Всё об УСН (упрощенной системе налогообложения)

У предприятий и организаций, применяющих УСНО, возникают расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных организаций по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учета, проверке и уточнению границ, площадей и правового статуса земельных участков – для учета этих расходов и предназначена данная статья затрат. Кроме этих расходов организация также может учесть расходы на оформление договора выкупа из государственной собственности земельного участка, например: оплату работ и услуг земельной и регистрационной палат управления земельными ресурсами, бюро технической инвентаризации, а также расходы по приватизации земельного участка.

В составе расходов учитывается оплата услуг специализированных компаний по составлению и оформлению дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка, заключаемому ежегодно.

4.2.33. Услуги специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности

Лицензия – это специальное разрешение, на основании которого юридическое лицо или индивидуальный предприниматель может заниматься отдельными видами деятельности, перечень которых утверждается законом. Право на осуществление деятельности, для занятия которой необходимо получить лицензию, возникает с момента выдачи лицензии или указанного в ней срока и прекращается по окончании срока ее действия. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные пп. 30 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

При этом не нашлось места для включения аналогичных расходов по видам деятельности, для которых лицензии заменены обязательным членством в саморегулируемой организации. А ведь такое членство необходимо для отдельных видов деятельности, так же как и наличие лицензии для других.

4.2.34. Судебные расходы и арбитражные сборы

По ст. 88 ГПК РФ и ст. 101 АПК РФ к судебным расходам и арбитражным сборам можно отнести государственную пошлину и судебные издержки.

В арбитражном процессе к судебным издержкам относятся:

• суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

• расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

• почтовые расходы;

• расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле.

Судебными издержками на основании ст. 94 ГПК РФ являются:

• суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;

• расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором РФ;

• затраты на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

• расходы на оплату услуг представителей;

• расходы на проведение осмотра на месте;

• компенсация за фактическую потерю времени, выплачиваемая по правилам ст. 99 ГПК РФ;

• связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;

• другие признанные судом необходимыми расходы.

При этом нельзя учесть сумму исполнительского сбора – ни по этой статье затрат, ни по какой-либо иной. Во-первых, этот сбор взимается после вынесения судом решения по делу, т. е. он выходит за рамки судебного процесса, а во-вторых, уплата этого сбора, как и любая санкция, не имеет экономической оправданности – ведь при своевременном исполнении судебного решения исполнительский сбор платить не надо.

4.2.35. Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации

В случае если налогоплательщики – пользователи авторских произведений, применяющие УСН, выплачивают вознаграждения организациям, управляющим имущественными правами авторов произведений на коллективной основе, они вправе в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ уменьшать полученные доходы на сумму периодических (текущих) платежей за пользование правами на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 8 ГК РФ, произведения науки, литературы и искусства относятся к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности. Полномочия на коллективное управление имущественными правами передаются специализированным организациям непосредственно обладателями авторских и смежных прав добровольно. Организация, управляющая имущественными правами на коллективной основе от имени представляемых ею обладателей авторских и смежных прав и на основе полученных от них полномочий, согласовывает с пользователями размер вознаграждения и другие условия, на которых выдаются лицензии, собирает предусмотренное лицензиями вознаграждение и выплачивает его представляемым ею обладателям авторских и смежных прав.

4.2.36. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика

В соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ «упрощенцы» могут учитывать расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

На основании ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд работодатель определяет сам. В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативно-правовыми актами РФ, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности. При направлении работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Если работник направлен для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, то ему оплачиваются также командировочные расходы.

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов при выполнении следующих условий:

• обучение и переподготовка работников осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

• обучение и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия (кроме случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, по ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму оплаты, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Не признаются указанными расходами на обучение указанных лиц затраты, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, содержанием образовательных учреждений, а также выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

4.2.37. Отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств)

«Упрощенцы» могут учитывать расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ на основании пп. 34 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Курсовые разницы могут образоваться только в том случае, если платежи проходят в иностранной валюте. В случае когда платежи по обязательствам, установленным в валюте, осуществляются в рублях, возникают суммовые разницы. Эти разницы в соответствии с п. 3 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ни в составе доходов, ни в составе расходов при применении УСН не участвуют.

Отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях, и все существующие учеты (налоговый, бухгалтерский, статистический) ведутся также в рублях. При внешнеэкономической сделке расчеты осуществляются в иностранной валюте, в которой ведется учет возникающих в результате совершения таких сделок обязательств. А поскольку в бухгалтерском и налоговом учете все операции отражаются в рублях, то необходимо проводить их пересчет, при котором и возникают курсовые разницы.

Для целей налогообложения курсовые разницы учитываются на последний день отчетного (налогового) периода, а также на дату изменения размера требований или обязательств в иностранной валюте.

4.2.38. Обслуживание ККТ

По Федеральному закону № 54-ФЗ от 22.05.2003 г. на территории РФ всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг применяется контрольно-кассовая техника.

Техническое обслуживание ККТ осуществляется для поддержания ее в постоянной исправности, предупреждения выхода из строя при эксплуатации и продления срока службы, что требует строгого соблюдения предусмотренных для каждого типа машин структуры планово-предупредительных ремонтов и межремонтных сроков.

На практике обслуживание ККТ осуществляют центры технического обслуживания по договору и оплата услуг производится авансом за полгода или год. Однако сразу учесть всю сумму расходов при УСН нельзя – она будет включаться в расходы по мере подписания актов выполненных работ (оказанных услуг) на основании пп. 35 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходные материалы, необходимые для эксплуатации ККТ (например, кассовые ленты), учитываются в качестве материальных расходов согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Там же учитываются и сопутствующие услуги производственного характера.

4.2.39. Вывоз твердых бытовых отходов

В Федеральном законе № 52-ФЗ от 30.03.1999 г. «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» указано, что все отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению. При этом условия и способы таких процедур должны быть безопасными для здоровья населения и среды обитания, они должны осуществляться в соответствии с санитарными правилами и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации.

В соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налоговая база по единому налогу, исчисляемому в связи с применением УСН, может уменьшаться на величину расходов по вывозу твердых бытовых отходов.

Указанные расходы должны быть документально подтверждены: необходимо иметь договор со специализированной организацией на вывоз, акты выполненных работ и документы об оплате.

Мы рассмотрели виды расходов, которые могут уменьшить налоговую базу «упрощенца»: все, что не вошло в этот перечень, при расчете налога не учитывается. Но затраты, которые не отражены в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, встречаются нередко. После внимательного изучения и тщательного расчета налоговых обязательств можно выбрать самый подходящий режим налогообложения. Вполне может оказаться, что трудоемкий учет расходов на УСН превысит все очевидные выгоды от использования объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». А в связи с ограниченностью списка принимаемых к учету расходов при этом способе по сравнению с общим режимом выбор может и вовсе оказаться не в пользу упрощенной системы налогообложения.

Однако есть такие расчеты, которые практически одинаковы при любом режиме налогообложения: это страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и расчеты по налогу на доходы физических лиц – наемных работников и индивидуальных предпринимателей. Их мы и рассмотрим далее.

5. Страховые взносы во внебюджетные фонды

Основным законом, регулирующим порядок начисления и уплаты страховых взносов, стал принятый 24.07.2009 г. Федеральный закон № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». Следует при этом отметить, что практически каждый вид страхования описан в отдельном законе, однако на любые страховые взносы влияют и общие правила, установленные упомянутым законом. Их тексты можно без труда найти в Интернете (например, на сайтах самих социальных фондов), в любой библиотеке или книжном магазине. Так же как и Налоговый кодекс, эти законы придется прочитать как минимум в части тех норм, о которых мы будем говорить в этой главе. А сейчас займемся изучением общей системы социального страхования, чтобы потом перейти к подробностям, касающимся практики расчета и уплаты страховых взносов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН.

Страховые взносы – это финансовый источник обязательного социального страхования. Их уплата не только гарантирует, но и обеспечивает право граждан на получение финансовой поддержки в сложные периоды: при выходе на пенсию, во время беременности и рождения ребенка, при заболеваниях. В общем виде схема уплаты страховых взносов для применяющих УСН выглядит следующим образом (рис. 5.1).

Рис. 5.1. Схема уплаты страховых взносов

Платить страховые взносы обязаны страхователи, т. е. лица, на которых возложена обязанность по уплате взносов. Таких плательщиков, согласно ст. 5 и 7 Федерального закона № 212-ФЗ, всего две группы:

• лица, выплачивающие вознаграждения физическим лицам по трудовым и отдельным видам гражданско-правовых договоров;

• индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, которые уплачивают страховые взносы за себя.

В первую группу входят все организации и предприниматели, которые платят взносы с выплат в пользу нанятых ими работников. Во второй группе индивидуальные предприниматели как самозанятые лица платят фиксированную сумму страховых взносов за себя. Этот платеж они рассчитывают самостоятельно исходя из стоимости страхового года, и только в части взносов на ОПС и на ОМС. Страховые отношения с ФСС РФ в этой части предприниматели могут заключать на добровольной основе.

Если у предпринимателя есть наемные работники, тогда он будет платить взносы по двум основаниям – за работников и за себя.

При регистрации организации или индивидуального предпринимателя налоговые органы обязаны направлять сведения о внесенных в государственные реестры новых плательщиках в подразделения Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и в территориальный фонд ОМС. Там плательщики будут учтены (им присвоят специальные регистрационные номера), и затем каждого плательщика будут контролировать – правильно ли и в полном ли объеме он уплатил страховые взносы. Для этого внебюджетные фонды следят за счетами, подразделениями и прекращением деятельности плательщиков. Этот процесс практически полностью поддерживается самими плательщиками – в ч. 3 ст. 28 Федерального закона № 212-ФЗ установлены сроки уведомления ПФР и ФСС об изменениях в указанных областях. Такую важную для каждого «упрощенца» информацию мы представим в виде табл. 5.1.

Таблица 5.1

За нарушение срока сообщения о счетах в банках на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей может быть наложен штраф в размере от 1 до 2 тыс. руб. по ч. 1 ст. 15.33 Ко АП РФ. К остальным несвоевременным действиям может быть применен п. 3 ст. 15.33 КоАП РФ, по которому должностные лица могут заплатить от 300 до 500 руб.

Главной обязанностью всех плательщиков является правильное исчисление страховых взносов и своевременная их уплата в бюджеты внебюджетных фондов. Перечислять взносы в бюджеты ПФР, ФСС РФ, ФФ ОМС и ТФ ОМС нужно ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который взносы начислены. За нарушение сроков уплаты страховых взносов социальные фонды вправе начислить вам пени, а также привлечь к ответственности.

В связи с этой обязанностью все плательщики-работодатели ведут учет начисленных выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, а также исчисленных с них сумм страховых взносов. ПФР и ФСС рекомендуют для этого использовать форму Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов, приведенную в совместном Письме ПФР и ФСС РФ № АД-30-24/691 от 26.01.2010 г., № 02-03-08/08-56П от 14.01.2010 г. Эта форма не является обязательной, поэтому можно изменить ее или вообще вести учет по иной форме, разработанной самостоятельно.[43]

Кроме того, плательщики страховых взносов обязаны представлять в ПФР и ФСС отчетность – расчеты по исчисленным и уплаченным страховым взносам. Страхователи, которые производят выплаты физическим лицам, должны представлять расчеты по страховым взносам в территориальные органы ПФР и ФСС РФ по итогам каждого отчетного периода, т. е. по завершении первого квартала, полугодия, 9 месяцев текущего календарного года и за полный год. Индивидуальные предприниматели сдают отчеты по взносам за себя лишь один раз в год не позднее 1 марта. Подробности этого порядка мы объединили с описанием налоговой отчетности и изложили все необходимое в главе 9.

Страховые взносы уплачиваются работодателями со всей суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по установленным тарифам страховых взносов. С 2011 г. страховые взносы увеличиваются, и все плательщики, за исключением ограниченного числа страхователей, будут платить их по этим тарифам (табл. 5.2). В отличие от 2010 г. плательщики, применяющие УСН, не имеют никаких льгот.

Таблица 5.2

Индивидуальные предприниматели уплачивают взносы в фиксированной сумме из расчета стоимости страхового года по тем же страховым тарифам. То есть взносы, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями за себя, никак не зависят от величины полученных доходов. Стоимость страхового года составляет МРОТ, умноженный на 12 (по числу месяцев в году), или 4330 х 12 = 51 960 руб.[44]

Именно от этой суммы и рассчитываются взносы в фонды по тем же тарифам, что и для организаций. Однако в ФСС индивидуальные предприниматели платить страховые взносы не обязаны, хотя и могут делать это добровольно (подробности – в конце этой главы, в разделе, посвященном страховым взносам в ФСС).

Тогда взнос в ПФР составит: 51 960 х 26 % = 13 509,60 руб. Для лиц 1967 года рождения и моложе взносы составят ту же сумму, но она будет разделена на две части: взнос на накопительную часть пенсии 3117,60 руб. и на страховую – 10 392,00 руб.

– в территориальный фонд ОМС: 51 960 х 3,1 % = 1610,76 руб.;

– в федеральный фонд ОМС: 51 960 х 2,0 % = 1039,20 руб.

Всего страховые взносы индивидуального предпринимателя за год составят 16 159,56 руб., или 31,1 % от 12 МРОТ.

Для сравнения – ровно столько же взносов платят за наемных работников с дохода чуть более 47,5 тыс. руб.

На практике наиболее трудным является проведение расчетов по наемным работникам, и сложнее всего – определить, какие выплаты следует облагать страховыми взносами, а какие – нет. Здесь важно учитывать несколько существенных признаков.

Страховые взносы начисляются на все выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами или же действующим коллективным договором, соглашением и локальными нормативными актами работодателя. Страховые взносы начисляются на следующие выплаты:

• оплата труда: заработная плата, премии, надбавки и т. п.;

• материальная помощь, закрепленная трудовым (коллективным) договором, а также и разовая материальная помощь, если возможность ее выплаты предусмотрена трудовым договором;

• разовые премии, подарки (например, к юбилейным датам, праздникам), если они упоминаются в трудовом (коллективном) договоре с работником.

Вознаграждения за выполненную работу могут быть не только по трудовым и гражданско-правовым договорам, но и по иным – например, договор авторского заказа, издательский лицензионный договор, договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Выплаты по лицензионным договорам облагаются страховыми взносами, если организация или индивидуальный предприниматель выплачивают его автору. Начисление страховых взносов на вознаграждения по указанным лицензионным договорам в пользу иных правообладателей, например наследников автора, облагать взносами не нужно. Дело в том, что страховые взносы уплачиваются в целях обязательного социального страхования физических лиц, которые относятся к числу застрахованных. Таковыми, в частности, являются работающие лица в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 7 Федерального закона № 167-ФЗ и ч. 2 ст. 2 Закона РФ № 1499-1 от 26.08.1991 г. «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Но иные правообладатели не создают произведения науки, литературы и искусства своим трудом, поэтому не следует считать их в данной ситуации застрахованными лицами. А значит, выплаты по лицензионным договорам в пользу иных правообладателей не включаются в объект обложения страховыми взносами.[45]

Кроме того, взносами облагаются не только денежные выплаты, но и неденежные вознаграждения. Например, производственная организация часть заработной платы выдает работникам в натуральной форме в виде выпускаемой продукции. Стоимость полученной сотрудниками готовой продукции будет облагаться страховыми взносами.

Есть и исключения из правил, некоторые выплаты не облагаются страховыми взносами. Такие необлагаемые выплаты перечислены в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. Среди них, к примеру, такие выплаты, которые могут выплачиваться «упрощенцами»:

• государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком;

• командировочные расходы, в том числе суточные;

• расходы членов совета директоров или членов другого аналогичного органа компании в связи с прибытием для участия в его заседании;

• компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей;

• компенсации расходов физического лица, понесенных им в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

• компенсации, связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, если такие компенсации предусмотрены законодательством;

• единовременная материальная помощь работникам при рождении ребенка не облагается страховыми взносами, если выплачивается в течение первого года его жизни и не превышает 50 тыс. руб. на одного ребенка;

• материальная помощь работникам в пределах 4 тыс. руб. на одно лицо за календарный год;

• вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу иностранцев и лиц без гражданства, которые временно пребывают на территории РФ.

Есть и такие выплаты, которые не облагаются взносами только по одному виду социального страхования. Так, например, согласно абз. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. То есть страховые взносы в ФСС уплачиваются только с трудовых договоров.

Надо отметить, что формальный уход от уплаты страховых взносов в ФСС за счет подмены трудовых договоров гражданско-правовыми не самая удачная идея. Аналогичная норма действовала раньше в отношении единого социального налога, и за прошедшие годы сформировалась обширная практика различных примеров подобной переквалификации. Если по существу отношения с работником носят характер трудовых, то оформление их гражданско-правовым договором не соответствует законодательству и может повлечь за собой доначисление страховых взносов и санкции за нарушение порядка исчисления страховых взносов. Вряд ли фонду социального страхования удастся напрямую воспользоваться этой практикой, которая основана на Налоговом кодексе, не имеющем силы к отношениям по расчету и уплате страховых взносов.

Трудовой договор отличается от гражданско-правового прежде всего своей направленностью – предметом договора выступает постоянное выполнение работником определенных функций, а не достижение конкретного результата. Также и оплата труда в одном случае производится регулярно, а в другом – по результатам работы. Есть и другие признаки трудового договора, например работники обязаны соблюдать внутренний трудовой распорядок, работодатель должен обеспечить работнику соответствующие условия труда, предоставить социальные гарантии и компенсации.