Изменение учетной политики и оценочных значений

44 «Расходы на продажу».

Незавершенным производством называется продукция, не прошедшая всех стадий обработки (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом; работы, не прошедшие всех технологических этапов; работы, не принятые заказчиком; готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Оценка незавершенного производства зависит от типа производства – единичного, серийного, массового.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной их четырех оценок:

– по фактической производственной себестоимости;

– по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Способ оценки устанавливается учетной политикой организации.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе исключительно по фактически произведенным затратам, то есть порядок его оценки не является элементом учетной политики.

Учетная политика в области оценки незавершенного производства неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг), товаров отгруженных.

Пример (продолжение).

Воспользуемся данными примера с изменением метода оценки электродвигателей при их выбытии с ЛИФО на ФИФО.

В течение декабря 2007 года обороты по счетам 20, 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 составили соответственно (оборот по кредиту счета 10 и дебету счета 20 оценен по способу ЛИФО; группа МПЗ, списываемых в дебет счетов 25 и 26, оценивается согласно учетной политике по способу средней себестоимости) (см. табл. ниже):

(руб.)

Аналогичные затраты составили бы в декабре 2007 года в случае, если бы для оценки МПЗ, списываемых с кредита счета 10 в дебет счета 20, был бы использован способ ФИФО (см. табл. ниже):

(руб.)

Отметим также, что вступительные сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 1 декабря 2007 года были равны нулю. Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 20 изделий. Готовая продукция, прошедшая техническую приемку, выпущенная за декабрь, составила 15 изделий.

Рассмотрим порядок оценки незавершенного производства в связи с необходимостью пересчета остатка незавершенного производства вследствие отмены с 1 января 2008 года способа ЛИФО отдельно по каждому из четырех способов оценки незавершенного производства, предусмотренных п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Общая сумма затрат за декабрь составила 3 120 500 руб. Должны были быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены только 15 изделий: 3 120 500 руб. : 20 изд. x 15 изд. = 2 340 375 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 780 125 руб. (3 120 500 руб. – 2 340 375 руб.).

Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2007 год по статье «затраты в незавершенном производстве» при данном способе оценки показатель стоимости незавершенного производства будет составлять 780 000 руб.

В связи с отменой способа ЛИФО необходимо определить, какова была бы стоимость остатка незавершенного производства на 31 декабря 2007 года, если бы в предыдущие периоды для учета списанных в производство и частично оставшихся в составе незавершенного производства МПЗ применялся бы способ ФИФО?

* Общая сумма затрат за декабрь составила бы 3 012 500 руб. (2 340 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб.). Должны были бы быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены 15 изделий: 3 012 500 руб. : : 20 изд. x 15 изд. = 2 259 375 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 753 125 руб. (3 012 500 руб. – 2 259 375 руб.).

Таким образом, в результате проведенного пересчета остатка незавершенного производства данная статья Бухгалтерского баланса должна была быть откорректирована на сумму –27 000 руб. (753 125 руб. – 780 125 руб.), что должно было быть отражено в учете следующим образом:

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 20, субсчет «Изменения оценки незавершенного производства», – изменена оценка незавершенного производства вследствие изменения учетной политики МПЗ.

Кроме того, изменился остаток по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» из-за того, что в результате пересчета изменился оборот по дебету счета 20 и кредиту счета 43 на сумму –81 000 руб. (2 259 375 руб. – 2 340 375 руб.), что также должно было быть оформлено в учете проводкой:

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение оценки готовой продукции», – изменена оценка готовой продукции вследствие изменения учетной политики МПЗ.

Таким образом, на основании ситуации, рассмотренной в данном примере, можно сделать следующие выводы:

1) в данном случае оценка подстатей «затраты в незавершенном производстве» и «готовая продукция и товары для перепродажи» изменилась не потому, что были внесены изменения в учетную политику оценки незавершенного производства или готовой продукции, а потому, что изменилась оценка МПЗ, что повлияло, в свою очередь, на оценку подстатьи «затраты в незавершенном производстве»;

2) сумма корректировки подстатьи «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (счет 10) на сумму 108 000 руб. в сторону увеличения вызвала корректировку в сторону уменьшения подстатей «затраты в незавершенном производстве» (счет 20) на 27 000 руб. и подстатьи «готовая продукция и товары для перепродажи» на 81 000 руб. Следовательно, в сумме статья «Запасы» не изменилась (108 000 руб. = 27 000 руб. + 81 000 руб.), а значит, не было необходимости использовать в бухгалтерских записях статью баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (счет 84). Необходимую корректировку можно было сделать следующими проводками:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 81 000 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ.

ИТОГО: 108 000 руб.

Корректировки будут иметь такой вид только в случае, если вся готовая продукция (15 изделий согласно условиям примера) так и останется на конец года нереализованной. Однако они будут другими, если готовая продукция была реализована в течение 2007 года.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости, как правило, производят списание общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции.

Для расчета нормативной себестоимости организацией должны быть разработаны нормативы расходов.

