. по продажным ценам. Эта ситуация отражена в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит 41 «Товары» — отражена недостача товаров по продажным ценам — 25 000 руб.;

Дебет 42 «Торговая наценка»,

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — отражена наценка по недостающим товарам — 5000 руб. (25 000 руб. — 20 000 руб.); После расчета естественной убыли по установленным нормам часть недостачи списывается на расходы на продажу (1600 руб. по покупным ценам, 2000 руб. по розничным ценам);

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — списание в расходы на продажу покупной стоимости товаров — 1600 руб.;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — списание наценки по товарам, недостача которых отнесена в расходы на продажу — 400 руб. (2000 руб. — 1600 руб.).

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — списание недостачи товаров по продажной стоимости сверх норм естественной убыли за счет материально ответственного лица — 23 000 руб. (25 000 руб. — 2000 руб.);

Дебет 50 «Касса»,

Кредит 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям» — возмещение недостачи товаров на складе материально ответственным лицом — 23 000 руб.;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — списание на увеличение финансового результата наценки по недостающим товарам после возмещения стоимости недостачи — 4600 руб. (5000 руб. — 400 руб.).

Пример

При возврате некачественного товара поставщику в бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки. Например, в течение месяца поставщику были возвращены товары на сумму по продажной стоимости 5000 руб., по покупной стоимости — 4000 руб. (в том числе НДС (18 %) — 610 руб.).

Эта ситуация отражена в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражается возврат товара поставщику — 3390 руб. (4000 руб. — 610 руб.);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — списание суммы НДС по возвращенному товару — 610 руб.;

Дебет 42 «Торговая наценка»,

Кредит 41 «Товары» — списание суммы НДС по возвращенному товару — 1000 руб. (5000 руб. — 4000 руб.);

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»,

Кредит 41»Товары» — уценка товаров одной группы (на основании описей отражается разница стоимости товаров по старым и новым ценам) — 1000 руб.;

Дебет 42 «Торговая наценка»,

Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — закрыт счет 14 после утверждения описей руководителем организации — 1000 руб.

Таким образом, наценка по документальному расходу товаров составила 7000 руб. (5000 руб. — наценка по недостающим товарам, 1000 руб. — наценка по товарам, возвращенным поставщику, 1000 руб. — уценка товаров одной группы).

Пример

На склад торговой организации поступили предварительно оплаченные товары. По данным товаросопроводительных документов стоимость полученных товаров — 50 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб. При приемке товаров была выявлена недостача товаров на сумму 11 800 руб. (включая НДС). Эта недостача распределяется следующим образом: по вине поставщиков из-за недовложения товаров при вскрытии неповрежденной тары — 7200 руб., недостача товаров в пределах норм естественной убыли — 1180 руб., недостача сверх норм естественной убыли — 600 руб. На сумму недостачи поставщика составлен акт об установлении расхождений по количеству и качеству по приемке товарно-материальных ценностей по форме № ТОРГ-2 и предъявлена претензия поставщику.

Недостача сверх норм естественной убыли отнесена на материально ответственное лицо. Поступившие товары приходуются по факту. В бухгалтерском учете покупателя эта операция отражена следующими проводками:

Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — списание недостачи товаров по вине поставщика, включая НДС — 7200 руб.;

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы фактически поступившие товары — 40 000 руб. (60 000 — 20 000);

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — стоимость недостающих товаров без учета НДС и без учета недостачи по вине поставщика 4000 руб. ((1180 — 180) + (3540 — 540));

Дебет 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — НДС по приобретенным товарам, учтенный на основании счета-фактуры поставщика с учетом недостачи товаров по вине поставщика — 7820 руб. (9000–1180);

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — включение недостачи в пределах норм естественной убыли без учета НДС в расходы на продажу — 1000 руб. (1180 — 180);

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — сумма НДС по недостающим сверх норм естественной убыли товарам — 600 руб.;

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — отнесение на расчеты с виновным лицом стоимости недостачи сверх норм естественной убыли, включая НДС — 7200 руб.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — предъявление к налоговому вычету суммы НДС, относящейся к стоимости оприходованных товаров и к стоимости недостачи в пределах норм естественной убыли — 8200 руб. (8800 — 600).

Расчет валового дохода по среднему проценту может быть применен в любой торговой организации. Он прост, но не совсем точен, так как основан на предположении, что ассортиментная структура товарооборота и остатков товаров на конец месяца остается неизменной. Такого положения в практике действующего предприятия никогда не бывает. Поэтому валовой доход, рассчитанный этим методом, всегда больше или меньше его реальной величины. Так, если в составе реализованных товаров преобладают товары с большим размером торговой наценки по сравнению со средним ее процентом, а в остатке преобладают товары с меньшим процентом, то сумма валового дохода будет занижена.

Пример

В организации розничной торговли остаток товаров на начало месяца составил 750 000 руб., размер наценки по товару — 150 000 руб. В течение месяца поступил товар на сумму 1 200 000 руб., в том числе НДС — 200 000 руб., сделана наценка на товар на сумму 456 000 руб. За этот же период выбыли товары из реализации на сумму 52 000 руб., наценка на эти товары составила 22 000 руб. Торговая надбавка на остаток товаров на конец месяца — 160 000 руб. В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы товары — 1 000 000 руб.;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — учтен НДС по оприходованным товарам — 200 000 руб.;

Дебет 41 «Товары»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — сделана наценка на товары 40 % — 456 000 руб.;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит 41 «Товары» — списана недостача товаров по розничным ценам — 52 000 руб.;

Дебет 42 «Торговая наценка»,

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — списана на доходы будущих периодов наценка по недостающим товарам — 22 000 руб.

