Изменение учетной политики и оценочных значений

С примером такого изменения учетной политики российские организации столкнулись в 2007 году.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 организации произвели в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 года пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах были отнесены на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть организации, производящие расчеты в условных единицах, оформили бухгалтерские записи по дебету (кредиту) счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д. и кредиту (дебету) счета 84.

Если:

1) соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики;

2) изменения в учетную политику организация вносит по собственной инициативе,

то последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 1/98, который заключается в следующем:

во-первых, организация оценивает, насколько последствия изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации;

во-вторых, если влияние является существенным, то последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей, как минимум, за два года;

в-третьих, производится оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному.

Исключением из этого порядка может быть только случай, когда оценка последствий изменения учетной политики в денежном выражении не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении вышеуказанного требования отражения последствий изменения учетной политики организациям следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Вышеуказанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности; при этом никакие учетные записи не производятся.

Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Информация о них должна, как минимум, включать:

– причину изменения учетной политики;

– оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

– указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п. 23 ПБУ 1/98).

* * *

На какие же статьи повлияла отмена способа ЛИФО для оценки МПЗ при их выбытии? Прежде всего, на статью «Запасы».

Статья «Запасы» отражается в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

В данной статье показываются остатки МПЗ, предназначенных:

– для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (сырье, материалы и другие аналогичные ценности);

– для управленческих нужд организации;

– для продажи (готовая продукция);

– для перепродажи (товары);

– другие материальные ценности (животные на выращивании и откорме);

– затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения);

– расходы будущих периодов.

Строка «Запасы» (в Бухгалтерском балансе – код стр. 210) представляет собой сумму следующих строк:

«сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (условно присвоим код стр. 211);

«животные на выращивании и откорме» (условно присвоим код стр. 212);

«затраты в незавершенном производстве» (условно присвоим код стр. 213);

«готовая продукция и товары для перепродажи» (условно присвоим код стр. 214);

«товары отгруженные» (условно присвоим код стр. 215);

«расходы будущих периодов» (условно присвоим код стр. 216);

«прочие запасы и затраты» (условно присвоим код стр. 217).

При формировании показателя по статье «Запасы» (код стр. 210) организациям необходимо учитывать следующие особенности:

1) МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной:

– ПБУ 5/01;

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н;

2) при осуществлении организациями учета заготовления МПЗ с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей «Запасы», или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок.

Так как порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены (учитываемых на счете 16) устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики, при формировании годовой бухгалтерской отчетности необходимо следовать избранной учетной политике;

3) строки баланса «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (сальдо по счету 10), «готовая продукция и товары для перепродажи» (сальдо счетов 41 и 43) указываются за вычетом кредитового сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», формируемого в обязательном порядке на основании п. 25 ПБУ 5/01, так как МПЗ, которые:

– морально устарели;

– полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

– текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 14 – сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

4) МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления МПЗ в организацию (табл. 13).

Таблица 13

* К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ; затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию.

Расходы по заготовке и доставке МПЗ включают:

– затраты по заготовке и доставке МПЗ;

– затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

– затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

– начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

– начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

– затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Вфактические затраты на приобретение МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непо-средственно связаны с приобретением МПЗ.

** В фактическую себестоимость МПЗ включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и их приведение в состояние, пригодное для использования.

5) фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации;

6) МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Такие МПЗ учитываются за балансом на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию»;

7) стоимость материалов может отражаться в учете двумя способами:

– по фактической себестоимости;

– по учетным ценам.

В первом случае все вышеперечисленные затраты учитываются по дебету счета 10 на субсчете, соответствующем виду приобретенных ценностей:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Во втором случае, то есть при использовании учетных цен, себестоимость МПЗ формируется с использованием дополнительных счетов – 15 и 16.

Остаток на счете 16, относящийся к материалам, также отражается по статье «Запасы» Бухгалтерского баланса.

В качестве учетной цены принимаются:

– цена поставщика;

– фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

– фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.

Выбор способа определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если организация не является плательщиком НДС, то сумма этого налога включается в первоначальную стоимость сырья, материалов и прочих аналогичных ценностей;

8) на достоверность показателя по статье «Запасы» бухгалтерского баланса влияют как правильность формирования фактической себестоимости поступивших в организацию МПЗ, так и порядок их списания.

До 1 января 2008 года при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка могла производиться одним из следующих четырех способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

– по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Порядок определения себестоимости МПЗ при каждом способе представлен в табл. 14.

Таблица 14