Всё об УСН (упрощенной системе налогообложения)

4.2.16. Командировки

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, разрешено учесть следующие виды командировочных[34] расходов:

• проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы – в размере фактических затрат, подтвержденных документально;

• наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами), – в сумме фактических расходов;

• суточные или полевое довольствие – в установленных коллективным договором или внутренними нормативными актами размерах;

• оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Поскольку расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты на основании п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, то затраты на командировки должны быть возмещены подотчетному лицу, и лишь после этого их можно учесть в расчете налоговой базы.

4.2.17. Нотариальные услуги

Плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Для сделок с обязательной нотариальной формой ст. 333.24 Налогового кодекса РФ установлены госпошлины, а для прочих сделок тарифы нормируются ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате.

Если нотариус установил тариф выше нормативного, то в расходы все равно включается только охватываемая нормативом часть затрат. Расходы принимаются к учету независимо от обязательности нотариального заверения по законодательству.

4.2.18. Бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги

Учитываются аналогично одноименным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. «в» п. 2 ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете» ведение бухгалтерского учета может быть передано на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. При этом указанный закон и законодательство о лицензировании отдельных видов деятельности не требуют от организации, оказывающей бухгалтерские услуги, наличия лицензии на осуществление данного вида деятельности.

Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе не вести в полном объеме бухгалтерский учет, при этом важно понимать, что на основании пп. 15 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ учитываются расходы именно на бухгалтерские услуги, а не на ведение налогового учета. Иными словами, вести Книгу учета расходов и доходов, готовить и сдавать отчетность в налоговую инспекцию «упрощенцам» необходимо самостоятельно. Даже если кто-то и возьмет на себя эти функции, то расходы на оплату услуг в уменьшение налогооблагаемой базы включить не удастся. Ведь в этой статье затрат ведение налогового учета (которым и являются данные действия) не предусматривается.[35]

Поэтому во избежание претензий в договоре на оказание бухгалтерских услуг следует указать те же формулировки, что и в Налоговом кодексе. И тогда даже суды[36] признают правильность и обоснованность отнесения расходов по ведению бухучета, несмотря на разрешение его не вести.

Расходы на аудиторские услуги принимаются в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Согласно Федеральному закону № 307-ФЗ от 27.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях оценки ее достоверности – и только. А вот услуги, указанные в п. 7 ст. 1 этого закона, не являются аудиторскими. И на этом основании не следует принимать к учету в составе аудиторских услуг:

• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

• налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

• управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией, и др.

Расходы на юридические услуги учитываются в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Даже если в штате организации есть юрист или юридическая служба, не всегда хватает сил и квалификации собственных специалистов. Поэтому если услуги сторонних юридических фирм не дублируют функции собственного юриста, то их включение в расходы при расчете налоговых обязательств по УСН финансисты признают обоснованным.

В отличие от аудиторских услуг, которые могут оказывать только частные аудиторы и аудиторские фирмы, состоящие в профессиональном союзе, бухгалтерские и юридические услуги могут оказывать практически любые лица. Для этого ни лицензирования, ни обязательного участия в саморегулируемой организации не требуется. Но в интересах налогоплательщиков поинтересоваться как минимум дипломом и опытом работы приглашенных специалистов, чтобы не попасть в нелепую ситуацию.

4.2.19. Публикация бухгалтерской отчетности и иной информации

Согласно пп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, можно учесть расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такую публикацию (раскрытие). В ст. 16 Федерального закона № 129-ФЗ от

21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» сказано, что публиковать бухгалтерскую отчетность должны открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды. Практически все они не могут применять УСН в свете ограничений п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.

А прочими основаниями для публикации будут:

• п. 1 ст. 97 ГК РФ, по которому каждое ОАО обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков, а также аудиторское заключение;

• п. 2 ст. 106 Гражданского кодекса РФ, устанавливающий обязанность хозяйственного общества, которое приобрело более 20 % голосующих акций АО или 20 % уставного капитала ООО, публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах;

• ст. 92 Федерального закона № 208-ФЗ от 26.12.95 г. «Об акционерных обществах», налагающая обязанность обязательного раскрытия информации обществом, в том числе и закрытым, если оно размещает на организованном рынке ценных бумаг свои облигации или иные ценные бумаги;

• ст. 49 Федерального закона № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об ООО», в соответствии с которой в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг ООО должно публиковать отчетность;

• п. 4 ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об ООО», обязывающий общество в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала опубликовать сообщение о принятом решении.

Все организации, подлежащие обязательному аудиту, обязаны публиковать аудиторское заключение. Связанные с этим расходы можно учесть для целей исчисления единого налога при УСН по статье затрат согласно пп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Иная публикуемая информация – это не относящиеся к бухгалтерской отчетности сведения о контроле над зависимым обществом, об уменьшении уставного капитала, о реорганизации или ликвидации.

Публикация может иметь различные формы. Это не только информация в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, но и распространение среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также ее передача территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для обеспечения возможности впоследствии предоставлять ее заинтересованным пользователям.

4.2.20. Канцелярские товары

Расходы на канцтовары учитываются на основании пп. 17 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, порядок признания заимствуется из аналогичных норм, установленных для исчисления налога на прибыль. При этом в Налоговом кодексе нет определения, что такое вообще канцтовары. В общем смысле это специальные изделия и принадлежности, применяемые для ведения переписки и оформления документации.

На практике приобретение канцтоваров совершается чаще всего подотчетными лицами за наличный расчет. А у организации или предпринимателя такой расход будет принят к учету с того самого момента, как погашена задолженность перед этим подотчетным лицом.

Судебная практика позволяет принимать к учету товарные чеки с указанием в них лишь общего наименования приобретенных канцтоваров и суммы затрат, без расшифровки по наименованиям и ценам. К тому же затраты могут быть произведены на любые суммы – ведь никаких нормативов для этих расходов в Налоговом кодексе РФ нет.

4.2.21. Почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на указанные расходы. В ст. 2 Федерального закона № 126-ФЗ от 07.07.2003 г. услуги связи – это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Соответственно расходы на оплату доступа к сети Интернет, обслуживания адреса электронной почты, услуг мобильной связи относятся к расходам на оплату услуг связи.

Например, какие расходы можно отнести к данному виду при сдаче налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи через Интернет? Сам программный комплекс для сдачи отчетности через Интернет может быть отнесен либо к амортизируемому имуществу, либо к материальным расходам как расход на приобретение приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Тогда и расходы будут либо списываться в зависимости от срока полезного использования, либо учитываться полностью в отчетном периоде оплаты и сдачи программного комплекса в эксплуатацию. По статье расходов на оплату услуг связи будет учитываться лишь абонентская плата за право сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через Интернет.[37]

Наибольшее число вопросов вызывает принятие расходов по оплате услуг сотовой связи. По мнению финансового органа, для этого необходимо иметь:[38]

• утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

• договор с оператором на оказание услуг связи;

• детализированные счета оператора связи.

Однако судебная практика дает пример того, что отсутствие детализированных счетов не может препятствовать включению таких затрат в состав расходов, – это Постановление ФАС Северо-Западного округа № А56-6560/2008 от 15.01.2009 г.

4.2.22. Приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям)

К таким расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. То есть по данной статье затрат можно учесть следующие расходы:

• на приобретение неисключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам (лицензионным соглашениям) с правообладателем;

• на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 тыс. руб.;

• на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Ранее мы уже описывали нормы пп. 2.1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в отличие от рассматриваемых они предполагали только исключительные права на использование компьютерных программ. Здесь же по правилам пп. 19 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ к расходам относится стоимость приобретения прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, указанная в договоре с разработчиком (лицензионном соглашении), и стоимость обновления продуктов. Кроме того, по этому виду расходов можно учесть установку программы для сдачи отчетности в электронном виде,[39] в частности регистрацию первого абонента, базовый комплекс услуг, программный комплекс и выезд специалиста. Здесь же налогоплательщики, применяющие УСН, могут отразить расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных даже в том случае, если в дальнейшем эти права предполагается предоставить (сублицензировать) третьим лицам. Но это возможно лишь при условии, что данный способ использования программ для ЭВМ и баз данных указан в лицензионном договоре.[40]

4.2.23. Реклама производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания

Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.[41]

К расходам на рекламу в полном объеме (т. е. в сумме фактических затрат) относятся:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. То есть принять в расходы такие затраты можно не более чем в пределах 1 % от выручки.

Также на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ можно учесть[42] расходы налогоплательщиков, связанные с размещением в сети Интернет рекламной информации о реализуемой продукции в размере фактически уплаченных сумм и на оплату заказа по разработке и созданию веб-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику.

4.2.24. Подготовка и освоение новых производств, цехов и агрегатов

К таким расходам относятся:

• затраты по проверке готовности указанных объектов к вводу в эксплуатацию посредством комплексного апробирования всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

• затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства;

• затраты, связанные с доплатой работникам сумм до прежнего среднего заработка на период освоения нового производства, предусмотренные нормами действующего трудового законодательства.

Эта статья расходов наиболее актуальна для начинающих свою хозяйственную деятельность предпринимателей и организаций – именно в этом разделе аккумулируются расходы по запуску нового производства и его обкатке.

4.2.25. Суммы налогов и сборов

Имеются в виду суммы, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы единого налога, уплаченной в соответствии с применением УСН. Эти платежи могут быть учтены в составе расходов при УСН на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В качестве документов, обосновывающих произведенные расходы на уплату налогов и сборов, выступают:

• документы, подтверждающие перечисление налогов (сборов) в бюджет (платежное поручение, платежное требование, квитанция);

• декларация или расчет по налогу (сбору);

• Книга учета доходов и расходов, где налоги и сборы отражаются после их фактической уплаты.

По мнению Минфина, состав налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, установлен ст. 13–15 НК РФ, и только они могут быть учтены в расходах при УСНО (Письмо от 07.06.2007 № 03-11-04/2/162).

4.2.26. Оплата стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

Товары для дальнейшей реализации учитываются по стоимости, уменьшенной на величину расходов, НДС, уплаченного при их приобретении, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Здесь же учитываются и суммы уплаченных экспортных таможенных пошлин.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели могут признавать указанные расходы на приобретенные товары по мере их фактической оплаты, не дожидаясь реализации самих товаров.