Расчет наценки производится по формуле:

РТН = ТНн + ТНп — ТНв — ТНк,

где ТНн — торговая наценка на остаток товара на начало месяца;

ТНп — торговая наценка по поступившим товарам;

ТНв — торговая наценка по выбывшим товарам;

ТНк — торговая наценка на остаток товаров на конец месяца.

Реализованная наценка составит: 424 000 руб. (150 000 + 456 000 — 22 000–160 000). На эту сумму в бухгалтерском учете организации делается сторнировочная запись:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — списание реализованной торговой наценки — 424 000 руб.

В розничных торговых организациях (в магазинах и на складах) товары также могут учитываться по покупным ценам. При наличии штриховых кодов на товарах информация о покупных ценах товаров с помощью сканирующего устройства заносится в память компьютера, и компьютер фиксирует, какие товары, в каком количестве были проданы, определяет покупную стоимость реализованных товаров.

По тем товарам, которые не имеют штриховых кодов или выбытие которых документально не оформляется (случаи хищения товаров), проводится инвентаризация.

В розничной торговле учет ведется, как правило, по продажным ценам. В этих условиях учет поступления товаров по покупным ценам возможен, но их реализация отражается по сумме кассовой выручки, т. е. по продажным ценам без указания покупной цены. Поэтому возникают трудности в определении покупной цены товаров, реализованных за день. Ее нужно каждый день устанавливать расчетным путем, определяя остаток товаров на конец дня по данным инвентаризации, что практически невозможно и экономически нецелесообразно. Торговые организации обычно проводят инвентаризацию товаров на 1-е число каждого месяца.

При учете товаров по продажным ценам стоимость реализованных товаров совпадает с выручкой от их реализации, которая фиксируется счетчиками ККМ. Поэтому здесь нет затруднений в определении остатков товаров (по их продажной цене), что обеспечивает контроль за сохранностью товаров.

При учете товаров по продажным ценам валовой доход от их реализации определяется расчетным путем.

При учете товаров в розничных торговых организациях по продажным ценам выручка от реализации по кредиту счета 90 «Продажи» совпадает с продажной ценой списанных реализованных товаров по дебету счета 90 «Продажи», что противоречит экономической сущности счета 90 «Продажи».

Поэтому необходимо корректировать обороты счета 90 «Продажи» на сумму торговой наценки с целью доведения продажной цены до покупной цены реализованных товаров. Такая корректировка достигается путем уменьшения дебетового оборота счета 90 «Продажи» на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам.

После списания торговой наценки в кредит счета 42 «Торговая наценка» на счете 90 «Продажи» остается промежуточное сальдо — валовой доход от реализации продукции.

Учет финансовых результатов

Финансовый результат работы торговой организации (прибыль или убыток) является одним из важнейших показателей ее хозяйственной деятельности. Конечный финансовый результат — это совокупность финансовых результатов от реализации товаров, других материальных (имущественных) ценностей, доходов и расходов, несвязанных с реализацией товаров. При формировании финансового результата следует учитывать метод определения выручки от реализации, предусмотренный в учетной политике организации: «по отгрузке» или «по оплате». Для целей налогообложения возможно определение момента реализации либо по отгрузке товаров и предъявлению расчетных документов, либо по их оплате. Выбор момента реализации принадлежит организации и может отличаться от момента реализации, предусмотренного для целей налогообложения.

Формирование финансового результата от продажи товаров (прибыль или убыток) определяется за отчетный период путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС» и 90-4 «Акцизы» и списывается с субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Счет 90 «Продажи» — операционно-результатный: по кредиту отражается выручка от реализации (с НДС, акцизами, налогом с продаж), а по дебету — себестоимость реализованных товаров (их покупная цена), НДС, акцизы, экспортные пошлины и другие аналогичные платежи, а также расходы на продажу. Синтетический счет первого порядка 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. На субсчетах этого счета (счетах второго порядка) в течение года накапливается соответствующая информация о проданных товарах, которая используется для составления формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а чрезвычайные — непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

В конце отчетного периода и счет 90 «Продажи», и счет 91 «Прочие доходы и расходы» закрываются следующей бухгалтерской проводкой, в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки»;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах юридических лиц (коммерческих организаций, кроме кредитных и страховых) отражены в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и в ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Классификация доходов и расходов в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организации в учете и отчетности предусмотрены следующие:

1) доходы (расходы) от обычных видов деятельности, которые составляют предмет деятельности организации и являются для нее регулярными, систематическими (счет 90 «Продажи»);

2) прочие (нерегулярные, несистематические) поступления и расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

К доходам от обычных видов деятельности относят выручку от продажи товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы от обычных видов деятельности определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц.

К расходам от обычных видов деятельности относят затраты, связанные с приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, с возмещением стоимости амортизируемых активов, с извлечением выгоды от вложения средств в другие предприятия, если это является предметом деятельности организации.

Выручка нетто от продажи товаров, работ, услуг отражается в отчетности (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках») за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей с выделением товаров, продукции, посреднических услуг (стр. 010 — стр. 013 формы).

Себестоимость проданных товаров (стр. 020 — стр. 023) аналогично сведениям о выручке (доходах) также подлежит расшифровке по видам деятельности. Особенностью торговых организаций является то, что себестоимость проданных товаров включает лишь покупную стоимость реализованных товаров.

Разница между выручкой нетто (продажной стоимостью реализованных товаров) и их себестоимостью (стр. 010 — стр. 020) составит валовую прибыль, организации.

Издержки обращения (расходы на продажу) по торговой и посреднической деятельности входят в состав коммерческих расходов (стр. 030).

В состав прочих доходов и расходов входят операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

Разность между суммой выручки, полученной за отгруженные товары (2а), и покупной стоимостью списанных реализованных товаров (3) составляет валовой доход от реализации товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 212 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды» НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации или индивидуальных предпринимателей. Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ в случае получения налогоплательщиком рублевых заемных средств налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование такими средствами, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (кредита).

Операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются в учете непосредственно на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по мере их возникновения в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другими в зависимости от источника доходов или направления расходов (затрат).

При выбытии амортизируемого имущества в прочие операционные расходы относят его остаточную стоимость и расходы, связанные с его выбытием.

Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В разделе II формы 2 «Операционные доходы и расходы» выделены проценты к получению (стр. 060 формы 2), проценты к уплате (стр. 070 формы 2), доходы от участия в других организациях (стр. 080 формы 2), прочие операционные доходы (стр. 090 формы 2) и прочие операционные расходы (стр. 100 формы 2). Операционные доходы и расходы (затраты, связанные с получением этих доходов) учитываются раздельно. Операционные доходы показывают в финансовой отчетности за минусом суммы НДС и других обязательных платежей.

В разделе III формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» отражаются внереализационные доходы (стр. 120) и расходы (стр. 130). В состав внереализационных доходов включаются:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

2) поступления, связанные с безвозмездным получением активов, — в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

3) поступления в возмещение причиненных организации убытков, — в корреспонденции со счетами учета расчетов;

4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в корреспонденции со счетами учета расчетов;

5) суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

6) курсовые разницы — в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

7) прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными.

В состав внереализационных расходов включаются:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

2) расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, — в корреспонденции со счетами учета затрат;

3) возмещение причиненных организацией убытков в корреспонденции со счетами учета расчетов;

4) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, — в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

5) отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам — в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

6) суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, — в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

7) курсовые разницы в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

8) расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, — в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

9) прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

Конечный финансовый результат торговой организации формируется из следующих элементов:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности, учитываемые на счете 90 «Продажи»;

2) операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

3) внереализационные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

4) чрезвычайные доходы и расходы, учитываемые на счете 99 «Прибыли и убытки».

Чрезвычайные доходы — это поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.); страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.

Чрезвычайные расходы — это расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Прибыль или убыток от продаж (стр. 050 формы № 2), скорректированная на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, является исходной базой для налогообложения.

При уменьшении ее на сумму налога на прибыль и иных обязательных аналогичных платежей на сумму чрезвычайных доходов и расходов получается чистая (нераспределенная) прибыль (убыток) отчетного периода.

Основанием для записи операций на счетах бухгалтерского учета служат выписки банков, счета, расчеты, данные из других учетных регистров.

Учетные записи в регистрах бухгалтерского учета являются основанием для заполнения соответствующих форм отчетности.

Оборот по дебету счета 90 «Продажи» всегда должен быть равен обороту по кредиту. Счет не имеет остатка на отчетную дату.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «НДС»;

90-4 «Акцизы»;

90-5 «Экспортные пошлины»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» и определяет финансовый результат за отчетный месяц.

Он списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» допускается открытие субсчетов:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» должен вестись по каждому виду прочих доходов и расходов и обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой финансово-хозяйственной операции по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же операции.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Сумма чистой прибыли или убытка списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для контроля за нераспределенной прибылью целесообразно к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открывать субсчета, отражающие этапы ее образования и использования:

84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

84-2 «Нераспределенная прибыль в обращении»;

84-3 «Нераспределенная прибыль использованная».

На счет 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению» зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года. Из нее начисляются дивиденды и производятся отчисления в резервные фонды. Затем сальдо субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток» перечисляется на субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль в обращении».

На субсчете 84-2 «Нераспределенная прибыль в обращении» собирается сумма прибыли, не распределенная между акционерами (участниками). На этом субсчете активы меняют денежную форму на товарную, а товарную — снова на денежную. При этом совокупная величина активов не изменяется. Сальдо счета 84-2 «Нераспределенная прибыль в обращении» показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества. После отражения использования средств мы получаем свободный остаток нераспределенной прибыли.

На субсчете 84-3 «Нераспределенная прибыль использованная» должна содержаться информация о том, на какую сумму приобретено имущество, т. е. после записи

Дебет 01 «Основные средства»,

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» делается внутренняя проводка:

Дебет 84-2 «Нераспределенная прибыль в обращении»,

Кредит 84-3 «Нераспределенная прибыль использованная».

Сальдо всех субсчетов — кредитовое. Независимо от внутренних записей по субсчетам синтетический счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» сохраняет свою величину и остается неизменным.

Непокрытый убыток должен уменьшать итог раздела III «Капитал» пассива баланса, что соответствует международным стандартам финансовой отчетности и экономической сущности убытков.

Оборот по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» всегда должен быть равен обороту по кредиту. Счет не имеет остатка на конец года, а в течение года он может иметь остаток (прибыль или убыток, полученные в течение отчетного года). На счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражаются не выплаченные в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли средства, которые остаются в обороте у организации в качестве источника самофинансирования.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» корреспондирует с другими счетами бухгалтерского учета в следующих проводках:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — выплаты с расчетного счета организации за счет нераспределенной прибыли отчетного года;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 52 «Валютные счета» — выплаты с валютного счета организации за счет нераспределенной прибыли отчетного года;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 55 «Специальные счета в банках» — выплаты со специальных счетов организации в банке за счет нераспределенной прибыли отчетного года;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начисление оплаты труда работникам из нераспределенной прибыли. Начисление премии и вознаграждений, выплачиваемых за счет нераспределенной прибыли;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 75 «Расчеты с учредителями» — направление прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату доходов учредителям. Реинвестирование доходов учредителей за счет прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату доходов учредителям;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 79 «Внутрихозяйственные расчеты» — направление прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет подразделению организации, выделенному на самостоятельный баланс;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 80 «Уставный капитал» — направление прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 82 «Резервный капитал» — направление прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение резервного капитала;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 83 «Добавочный капитал» — направление нераспределенной прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет на увеличение сумм добавочного капитала;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — перевод нераспределенной прибыли отчетного года в нераспределенную прибыль прошлых лет (сумма списывается заключительными оборотами декабря);

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — списание суммы чистой прибыли отчетного года по итогам деятельности организации в декабре отчетного года заключительной записью в нераспределенную прибыль;

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — подлежащие возврату излишне начисленные суммы выплат работникам за счет нераспределенной прибыли отчетного года;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями»,

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — погашение непокрытого убытка прошлых лет за счет взносов учредителей;

Дебет 80 «Уставный капитал»,

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — направление средств из уставного капитала организации на погашение непокрытого убытка прошлых лет;

Дебет 82 «Резервный капитал»,

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — погашение убытка отчетного года или непокрытого убытка прошлых лет за счет средств резервного капитала;

Дебет 83 «Добавочный капитал»,

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — направление средств добавочного капитала на погашение непокрытого убытка, выявленного по результатам работы за год, а также непокрытого убытка прошлых лет;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — списание суммы чистого убытка отчетного года (сумма списывается заключительными оборотами декабря) в нераспределенный убыток. На финансовые результаты могут быть отнесены суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам. Сомнительные долги складываются в основном из дебиторских задолженностей, которые не погашены в сроки, устанавливаемые договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями. Такой резерв создается на основе проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторских задолженностей. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга частично или полностью.

Для учета по сомнительным долгам применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу.

Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» корреспондирует с другими счетами в следующих бухгалтерских проводках:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

Кредит 58 «Финансовые вложения» — повышение рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы под обесценивание вложений;

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — списание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги при выбытии ценных бумаг;

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списание дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, признанной сомнительной, за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — списание дебиторской задолженности сторонних организаций, признанной сомнительной, за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — присоединение неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания;

Дебет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»,

Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» — образование резервов под обесценивание вложений в ценные бумаги;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» — убытки от списания дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, признанной сомнительной, за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 63 «Расчеты по сомнительным долгам» — убытки от списания невостребованной дебиторской задолженности сторонних организаций, признанной сомнительной, за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» — создание резерва по сомнительным долгам. При реформировании баланса сумма чистой прибыли относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и на начало следующего года (на 01.01) счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. В следующем году по решению собрания акционеров или участников производится распределение чистой прибыли (но это прибыль не отчетного, а уже прошлого года), результаты которого в бухгалтерском балансе отражаются следующими проводками:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» — начисление дивидендов;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 82 «Резервный капитал» — отчисления в резервный фонд.

Фонды специального назначения официально отменены, так как отсутствует источник их образования. Это связано с тем, что все текущие расходы должны финансироваться через счета финансовых результатов. Нераспределенная прибыль не может быть источником финансирования каких-то расходов, так как все время должна сохраняться ее сумма (записи внутри счета по субсчетам не изменяют сальдо синтетического счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Расходы, которые раньше производились за счет фондов специального назначения, теперь относятся на счета финансовых результатов или капитализируются (относятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Расходы, ранее покрываемые за счет фонда потребления, включаются в себестоимость или относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы», за счет фонда накопления — на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а за счет фонда социальной сферы — на счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 99 «Прибыли и убытки». По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери), по кредиту — прибыль (доходы). Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» позволяет определить финансовый результат хозяйственной деятельности торговой организации за отчетный период. Синтетический и аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» ведется в ведомостях, журналеордере № 15, в машинограммах по счету в целом, его субсчетам и аналитическим счетам, предусмотренным рабочим Планом счетов организации, который в свою очередь является составной частью ее учетной политики. Основанием для записи операций на счетах бухгалтерского учета служат выписки банков, счета, расчеты, данные из других учетных регистров. Данные аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должны содержать информацию, необходимую для составления отчета о прибылях и убытках. Оборот по дебету счета всегда должен быть равен обороту по кредиту. Счет не имеет остатка на отчетную дату. Учетные записи в регистрах бухгалтерского учета являются основанием для заполнения соответствующих форм отчетности. Операции по учету финансовых результатов отражаются в следующих проводках:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 42 «Торговая наценка» — учет валового дохода от реализации товаров и тары;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — расходы на продажу, относящиеся к реализованным товарам;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях, дивиденды по акциям, доходы по облигациям и другим ценным бумагам;

Дебет 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — доходы от сдачи имущества предприятия в аренду;

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — денежные средства, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению;

Дебет 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственного договора;

Дебет 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

Дебет 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — денежные средства, полученные от покупателей по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию;

Дебет 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранных валютах;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 41 «Товары», 50 «Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча материальный ценностей и другие потери);

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 01 «Основные средства», 41 «Товары», 50 «Касса» — некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и прочих чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности не было создано резерва по сомнительным долгам);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым были возвращены исполнительные документы с утвержденным судом актом о несостоятельности ответчика и невозможности наложения взыскания на его имущество);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — возврат сумм по расчетам с покупателями по продукции, оплаченной в прошлом году;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 41 «Товары», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — списание недостач материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, списание сумм штрафов, пени и неустоек;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — судебные издержки и арбитражные сборы;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — списание в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов при превышении итога кредитовых оборотов по субсчету 91-1 «Прочие доходы» над итогами дебетовых оборотов по субсчету 91-2 «Прочие расходы»;

Дебет 91-1 «Прочие доходы»,

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — списание в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов при превышении итога дебетовых оборотов по субсчету 91-2 над итогами кредитовых оборотов по субсчету 91-1 «Прочие доходы»;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

Кредит 91-2 «Прочие расходы» — закрытие субсчетов заключительными операциями в конце года;

Дебет 91-1 «Прочие доходы»,

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — закрытие субсчетов заключительными операциями в конце года.

При составлении бухгалтерского баланса необходимо раскрыть информацию о доходах и расходах. При этом необходимо учитывать то обстоятельство, что выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду отдельно. Также в отчетности по каждому виду доходов показывается соответствующая часть расходов.

Глава 8. Налогообложение и основы налоговой системы торговых организаций

8.1. Функции налогов

У налогов имеются три основные функции:

1) фискальная;

2) регулирующая (экономическая);

3) распределительная.

Фискальная функция (фискас — государственная казна) проявляется в обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности. Это основная функция, характерная для всех государств на различных этапах развития. С ее помощью образуется центральный денежный фонд государства. С развитием рыночных отношений значение фискальной функции возрастает.

Рост объема производства, научно-технический прогресс создают реальные возможности для увеличения национального дохода. По данным международной статистики в начале 1990-х гг. доля налоговых доходов в валовом внутреннем продукте, включая взносы на социальное страхование, колебалась от 29,8 % (США) до 55,3 % (Швеция). В странах Европейского содружества — 40,8 %, в Российской Федерации — 43,3 %. Фискальная функция налогов, формируя государственные финансовые ресурсы, создает объективные условия для вмешательства государства в экономику и этим обусловливает регулирующую функцию налогов.

Регулирующая функция предполагает систему управления рыночной экономикой, регулируемой государством. Необходимость регулирования экономических процессов порождена товарно-рыночными отношениями. Рынок обусловливает расширение прав участников, рост их самостоятельности и в то же время ответственность за результаты производства. Регулирующая функция неотделима от фискальной и находятся с ней в тесной взаимосвязи. Каждая функция отражает определенную сторону налоговых отношений. Фискальная функция отражает отношения налогоплательщика к государству, а регулирующая — государства к налогоплательщику.

Третья функция, распределительная, — заключается в том, что посредством налогов государство изымает часть доходов юридических и физических лиц, концентрирует эти средства в государственном бюджете, а затем направляет их на реализацию экономических и социальных программ.

8.2. Элементы налогов

Прежде чем взимать тот или иной налог, государство в лице законодательных или представительных органов власти в нормативных актах должно определить элементы налога. Элементы налога — это принципы построения и организации налогов.

К элементам налога относятся:

1) субъект налога, или налогоплательщик;

2) объект налога;

3) налогооблагаемая база;

4) единица обложения,

5) налоговые льготы;

6) налоговая ставка;

7) налоговый оклад;

8) источник налога;

9) налоговый период;

10) срок уплаты налога.

Субъект налога, или налогоплательщик, — это юридическое либо физическое лицо, на которое законом возложена обязанность уплачивать налог. Субъект налога не всегда является реальным его плательщиком. Это происходит потому, что существует экономическая возможность переложения тяжести налогa с субъекта, который перечисляет налог в бюджет, на другое лицо Последнее называется носителем налога. Носитель налога — это лицо, которое, в конечном итоге, принимает на себя тяжесть налога и действительно платит налог по завершении процессов переложения налога. Например, субъектами налога на добавленную стоимость (НДС) являются юридические лица, производящие и реализующие продукцию. Они должны исчислять сумму налога и перечислять ее в бюджет. Сумма налога включается в стоимость продукции, поэтому покупатель, приобретая товар, оплачивает и сумму НДС. Если этот покупатель использует товар для производства другой продукции и затем ее реализует или просто перепродает купленный товар, то он возмещает себе уплаченную сумму налога. Если покупатель является конечным потребителем товара (т. е. не использует его на производственные цели и не перепродает), то он является носителем налога, реальным его плательщиком.

По законодательству России плательщиками налогов могут выступать:

1) юридические лица;

2) физические лица;

3) другие налогоплательщики.

К последней группе относятся, например, филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, организаций, учреждений, имеющие отдельный или самостоятельный баланс и расчетный (текущий) счет, простое товарищество, которое образуется предприятиями и физическими лицами для осуществления совместной деятельности без образования юридического лица.

Объект налога — это доход или имущество налогоплательщика, которое в силу закона подлежат обложению налогом. Объектом обложения у косвенных налогов выступают обороты по реализации товаров, работ, услуг. Для того чтобы исчислить налог, недостаточно определить его объект, — необходимо рассчитать налоговую базу. Она служит для количественного измерения объекта налога.

Таким образом, налоговая база — это количественная оценка объекта налогообложения. Для ее получения необходимо выбрать единицу обложения — единицу измерения объекта налога. На практике используются денежные (рубли) и натуральные (лошадиная сила) единицы обложения. Часто бывает, что налогом облагается не весь объект, а только часть его; кроме того, некоторые виды деятельности или категории налогоплательщиков могут быть освобождены от уплаты налогов.

Все это определяется налоговыми льготами. Налоговые льготы — это полное или частичное освобождение от налогов юридических и физических лиц в соответствии с действующим законодательством. К основным налоговым льготам относятся:

1) необлагаемый минимум — часть объекта налога, полностью освобождаемая от обложения;

2) вычеты из налогового оклада;

3) изъятие из обложения определенных частей объекта налога;

4) освобождение от уплаты налогов по отдельным видам деятельности или категориям плательщиков;

5) понижение ставок налога;

6) отсрочка взимания налогов.

Налоговая ставка (норма налогового обложения) — это величина налога на единицу обложения. Если налогооблагаемую базу умножить на налоговую ставку, то в результате получим величину, которая называется налоговым окладом.

Налоговый оклад — это сумма налога, уплачиваемая субъектом с одного объекта. Источник налога — это доход, из которого субъект уплачивает налог. По ряду налогов объект и источник налога могут совпадать.

Последние два элемента налога дают ему временную характеристику. Налоговый период — период времени, за который производится обложение налогом. Налоговым периодом может быть квартал, месяц, год, период с начала года и др. Срок уплаты налога — срок, в течение которого налог вносится в бюджет или внебюджетные фонды. Если налогоплательщик не уплатил налог в срок, то к нему применяются финансовые и налоговые санкции.

8.3. Классификация налогов

Множественность налогов, их различное назначение и построение делают необходимой классификацию налогов.

По степени компетенции органов законодательной или представительной власти различных уровней в отношении решения вопросов установления и введения в действие налогов, установления конкретных налоговых ставок, сроков уплаты налоги делятся на:

1) федеральные. Объекты обложения, плательщики и ставки устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законодательными актами РФ и вводятся высшим органом государственной (законодательной) власти Российской Федерации. Они взимаются на всей территории страны;

2) региональные. Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые в соответствии с Налоговым кодексом и вводимые в действие законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов РФ.

3) местные. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом, нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.

По форме взимания различают налоги:

1) прямые;

2) косвенные.

Прямые налоги — это налоги непосредственно на доходы или имущество налогоплательщика. У прямого налога субъект и носитель налога — одно лицо. К таким налогам относятся, например, налоги на имущество организаций и физических лиц.

Косвенные налоги непосредственно не связаны с доходами (имуществом) налогоплательщика. Они устанавливаются в виде надбавки к цене или тарифу. Владелец товара (работ, услуг) при их реализации получает с покупателя сумму налога и перечисляет ее государству.

К косвенным налогам относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы. В основу классификации можно положить и такой признак, как субъект налога.

В этом случае следует выделить три группы:

1) налоги, плательщиками которых являются физические лица (подоходный налог, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения и др.);

2) налоги, плательщиками которых являются юридические лица и их структурные подразделения (НДС, налог на прибыль предприятий и организаций);

3) налоги, плательщиками которых являются юридические и физические лица (земельный налог, транспортный налог, государственная пошлина).

По источнику , за счет которого предприятия уплачивают налоги, различают следующие налоги:

1) налоги, включаемые в стоимость продукции и оплачиваемые ее потребителями (НДС, акцизы, налог на реализацию горюче-смазочных материалов);

2) налоги, включаемые в себестоимость продукции (таможенная пошлина, транспортный налог и др.);

3) налоги, относимые на финансовые результаты и уплачиваемые за счет балансовой прибыли до уплаты налога на прибыль (налог на имущество предприятий, налог на рекламу и др.);

4) налоги, уплачиваемые из балансовой прибыли, — налог на прибыль предприятий и организаций;

5) налоги, уплачиваемые за счет прибыли после уплаты налога на прибыль (налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, сбор за право торговли и др.).

По степени обложения выделяют три группы налогов:

1) прогрессивные, когда тяжесть налогообложения возрастает с ростом размеров дохода или иного объекта обложения: К этой группе налогов относятся, например, подоходный налог с физических лиц, транспортный налог;

2) регрессивные, когда тяжесть обложения снижается с ростом дохода или иного объекта обложения (государственная пошлина по делам, рассматриваемым в судах, таможенные пошлины на экспорт и импорт некоторых товаров);

3) пропорциональные, когда тяжесть обложения изменяется пропорционально росту доходов или величины объекта (налог на добавленную стоимость, налог на рекламу).

В зависимости от направления использования собранных платежей налоги делятся на:

1) общие;

2) специальные.

Первые могут быть использованы для финансирования любых нужд государства. Вторые имеют целевое назначение, и финансовые средства, полученные от их взимания, не могут быть использованы на какие-либо иные нужды, кроме указанных в законе. Налог на прибыль, акцизы — это общие налоги, а налоги — источники образования дорожных фондов являются специальными. В основу классификации налогов может быть положен и принцип распределения налоговых поступлений между бюджетами разных уровней. Например, в Федеральный бюджет платятся такие налоги как налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и другие, в бюджеты субъектов Российской Федерации — налог на прибыль, налог на имущество организаций, подоходный налог с физических лиц; в местный бюджет — налог на рекламу, земельный налог и др. Распределение налоговых платежей между бюджетами определяется ежегодно в Федеральном законе Российской Федерации «О Федеральном бюджете».

По времени уплаты налоги бывают:

1) текущие;

2) единовременные;

3) чрезвычайные. Текущие налоги взимаются с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом, получения дохода в результате осуществления какой-либо деятельности. Например, налог на имущество предприятий платится ежеквартально, а налог с владельцев транспортных средств — ежегодно.

Уплата единовременных налогов связана с совершением каких-либо нерегулярных событий. Это относится, например, к налогу на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, обязанность уплаты которого возникает у физического лица при наследовании или получении в дар жилого дома, дачи, садового домика, автомобиля, ценных бумаг и другого имущества.

Чрезвычайные налоги могут вводиться государством в особых случаях, например при начале военных действий.

8.4. Порядок уплаты налогов

Порядок уплаты налога — это определенные приемы внесения суммы налога в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд.

Порядок уплаты налога включает определение:

1) направления платежа, т. е. бюджет или внебюджетный фонд. Например, налог на реализацию горючесмазочных материалов платится в Федеральный дорожный фонд, налог на прибыль предприятий и организаций — в Федеральный бюджет и бюджеты субъектов федерации;

2) средства уплаты налогов. Как правило, налоги в России платятся в рублях, но могут платиться и в иностранной валюте;

3) механизма платежа. Большинство налогов платятся исходя из фактических данных за период обложения.

По налогу могут вноситься авансовые взносы. Так, Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изм. и доп. от 08.12.2003 г.) определено, что предприятия и организации в течение квартала производят авансовые взносы налога, исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. По окончании отчетного периода налогоплательщики определяют сумму налога, исходя из фактически полученной прибыли с учетом внесенных авансовых платежей.

В практике налогообложения применяется механизм уплаты налога путем приобретения марок акцизного сбора. Такой механизм, например, используется при взимании акцизов с организаций, производящих и реализующих табачные изделия. Эти марки являются свидетельством внесения авансового платежа налогоплательщиком.

8.5. Методы взимания налогов

В практике налогообложения используются три метода взимания налогов:

1) метод начисления;

2) метод удержания;

3) кадастровый метод.

Если используется первый метод, то налогоплательщик должен представлять в налоговые органы налоговую декларацию (расчеты по уплате налогов). На основе этого документа исчисляется размер налога у источника получения дохода. Он применяется при взимании подоходного налога у физических лиц, налога на прибыль (с доходов в виде дивидендов по корпоративным ценным бумагам). Согласно этому методу лицо, выплачивающее другому лицу доход, исключает из него сумму налога и перечисляет налоговый платеж. Этот метод используется при взимании, например, налога на добавленную стоимость, налога на имущество предприятий и др. Второй метод предполагает уплату налога у источника получения дохода. Он применяется при взимании подоходного налога у физических лиц, налога на прибыль (с доходов в виде дивидендов по корпоративным ценным бумагам). Согласно этому методу лицо, выплачивающее другому лицу доход, исключает из него сумму налога и перечисляет в бюджет.

Удержание налога у источника выплаты дохода имеет ряд преимуществ, в том числе:

1) налог уплачивается в момент выплаты дохода;

2) уменьшается риск уклонения от уплаты налога;

3) у источника дохода легче проверить правильность исчисления суммы налога.

При кадастровом методе сумма налогового платежа определяется на основе данных кадастра. Кадастр — это реестр, устанавливающий перечень типичных объектов, классифицируемых по внешним признакам, и устанавливающий среднюю доходность объекта обложения.

Глава 9. Налоги, включаемые в стоимость продукции

В эту группу входят три косвенных налога:

1) акцизы;

2) налог на добавленную стоимость;

3) налог на реализацию горюче-смазочных материалов.

9.1 Акцизы

Взимание акцизов регламентируется Налоговым Кодексом РФ. Акцизы — это косвенные налоги, включаемые в цену товара. Это форма изъятия части прироста стоимости (производственной прибыли), которая начисляется на сумму реализации отдельных видов товаров, не относящихся к разряду обязательных к употреблению. Это алкогольные напитки, шоколад, драгоценности, меховые изделия, легковые автомобили и другие изделия по списку.

Согласно гл. 22 ст. 179 «Налогоплательщики» Налогового кодекса РФ плательщиками акцизов признаются:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Организации и иные лица, указанные выше, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с вышеуказанной главой 22. Объектом обложения является стоимость товаров, реализуемых по отпускным ценам. Акцизами не облагается реализация подакцизных товаров вывозимых за пределы России. Ставки акцизов установлены от 10 до 90 % в зависимости от вида товара по специальному перечню, введенному Приказом Федеральной таможенной службы от 19.12.2005 г. № 1184 «О взимании акцизов». Источником платежа является выручка от реализации у предприятия-производителя.

Акцизами облагаются производство и ввоз на территорию России отдельных видов минерального сырья, предметов роскоши и товаров, пользующихся повышенным спросом, не относящимся к предметам первой необходимости.

Акцизы уплачиваются один раз производителями подакцизного товара (или лицом, ввозящим их на территорию России) и фактически оплачиваются его потребителем.

По подакцизным товарам, производимым в России, плательщиками акцизов являются производящие и реализующие подакцизные товары предприятия, их филиалы и другие обособленные подразделения, если они имеют отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Этот налог платят иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели.

Подакцизные товары могут производиться из давальческого сырья. Давальческим сырьем называется сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая разлив. В этом случае плательщиками налога будут предприятия, которые произвели подакцизные товары из давальческого сырья.

По подакцизным товарам, производимым за пределами России, плательщиками являются организации, ввозящие эти товары в страну (предприятия-импортеры).

Подакцизными товарами признаются (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 г. № 117-ФЗ с изм. и доп. от 27.07.2006 г.):

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 %. Согласно Федеральному закону № 117-ФЗ рассматривается следующая спиртосодержащая продукция как подакцизный товар:

а) лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ) (с изм. и доп. от 26, 27 июля 2006 г.);

б) препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

в) парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл (Федеральным законом от 28.07.2004 г. № 86-ФЗ в абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 181 слова «разлитая в емкости не более 270 мл» заменены на слова «разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 % включительно», изменение вступает в силу с 1 января 2006 г.);

г) подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

д) товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ);

е) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов); ж) пиво;

з) табачная продукция;

и) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г. № 166-ФЗ); к) автомобильный бензин; л) дизельное топливо;

м) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

н) прямогонный бензин. Для целей настоящей главы под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ (с изм. и доп. от 26, 27 июля 2006 г.).

Для целей настоящей статьи бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 °C при атмосферном давлении 760 мм рт. ст. (п. 10 введен Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ). Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением подакцизных товаров, указанных в подп. 7-10 п. 1 ст. 3.1.1., далее в настоящей главе — нефтепродукты);

2) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство;

4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Исчисление акцизов по товарам, производимым на территории Российской Федерации

Подакцизные товары условно можно разделить на две группы. К первой группе относятся товары, для которых объектом налогообложения является стоимость подакцизных товаров в отпускных ценах без акциза. В эту группу входят: ювелирные изделия, легковые автомобили. Для таких товаров, как алкогольная продукция, пиво, табачные изделия и других, объектом налогообложения является объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении. Эти товары составляют вторую группу.

Для первой группы ставка акциза установлена в процентах к отпускной цене (не включающей акциз), т. е.:

A = (C / (Q — C)) × 100 = (C / H) × 100 (1),

где А — ставка акциза;

С — сумма акциза;

Q — стоимость продукции в отпускных ценах, включающая акциз;

Н — стоимость продукции в отпускных ценах без акциза.

Тогда сумма акциза, которая должна быть начислена в бюджет, определится по формуле:

С=Н × А / 100. (2)

Пример Отпускная цена подакцизных товаров, включая издержки производства и прибыль, составляет 520 тыс. руб. Ставка акциза — 10 %. Предприятие должно начислить в бюджет акцизы в сумме:

С = 520 × 10 / 100 = 52 (тыс. руб.).

У второй группы подакцизных товаров ставки акцизов установлены в рублях на единицу обложения (см. таблицу).

Ставки акцизов

(*) Отпускной ценой признается стоимость реализованных сигарет, папирос, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом ст. 40 Налогового Кодекса, без учета акциза и налога на добавленную стоимость (сноска введена Федеральным законом от 28.07.2004 г. № 86-ФЗ).

Сумма начисленного в бюджет акциза для товаров второй группы определяется по формуле:

С=Н × А (3),

где С — сумма акциза;

А — ставка акциза в рублях на единицу обложения;

Н — количество реализованной подакцизной продукции.

Пример Предприятие реализовало подакцизную продукцию, данные приведены в таблице.

В бюджет предприятие начислит сумму акцизов, равную:

С = 1500 × 2,4 + 1700 × 6 + 2400 × 7 = 30 600 (руб.)

Предприятия должны начислять в бюджет акцизы:

1) при натуральной оплате труда подакцизными товарами собственного производства;

2) при обмене подакцизных товаров на продукцию других предприятий;

3) при передаче подакцизных товаров безвозмездно;

4) при реализации подакцизных товаров по ценам ниже рыночных.

Если в этих операциях задействованы подакцизные товары первой группы, то их стоимость для целей налогообложения определяется исходя из максимальных отпускных цен без учета акциза на аналогичные товары. Максимальная цена определяется за десять дней, предшествующих дню реализации этих товаров. Если в этом периоде аналогичная продукция не реализовывалась, то для определения оборота применяются рыночные цены без учета акциза, сложившиеся в данном регионе. Сумма налога, подлежащая начислению в бюджет, определяется по формуле:

С=Н × А / 100 (4),

где С — сумма акциза;

А — ставка акциза в процентах;

Н — стоимость подакцизной продукции исходя из максимальных или рыночных цен с учетом акциза.

Пример Предприятие обменяло 17 ноября 2004 г. подакцизную продукцию на продукцию другой организации. Стоимость обмененной подакцизной продукции по договору 140 тыс. руб., а рыночная цена (без учета акциза). 210 млн. руб., Ставка акциза 25 %. Тогда предприятие должно начислить в бюджет акцизов:

С = 210 × 25 / 100 = 52,5 (млн. руб.)

Если на подакцизные товары установлены твердые ставки (товары второй группы), то сумма акциза определяется по формуле (3).

Аналогично исчисляется сумма в случае, если продукция произведена из давальческого сырья.

По подакцизным товарам второй группы акцизы уплачиваются также с сумм денежных средств, получаемых организациями за производимые и реализуемые ими подакцизные товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, а также со стоимости опциона.

Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой акциза и суммой акциза, уплаченной при приобретении подакцизных материалов. Следует иметь в виду, что к зачету принимается только та сумма уплаченных акцизов при приобретении материалов, которые в отчетном периоде фактически использованы для производства подакцизных товаров:

СБ = С — С1 (5),

где СБ — сумма акциза, подлежащая внесению в бюджет;

С — сумма акциза начисленная в бюджет;

С1 — сумма акциза, уплаченная по сырью, использованному (списанному) для производства подакцизных товаров в отчетном периоде.

Пример Предприятие приобрело подакцизные товары, 30 % которых в отчетном периоде были использованы для производства других подакцизных товаров. Сумма уплаченного акциза равна 150 тыс. руб. За отчетный период предприятие начислило в бюджет 200 тыс. руб. акцизов. Тогда сумма акциза, подлежащая перечислению в бюджет, будет равна:

СБ = 200–150 × 0,3 = 155 (млн. руб.).

Сумма акцизов по подакцизным товарам (за исключением спирта этилового, вырабатываемого из всех видов сырья, (кроме пищевого)), не реализуемым на сторону и используемым организациями для производства товаров, не облагаемых акцизами, относится (списывается) на себестоимость неподакцизной продукции.

9.2. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. Она вносится в бюджет по мере реализации, т. е. до исчисления прибыли.

Налог взимается на всех стадиях производства и реализации продукции (работ, услуг). В итоге конечный потребитель уплачивает налог полностью, а все суммы НДС, ранее уплаченные в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), могут быть возвращены субъектам, которые их уплатили.

Из чего складывается добавочная стоимость или где возникает? Если принять классическое условие, что все, что приобретено, будет израсходовано в отчетный период, а все, что произведено, будет реализовано за отчетный период, то добавочная стоимость будет равна: сумма начисленной в этот период амортизации + сумма начисленной зарплаты из фонда оплаты труда + сумма суточных и разъездных в пределах норматива, относимого на себестоимость + сумма прибыли, заложенная в цене реализации.

Добавленная стоимость — это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, включаемых в издержки производства и обращения:

ДС = Q — М(6)