Норма потребления материалов установлена в 100 000 руб. на единицу изделия, норма расходов на оплату труда – 15 000 руб. на единицу изделия. Допустим, что остальные расходы соответствуют установленным нормативам.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. [20 изд. x (100 000 руб. + 15 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)];

1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. x 15 изд.) – нормативная себестоимость готовой продукции;

624 000 руб. (2 496 000 руб. – 1 872 000 руб.) – нормативная себестоимость незавершенного производства;

сумма фактических затрат на производство готовой продукции – 2 134 500 руб. [2 448 500 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) – 624 000 руб. (нормативная себестоимость незавершенного производства)];

остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) – 624 000 руб.

Теперь рассмотрим, какова должна быть стоимость остатка незавершенного производства при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.

* Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. [20 изд. x (100 000 руб. + 15 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)], то есть останется без изменений;

1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. x 15 изд.) – нормативная себестоимость готовой продукции;

624 000 руб. (2 496 000 руб. – 1 872 000 руб.) – нормативная себестоимость незавершенного производства;

сумма фактических затрат на производство готовой продукции – 2 026 500 руб. [2 340 500 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) – 624 000 руб. – нормативная себестоимость незавершенного производства];

остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) – 624 000 руб.

Таким образом, при данном способе осталась неизменной сумма остатка по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» и сумма остатка по статье «Основное производство», но изменилась величина финансового результата в части списанного отклонения. Сумма отклонения равнялась 108 000 руб. (262 500 руб. – 154 500 руб.), то есть уменьшена на 108 000 руб.

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] будут иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. (108 000 руб. – 25 920 руб.) – изменение величины нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ ;

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменение величины показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по прямым статьям затрат учетной политикой организации определяется состав прямых затрат. Допустим, что прямыми статьями затрат для данной организации будут статьи «Материалы», «Заработная плата основных производственных рабочих» и «Отчисления на социальные нужды». По данным, приведенным в таблице на стр. 121, прямые затраты учитываются на счете 20, косвенные – на счете 26.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 2 038 500 руб. + 300 000 руб. + 78 000 руб. = 2 416 500 руб.

** Прямые затраты (материалы, заработная плата и единый социальный налог) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходятся 604 125 руб. (2 416 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные прямые затраты должны быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 1 812 375 руб. (2 416 500 руб. – 604 125 руб.).

Теперь рассмотрим, какова должна была быть стоимость остатка незавершенного производства при ее оценке по прямым статьям затрат по состоянию на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.

* Данные о прямых затратах взяты из таблицы, приведенной ранее.

1 930 500 руб. + 300 000 руб. + 78 000 руб. = 2 308 500 руб.

** Прямые затраты (материалы, заработная плата и единый социальный налог) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходились 577 125 руб. (2 308 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные прямые затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 1 731 375 руб. (2 308 500 руб. – 577 125 руб.).

Таким образом, разница между стоимостью готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –81 000 руб. (1 731 375 руб. – 1 812 375 руб.).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –27 000 руб. (577 125 руб. – 604 125 руб.).

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] должны были бы иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение величины незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 81 000 руб. – изменение величины готовой продукции при изменении оценки МПЗ.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в расчет незавершенного производства берется только статья затрат «Материалы».

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Материалы в сумме 2 038 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходилось 509 625 руб. (2 038 500 руб. : 20 изд.x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 2 610 875 руб. [2 448 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. – 509 625 руб. (незавершенное производство)].

Теперь рассмотрим, какова должна была быть стоимость остатка незавершенного производства при его оценке по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.

* Материалы в сумме 1 930 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходились 482 625 руб. (1 930 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 2 529 875 руб. [2 340 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. – 482 625 руб. (незавершенное производство)].

Таким образом, и при данном способе оценки незавершенного производства разница между стоимостью готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –80 500 руб. (2 529 875 руб. – 2 610 375 руб.).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –27 000 руб. (482 625 руб. – 509 625 руб.).

Корректировка статей «готовая продукция» и «товары огруженные» Бухгалтерского баланса в связи с отменой способа ЛИФО. Если готовая продукция не была продана в 2007 году, то все сделанные нами в примерах расчеты останутся в силе и будут окончательными.

Если же готовая продукция была продана или отгружена на условиях последующего перехода права собственности на нее к покупателю, то расчеты должны быть продолжены.

По строке «готовая продукция и товары для перепродажи» статьи «Запасы» в части готовой продукции отражаются остаток готовой продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделия укомплектованные, прошедшие испытания и техническую приемку.

Готовая продукция в зависимости от учетной политики может отражаться в Бухгалтерском балансе в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в оценке одним из следующих методов:

– по фактической производственной себестоимости;

– по нормативной (плановой) производственной себестоимости; включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

– по прямым статьям затрат.

Ранее мы уже отмечали, что методы оценки готовой продукции тесно связаны со способами оценки незавершенного производства. Данную взаимосвязь представим в табл. 15.

Таблица 15

Пример (продолжение).

Воспользуемся данными, рассмотренными в примерах с четырьмя способами оценки незавершенного производства, и предположим, что из 15 изготовленных в 2007 году изделий готовой продукции 6 изделий были проданы, а 9 составили остаток готовой продукции на складе на конец года.