4.2.27. Комиссионные, агентские вознаграждения и вознаграждения по договорам поручения

Договоры поручения, комиссии и агентские договоры регулируются нормами гл. 49, 51 и 52 Гражданского кодекса РФ. Налогоплательщик на УСН, выступающий в сделке комитентом (принципалом, доверителем), вправе уменьшить полученные доходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору, договору поручения) такой налогоплательщик отражает в своих доходах всю сумму, полученную комиссионером (агентом, поверенным) от покупателей, по данным отчета комиссионера (агента) независимо от того, была ли она полностью перечислена на его счет или внесена в кассу.

На практике при расчетах комиссионер (поверенный, агент) удерживает свое вознаграждение из сумм, поступивших от клиентов, а после этого перечисляет выручку комитенту. В этом случае происходит зачет взаимных однородных денежных требований сторон сделки на сумму комиссионного вознаграждения. Встает вопрос о дате признания расходов в этом случае. Обычно это дата утверждения отчета комиссионера, в котором указывается сумма вознаграждения. Если же в отчете не указаны дата и сумма удержанного комиссионного вознаграждения, то у сторон договора комиссии возникает необходимость формирования отдельного акта сверки взаиморасчетов. В этом случае датой признания расхода в виде комиссионного вознаграждения у комитента будет являться дата подписания данного акта.

4.2.28. Оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию

Федеральным законом № 2300-1 от 07.02.1992 г. «О защите прав потребителей» и Гражданским кодексом РФ за покупателями закреплено право предъявлять требования, связанные с обнаружением выявленных в течение гарантийного срока или срока годности недостатков товара. Срок для таких претензий устанавливается договором либо в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю. В соответствии со ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона № 2300-1 устранение выявленных в течение гарантийного срока недостатков товара производится за счет изготовителя или продавца.

Для выполнения услуг по гарантийному ремонту между ремонтной мастерской и заводом-изготовителем заключается договор, по которому оплату выполненных работ осуществляет завод, а не покупатель – собственник бытовой техники. Вот эти расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию предприятие-изготовитель, находящееся на УСН, может учесть в расходах при исчислении налогооблагаемой базы. Если обязанности по гарантийному ремонту несет торговая организация, применяющая УСН, тогда она сможет учесть эти расходы.

Договором может быть предусмотрено возмещение продавцу расходов на гарантийный ремонт предприятием-изготовителем, тогда полученные денежные средства будут доходом предприятия, а расходы по гарантийному ремонту можно будет учесть при исчислении единого налога при УСН.

Важно отметить, что при применении УСН формирование резерва на гарантийный ремонт не допускается.

4.2.29. Подтверждение соответствия продукции иди иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров

«Упрощенцы» могут включать в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете единого налога по УСН, расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров согласно пп. 26 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Подтверждение соответствия бывает двух видов: обязательное и добровольное.

Обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации, аккредитованным в порядке, установленном Правительством РФ. Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента, а объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ. Постановлением Правительства РФ № 1013 от 13.08.1997 г. утверждены Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, и Перечень работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Оно может производиться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров. Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.

При учете в расходах для целей налогообложения по упрощенной системе не делается различий между добровольным и обязательным характером сертификации. В целях исчисления единого налога по УСН расходы на сертификацию учитываются после выполнения работ по сертификации (подписания акта выполненных работ) и оплаты.

Также на основании пп. 26 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ учитываются расходы на проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующим получением сертификата соответствия работ по охране труда, что является обязанностью работодателя, установленной ст. 212 Трудового кодекса РФ.

4.2.30. Проведение обязательной оценки в целях контролирования правильности уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы

Следует обратить внимание на то, что расходы на оценку, упомянутые в данном подпункте, можно учесть при налогообложении только в том случае, если они являются обязательными согласно закону. В соответствии со ст. 8 Федерального закона № 135-ФЗ от 29.07.1998 г. «Об оценочной деятельности в РФ» проведение оценки обязательно в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям. Причем целью проведения обязательной оценки является именно контролирование правильности уплаты налогов, а это функция налоговых органов. На практике по ст. 96 Налогового кодекса РФ в таких случаях на договорной основе привлекается специалист, обладающий необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Документы, подтверждающие расходы на оценку: договор с оценщиком, отчет

об оценке, акт приемки оценочных услуг, документы на оплату.

4.2.31. Предоставление информации о зарегистрированных правах

В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона № 122-ФЗ от 21.07.1997 г. «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» за предоставление информации о зарегистрированных правах установлена плата. Правила осуществления платы за предоставление информации о зарегистрированных правах, выдачу копий договоров и иных документов, выражающих содержание односторонних сделок, совершенных в простой письменной форме, утверждены Постановлением Правительства РФ № 773 от 14.12.2004 г. Согласно п. 2 этого Постановления, размер платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на объект недвижимого имущества составляет:

• для физических лиц – 100 руб.;

• для юридических лиц – 300 руб.

Размер платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на предприятие как имущественный комплекс равен 600 руб.

4.2.32. Услуги специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости