Анализ типичных ошибок в управленческом учете

Структура центров ответственности зависит от структуры самой организации и чаще всего совпадает с ней. Это означает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой центр ответственности.

При этом выделяют следующие центры ответственности: центры затрат, центры прибыли, центры доходов, центры инвестиций. В основе этих центров лежат финансовые показатели. Кроме того возможно выделение центров контроля – сегментов, основными нормативами которых являются качественные показатели. В структуре организации не может быть центров ответственности только одного типа. Учет по центрам ответственности может быть внедрен только в том случае, если отдельные подразделения не просто выделяются в центры, но и за менеджерами закрепляется персональная ответственность за достижение результативных показателей. Система управленческого учета по центрам ответственности будет играть роль сигнальной системы и будет позволять оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности планируемых показателей и удовлетворять потребности руководства. Также она позволит оценить результативность управленческой деятельности менеджеров. В этом заключается контрольная функция, которая очень важна. Оценка деятельности руководителей на уровне конкретного центра ответственности должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, на величину которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра – ключевой момент организации учета по центрам ответственности. Идеальным вариантом было бы закрепление всех статей расходов и доходов за конкретным исполнителем на определенном уровне управления. Организация учета по центрам ответственности позволит реализовать систему контроля по отклонениям. Ее суть заключается в том, что менеджерам высших уровней управления нет необходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях. Но это только до тех пор, пока деятельность осуществляется на запланированном уровне. Когда на более низких уровнях возникают определенные сложности, которые проявляются в отклонениях от нормы, менеджер высшего уровня должен воздействовать на систему с целью стабилизировать положение. Чем сложнее организационная структура, чем больше уровней управления, тем больше отчетов с низших уровней управления поступает на высшие уровни. Отчетность позволит выявить проблемные участки в организации и вовремя принять меры.

Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности.

Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Чтобы правильно оценить результаты управленческого учета, необходимо проанализировать группировку по носителям и центрам затрат.

Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работ и услуг данного предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по ним необходима информация о себестоимости.

Центры затрат определяются как первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления и т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Их выделяют там, где руководство сегмента отвечает за использование ресурсов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу ответственности менеджера центра затрат входит только управление затратами, так как в рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход или финансовый результат. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, что создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования.

Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком.

Управленческий учет способствует более детальному учету затрат и калькулированию себестоимости продукции по видам.

Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на основе первичной учетной информации. Возможны различные варианты осуществления такого контроля:

1) в натуральном выражении;

2) в денежном выражении;

3) методом сопоставления;

4) методом бюджетирования.

В основе первого способа лежит метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контроля предусматривает сопоставление издержек со спланированной с учетом изменений сметой затрат и результатов.

Информация, получаемая в результате управленческого учета, составляет обычно коммерческую тайну предприятия. Она не подлежит опубликованию и носит конфиденциальный характер. Поэтому, чтобы избежать ошибок при интерпретации результатов управленческого учета, руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта система учета не должна регламентироваться государством. Практически на каждом предприятии или фирме существует своя система производственного, а значит, и управленческого учета.

3. Ошибки, допускаемые при интеграции бухгалтерского и управленческого учета. Организация обмена данными между бухгалтерской и управленческой системами учета

Учет, целью которого является формирование периодической внешней отчетности для того, чтобы любой пользователь, даже не имеющий отношения к данной организации, мог создать некоторое впечатление об ее финансовом состоянии на отчетную дату, – это бухгалтерский финансовый учет. Если же учет ведется для того, чтобы обеспечить руководство организации информацией для принятия ими управленческих решений на будущее, – это бухгалтерский управленческий учет.

Чтобы избежать серьезных ошибок при интеграции управленческого и финансового учета, необходимо понимать различия между этими видами учета. Для финансового учета целью деятельности является составление финансовых документов для внешних пользователей. Это периодический процесс, и как только отчетность составлена, цель достигнута. Целью управленческого учета является обеспечение процесса принятия управленческих решений. А эта цель достигается непрерывно.

Финансовый учет имеет дело только со свершившимися фактами, в то время как управленческий учет – с тем, что должно быть (в будущем). Таким образом, финансовый учет имеет ретроспективную направленность, а управленческий учет – перспективную.

В финансовом учете используется информация только в денежном выражении, в системе двойной записи. В рамках же управленческого учета двойная запись не используется, а информация циркулирует не только в денежном выражении. Здесь используются также натуральные измерители (штуки, часы, штатные единицы), условно-натуральные (условные консервные банки – в консервной промышленности), комплексные (тоннокилометры и пассажирокилометры – для грузовых и пассажирских перевозок).

В финансовом учете в отличие от управленческого имеется уравнение:

Активы = Собственный капитал + Заемный капитал.

Финансовый учет ведется в соответствии с четкими профессиональными или законодательными стандартами. Управленческий учет ведется методами, удобными для самой организации. Это могут быть методы и методики, которые организация разработала сама, или те, что стали широко известными по публикациям и получили широкое распространение в практике.

Финансовый учет должен вестись обязательно, это определено требованиями законодательства. Каждое предприятие самостоятельно решает вопрос организации и ведения управленческого учета.

Законодательство определяет административную и уголовную ответственность за недостоверное представление данных финансового учета. За ведение управленческого учета предусмотрена ответственность дисциплинарная (внутри организации).

Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая – раз в год. Частота определяется нормативными актами или профессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая отчетность готовится по требованию, строгой периодичности нет. Отдельные учетно-управленческие документы требуют регулярности представления, но регламент и периодичность представления определяется самой организацией.

Финансовая отчетность основывается на уже свершившихся фактах хозяйственной жизни, поэтому данные, представленные в ней, максимально точны. Управленческие данные чаще всего касаются отдельных событий и поэтому носят приблизительный, оценочный характер. Для принятия управленческих решений в большинстве случаев особой точности и не надо: нужен достаточный уровень точности, а не абсолютный. Информация для управленческих решений иногда требуется немедленно, поэтому сбор точной информации бывает невозможен.

В финансовом учете собираются данные по организации в целом, и финансовая отчетность является единой для всей организации. В управленческом учете могут рассматриваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, проекты и др. Ведение только финансового учета и игнорирование управленческого при наличии на предприятии большого количества площадей различного функционального назначения не позволит руководству предприятия:

1) получать полную и достоверную информацию о текущем финансовом состоянии предприятия, что напрямую влияет на качество управленческих решений;

2) проводить сравнительный анализ эффективности использования фондов предприятия (нерентабельные, низкорентабельные, высокорентабельные).

Интеграция финансового и управленческого учета может проводиться по следующим направлениям.

1-й этап:

1) определение центров финансового учета (центров прибыли, центров затрат);

2) определение центров консолидации;

3) формализация процессов создания, реорганизации и ликвидации центров финансового учета.

Результатом данного направления должна стать разработка положения о финансовой структуре предприятия.

2-й этап:

1) определение статей учета хозяйственной деятельности предприятия, оказывающих существенное влияние на результат ее деятельности;

2) группировка статей по типу (доходная / расходная) и по виду деятельности (коммерческая, производственная и ремонтно-строительная);

3) группировка статей учета в рамках центров финансового учета;

4) правила разнесения затрат по центрам финансового учета.

Результатом этого этапа является разработка положения об управленческом учете.

Интеграция управленческого и бухгалтерского учета будет способствовать:

1) выявлению областей наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;

2) формированию ценовой политики, в т. ч. пределов скидок при различных видах сбыта и платежа;

3) формированию ассортиментной политики и выявление убыточных видов продукции;

4) наблюдению и контролю уровня затрат и формирование экономической стратегии на будущее;

5) исчислениию себестоимости выпускаемой продукции для расчета и оценки финансовых результатов.

Интеграция обеих систем учета (бухгалтерской и управленческой) дает большое количество преимуществ. К ним можно отнести: полное соответствие данных систем управленческого и бухгалтерского учета, которое основано на использовании обеими системами единой информации; высокий уровень достоверности управленческой информации, достигаемый благодаря отсутствию необходимости в дополнительной ручной обработке бухгалтерских данных; отсутствие необходимости в содержании дополнительной службы для ведения управленческого учета.

Разработка и внедрение системы управленческого учета на предприятии предполагает создание системы учета в разрезе подразделений и объектов учета (видов продукции, работ, услуг), которая позволяет:

1) осуществлять оперативный контроль затрат предприятия;

2) проводить углубленный экономический анализ деятельности предприятия в целом, его отдельных подразделений и в разрезе объектов планирования и учета;

3) принимать оперативные и стратегические решения.

Чтобы избежать ошибок при интеграции системы финансового и управленческого учета, необходимо тщательно изучить организационную и управленческую структуру предприятия, систему учета и документооборота; разработать модели управленческого учета и системы документооборота; внедрить модули управленческого учета; внедрить или адаптировать используемую автоматизированную систему (бухгалтерскую программу) к разработанной модели; разработать должностные инструкции; обучить персонал предприятия.

Интеграция бухгалтерского и управленческого учета на предприятии приведет к:

1) экономии ресурсов (персонала, техники);

2) избежанию двойной системы учета хозяйственных операций для нужд бухгалтерского и управленческого учета;

3) упрощению и уменьшению документооборота на предприятии.

Финансовая консолидация – это средство решения задачи планирования и выявления свободных денежных ресурсов. Эффект от такой меры наступает немедленно и, как правило, приносит положительные результаты.

Смысл финансовой консолидации не ограничивается тем, что, составляя отчетность с одинаковой периодичностью во всей группе предприятий, можно с такой же периодичностью видеть ее общую финансовую картину. Когда объекты группы работают в едином регламенте бюджетирования, это позволяет руководству контролировать не все финансовые потоки, а только часть из них по стратегически важным статьям, выведенным на верхний уровень. В зависимости от того, какие именно статьи попадут в этот список, а какие останутся в ведении центров финансового учета, возникает разнообразие моделей финансовой консолидации. А это в свою очередь обусловливает разницу организационных моделей.

Перечень преимуществ интеграции управленческого и финансового учета очень большой. Так, если правильно построить управленческий учет, то в любой момент можно собрать общую картину деятельности предприятия.

Одной из основных ошибок руководителя является решение перейти на интегрированную систему учета «с завтрашнего дня». Первоначально необходимо интегрировать бухгалтерский и управленческий учет частично, чтобы, не нарушить процесс ведения бухгалтерского учета, но в то же время реализовать интересы менеджмента.

Бухгалтерский учет должен быть построен так, чтобы можно было сводить баланс так часто, как это необходимо для оперативного управления. Затем с помощью определенной техники можно привести в соответствие планы счетов и статьи финансового и управленческого учета. Эта возможно осуществить в два этапа:

1) введение аналитических признаков. В результате план счетов будет детализирован в той степени, которая необходима для управленческого учета;

2) при необходимости детализация счетов до уровня центров финансового учета. Трудности, а, следовательно, и ошибки интеграции управленческого и бухгалтерского учета, возникают при реализации второго этапа, так как правила ведения последнего не всегда позволяют делать проводки и отражать в балансе операции с денежными средствами на субсчетах или между центрами финансового учета.

Система управленческого учета и управленческой отчетности должна выполнять одну из самых важных задач – предоставлять информацию, необходимую для принятия решений, в пригодном для использования виде. При этом применяются специальные форм управленческой отчетности, которые отражают ту или иную сторону деятельности, позволяют получить необходимые результаты, оценивать качество информации и ее источники.

При интеграции обеих систем учета важно учесть влияние следующих факторов:

1) вид деятельности предприятия;

2) принятая предприятием организационная структура;

3) организационно-правовая форма;

4) объемы выпускаемой продукции;

5) особенности технологии, техники и организации производства;

6) трудоемкость учета;

Работникам, ответственным за составление отчетов, необходимо регулярно анализировать качество и источники информации по местам возникновения и центрам ответственности, а анализом сложившихся ситуаций должны заниматься руководители.

Если отдельные показатели формируют несколько подразделений, то информация должна быть однородной, что делает целесообразным организацию общих финансовых потоков.

Ошибочным является мнение, что управленческая отчетность может быть противопоставлена финансовой и налоговой, она лишь дополняет ее. Она предназначена для внутреннего использования и не может быть предоставлена на сторону. Ее конфиденциальность должна быть обеспечена самой системой организации управленческого учета.

Управленческая отчетность – это система форм информации, которая изменяется постоянно. Она должна быть тесно связана с условиями, спецификой, особенностями организации производства и потребностями управленческого звена. Вся структура управленческого учета реализуется в хорошо отлаженной, комплексной системе управленческой отчетности.

Интеграция систем финансового и управленческого учета обеспечивает возможность получения оперативной и качественной информации о текущих затратах и результатах, повышение эффективности принимаемых управленческих решений.

Цель деятельности предприятия – получить максимальную прибыль с наименьшими затратами. Поэтому возникает необходимость экономических моделей формирования издержек. Экономическая модель позволит создать теоретические основы бухгалтерской модели. Принципы действия экономической модели:

1) предприятие может реализовывать возрастающее количество продукции только путем уменьшения цены реализации единицы продукции, поэтому совокупный доход не возрастает пропорционально выпуску продукции;

2) увеличение выпуска продукции требует привлечения дополнительных производственных мощностей, т. е. издержки на единицу выпущенной продукции увеличиваются, вызывая резкий рост величины совокупных издержек;

3) наибольшее влияние на величину совокупных издержек оказывают переменные расходы, так как за короткий промежуток времени предприятие может привлечь дополнительное сырье и рабочую силу.

Экономические модели позволяют определить критические уровни выпуска продукции, при которых предприятие не получит ни прибыли, ни убытка.

Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета и приведение ее в соответствие с международной учетной практикой предусматривает становление и функционирование системы управленческого учета как неотъемлемой части единой информационной системы предприятия. В числе основных проблем при формировании системы управленческого учета на перерабатывающих предприятиях особое значение приобретают вопросы создания современных систем учета и контроля затрат, использования различных методов калькулирования себестоимости продукции.

Процесс информирования руководителей о результатах деятельности осуществляется через систему внутренней управленческой отчетности, которая является неотъемлемой частью системы внутреннего контроля организации.

Недостатки внутренней отчетности связаны с традиционностью подходов к организации внутреннего контроля: основной упор делается на выявление ошибок, а не на то, чтобы дать руководству информацию, позволяющую предпринять эффективные действия. В результате основное внимание уделяется проведению ревизий, поиску упущений, формированию данных о том, что уже не поддается исправлению и ограничивает возможность действовать с перспективой.

Рассмотрим наиболее распространенные недостатки внутренней отчетности. Информация, содержащаяся в отчетности, часто:

1) адресуется не ответственному за данный участок хозяйственной деятельности, а его руководителю;

2) раскрывает общие вопросы, что затрудняет принятие решений на конкретных направлениях;

3) является избыточной, в результате на руководителя возлагается работа по ее сортировке и поиску данных, необходимых для управления.

Внутренняя отчетность, касающаяся учета затрат, должна соответствовать требованиям целесообразности, объективности, точности, оперативности, краткости, сопоставимости, адресности, эффективности.

При компьютерной форме учета управленческие отчеты можно составлять за любой промежуток времени (день, неделю, месяц и т. д.), это определяет руководство в зависимости от потребностей предприятия.

Одной из основных проблем и ошибок организации управленческого учета является отражение его данных на счетах. Различие в методах и целях финансового и управленческого учета не исключает необходимости информационной взаимосвязи между ними. В частности, такую связь предполагает действующий План счетов, который исходит из возможности учета затрат на производство внутри единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленно с применением специализированной системы учета. Таким образом, допускается возможность существования однокруговой и двухкруговой систем организации учета.

Традиционным вариантом является единая система бухгалтерского учета. Она хорошо знакома и применяется на практике. Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. Однако для крупных предприятий такая система не является оптимальной, поскольку не позволяет получить своевременную и достоверную информацию о затратах. Совершенствование этой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специального счета управленческого учета. Так, в разделе 3 Плана счетов «Затраты на производство» можно открыть счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Эта система обеспечивает динамичность учета, возможность приспособить его к производственным условиям. Но данный подход требует дополнительных затрат времени для ведения дополнительных счетов.

Двухкруговая система учета используется на тех предприятиях, где необходимо детализировать управленческий учет. При этом каждая система учета является замкнутой. При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. При этом финансовый и управленческий учет могут вестись раздельно и иметь разные итоговые данные. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендуется организовать с помощью так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов. Отражающие счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Однако такая система учета будет наиболее оптимальной для территориально обособленных филиалов предприятия, так как при сохранении единства финансового учета и управления всей организацией обеспечивается индивидуальный учет по каждому подразделению, что повышает степень ответственности.

Предприятия же заинтересованы в сокращении времени, необходимого для ведения управленческого учета, для повышения оперативности получения отчетов о результатах деятельности предприятия. Для решения этой проблемы можно предложить два варианта.

Первый вариант.

Большинство предприятий используют только ту нумерацию счетов для учета затрат и выхода продукции, которую установил производитель компьютерной программы, руководствуясь требованиями Минфина России. И этого вполне достаточно для бухгалтерского и налогового учета. Однако если каждому счету присвоить еще и особый код, то можно существенно упростить ведение учета управленческого. В таком случае, работая с компьютерной программой, отражая операции на бухгалтерских счетах, можно в любой момент вывести данные управленческого учета.

Для этого в первую очередь надо составить развернутый план счетов бухгалтерского учета затрат и выхода продукции. Далее нужно присвоить коды каждой позиции и увязать номера счетов с кодами. Затем необходимо передать результаты программисту, который внесет необходимые поправки в программу.

Расшифровка счета 20 «Основное производство» будет выглядеть следующим образом (табл. 1).