Допустим, что на 1 декабря 2007 года сальдо по счету 43 равно нулю.

При оценке готовой продукции (так же, как и незавершенного производства) по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 2 340 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 936 150 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 404 225 руб. (2 340 375 руб. – 936 150 руб.).

После корректировки статей отчетности соответствующие показатели имели следующий вид:

* 2 259 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 903 750 руб. При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 355 625 руб. (2 259 375 руб. – 903 750 руб.).

Разница остатков нереализованной готовой продукции составила –48 600 руб. (1 355 625 руб. – 1 404 225 руб.).

Себестоимость реализованной продукции была при этом уменьшена, а финансовый результат был увеличен на 32 400 руб. (903 750 руб. – 936 150 руб.). Однако при этом должна была быть учтена корректировка в соответствии с ПБУ 18/02 – начислен условный налоговый расход.

Разницы в сумме составят 48 600 + 32 400 = 81 000 руб.

Ранее сделанные в примере на стр. 124 корректировки должны были иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.

Пример (продолжение примера, приведенного на стр. 125: при оценке готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 1 872 000 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 748 800 руб. При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 123 200 руб. (1 872 000 руб. – 748 800 руб.).

Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?

* 1 872 000 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 748 800 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции составляет 1 123 200 руб. (1 872 000 руб. – 748 800 руб.).

Таким образом, при данном способе, как мы отмечали в примере на стр. 125, неизменной останется сумма остатка по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» до и после пересчета.

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года были приведены на стр. 128.

Пример (продолжение примера на стр. 128).

При оценке готовой продукции по прямым статьям затрат в случае, если незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат, в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 1 812 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 724 950 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 087 425 руб. (1 812 375 руб. – 724 950 руб.).

Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?

* 1 731 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 692 550 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 038 825 руб. (1 731 375 руб. – 692 550 руб.).

Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции до применения отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –48 600 руб. (1 038 825 руб. – 1 087 425 руб.).

Разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –32 400 руб. (692 550 руб. – 724 950 руб.).

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] изменились по сравнению с представленными в примере на стр. 130 и имели следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 тыс. руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.

Пример (продолжение примера на стр. 130).

При оценке готовой продукции по прямым статьям затрат в случае, если незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

im71

* 2 610 875 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 1 044 350 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 566 525 руб. (2 610 875 руб. – 1 044 350 руб.).

Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат при оценке незавершенного производства стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?

* 2 529 875 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 1 011 950 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 517 925 руб. (2 529 875 руб. – 1 011 950 руб.).

Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –32 400 руб. (1 011 950 руб. – 1 044 350 руб.).

Разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –48 600 руб. (1 517 925 руб. – 1 566 525 руб.).

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] изменились по сравнению с представленным в примере, приведенном на стр. 130, расчетом и должны были иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.

Товары отгруженные. По строке «товары отгруженные» статьи «Запасы» Бухгалтерского баланса отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (учитывается на счете 45 «Товары отгруженные»).

Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены, организация признает дебиторскую задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных:

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 45 – признана дебиторская задолженность за отгруженные товары.

Учет стоимости отгруженных товаров необходим:

– по договорам с особым переходом права собственности (например, переход права собственности после оплаты товаров или переход права собственности по внешнеэкономическим контрактам – переход рисков в момент, не совпадающий с датой фактической отгрузки товаров), если условие договора еще не выполнено;

– по посредническим сделкам (договору комиссии, поручения или агентскому договору) до продажи товаров покупателям;

– по товарообменным договорам, если встречная поставка не произведена.

Отгруженные товары отражаются без учета коммерческих расходов, приходящихся на них, если учетной политикой организации установлен порядок признания коммерческих расходов в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае коммерческие расходы списываются ежемесячно полностью проводкой:

Д-т 90, субсчет «Коммерческие расходы», К-т 44 – списаны коммерческие расходы полностью как расходы по обычным видам деятельности.

Способ оценки товаров отгруженных, определяемый учетной политикой, совпадает со способом оценки готовой продукции, которая при ее отгрузке на особых условиях оформляется в учете проводкой:

Д-т 45 К-т 43 – отгружена готовая продукция, однако условия для признания выручки не выполнены полностью.

Если организация должна совершать операции по отгрузке товаров (готовой продукции) с особыми условиями перехода права собственности (то есть обороты по дебету счета 45 и кредиту счета 43), а также имеется остаток отгруженных товаров на 31 декабря 2007 года, то расчеты в связи с отменой способа ЛИФО нельзя было считать завершенными после пересчета остатка по счету 43.

В данном случае должен был потребоваться расчет корректировки остатка и оборотов по счету 45.

Пример (продолжение примера, приведенного на стр. 134).

При оценке отгруженных товаров, так же как и готовой продукции по фактической производственной себестоимости, из оставшихся 9 изделий 4 изделия были отгружены комиссионеру. Отчет комиссионера по состоянию на 31 декабря 2007 года не поступил. В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки: