Посредническая деятельность: учет и налогообложение

Срок действия договора. Так же как и прочие посреднические соглашения, договор поручения может быть срочным (заключен на определенный срок) или бессрочным (в договоре не фиксируется срок, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя).

В то же время организациям необходимо учитывать, что выданная доверителем на имя поверенного доверенность действительна в течение срока, не превышающего трех лет (ст. 186 ГК РФ). Если срок в доверенности указан не был, она действительна в течение одного года со дня ее совершения. Если дата совершения доверенности не указана, она считается ничтожной.

Таким образом, если срок действия заключенного сторонами договора поручения превышает три года, стороны должны переоформить доверенность.

Отчет исполнителя. В соответствии со ст. 974 ГК РФ поверенный представляет доверителю отчет об исполнении каждого поручения или же по прекращении договора поручения в целом. Если это предусмотрено договором поручения, к отчету должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие исполнение обязательств по договору.

Вознаграждение и иные суммы, причитающиесякполучениюпосредником. Поверенный имеет право на получение вознаграждения, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. Если договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если только договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение должно быть выплачено после исполнения договора поручения в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Если поверенный оказывает услуги по договору поручения безвозмездно, то данное условие должно найти свое отражение в соглашении.

Комитент имеет право удерживать вещи, которые подлежат по условиям договора передаче доверителю, только в случае, если он действует в качестве коммерческого представителя в соответствии с п. 1 ст. 184 ГК РФ.

Наряду с выплатой вознаграждения доверитель на основании п. 2 ст. 975 ГК РФ обязан возмещать поверенному понесенные им издержки, а также обеспечивать исполнителя средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Исполнение поручения и ответственность сторондоговора. Посредник должен исполнять любое поручение в соответствии с указаниями заказчика, которые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Поверенный обязан в общем случае исполнять свои обязательства по договору лично. Передоверить исполнение поручения другому лицу (в данном случае он именуется заместителем) посредника можно в случаях и на условиях, определенных ст. 187 ГК РФ, например при наличии соответствующего права поверенного в доверенности, полученной от заказчика, или же в случае, если исполнитель был вынужден прибегнуть к передоверию силою обстоятельств для охраны интересов заказчика. После привлечения заместителя поверенный обязан известить об этом доверителя и сообщить ему необходимые сведения о соисполнителе. Если такое требование не исполнено поверенным, на него возлагается ответственность за действия заместителя, как за свои собственные.

Передоверие должно быть нотариально заверено, а срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срока действия доверенности, на основании которой она выдана.

Доверитель вправе на основании п. 2 ст. 976 ГК РФ отказать в привлечении к исполнению поручения того или иного соисполнителя, то есть отвести заместителя, выбранного поверенным.

Привлечение заместителя к выполнению поручения по договору поручения может быть изначально закреплено в соглашении между заказчиком и исполнителем вплоть до того, что в договоре может быть поименован конкретный заместитель. Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел. Если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, то за выбор заместителя отвечает поверенный.

При исполнении договора поверенный обязан сообщать доверителю по его требованию все сведения, касающиеся хода исполнения поручения, а также передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, заключенным в рамках договора поручения. Как только поручение будет исполнено и (или) срок действия договора истечет, поверенный обязан в силу требований ст. 974 ГК РФ возвратить без промедления полученную от доверителя доверенность (срок действия которой не истек), а также представить отчет с приложением к нему всех оправдательных документов (если это требуется по условиям договора или по характеру поручения).

Посредник вправе отступать от указаний своего заказчика только в случае, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос.

В любом случае поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях от указаний своего доверителя, как только такое уведомление стало возможным.

Если поверенный действует на основании п. 1 ст. 184 ГК РФ в качестве коммерческого представителя, ему может быть предоставлено доверителем право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В таких случаях посредник должен в разумный срок уведомить заказчика о допущенных отступлениях, если только иное не предусмотрено договором поручения.

Согласно ст. 975 ГК РФ в обязанности доверителя вменяется по договору поручения выдача поверенному доверенности (доверенностей) на совершение на основании заключенного соглашения соответствующих юридических действий; выплата поверенному вознаграждения, сумм в возмещение издержек по договору и средств для исполнения поручения.

Доверитель обязан принимать без каких-либо промедлений все исполненное поверенным по договору.

Прекращение договора. В соответствии со ст. 977 ГК РФ основаниями для прекращения заключенного сторонами договора комиссии являются:

– отмена поручения доверителем;

– отказ от исполнения поручения поверенного;

– смерть доверителя или поверенного, признание кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

При этом как доверитель, так и поверенный вправе отказаться от выполнения поручения в любое время, и данное право не может быть ограничено никакими соглашениями.

Какие-либо сроки уведомления другой стороны о расторжении (прекращении) договора поручения гражданским законодательством определены только в отношении договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя. Применительно к такому договору отказывающаяся от договора сторона должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее чем за 30 дней. Самим договором может быть предусмотрен более длительный срок уведомления о прекращении договора. И только при реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить выданное поручение без соответствующего предварительного уведомления.

Договор поручения может прекращаться до того, как поручение по этому договору исполнено поверенным полностью. В таком случае на основании п. 1 ст. 978 ГК РФ доверитель обязан возместить посреднику понесенные им при исполнении поручения издержки. Если согласно заключенному договору поверенному причиталось к выплате вознаграждение по договору, доверитель обязан также выплатить исполнителю вознаграждение соразмерно выполненной последним работе. Соответствующие суммы не возмещаются (не выплачиваются) в части тех поручений, которые были выполнены поверенным после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

По результатам прекращения договора, особенно при его досрочном расторжении, каждая из сторон может понести убытки. Согласно общим правилам, зафиксированным в ст. 978 ГК РФ, отмена поручения не служит основанием для возмещения возникших в связи с этим убытков. Исключения из этого правила определены в этой же статье ГК РФ. В частности, доверитель обязан в связи с отменой с его стороны договора поручения возместить убытки, причиненные поверенному таким прекращением договора, предусматривающего действия посредника в качестве коммерческого представителя. Обязанность возместить убытки, возникшие в связи с прекращением с его стороны договора поручения, может быть возложена на поверенного в случае, если доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также при отказе поверенного от исполнения договора, предусматривающего его действия в качестве коммерческого представителя.

В случае ликвидации выступавшего в качестве поверенного юридического лица на ликвидатора возлагается согласно ст. 979 ГК РФ обязанность известить доверителя о прекращении договора поручения. Он же обязан принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя.

1. 4. Договор агентирования

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору (договору агентирования) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Как следует из ст. 1011 ГК РФ, к вытекающим из агентского договора отношениям соответственно применяются правила главы 49 или главы 51 ГК РФ в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если только эти правила не противоречат нормам главы 52 настоящего Кодекса или существу агентского договора.

Исходя из вышеприведенных положений договор агентирования может основываться на модели договора комиссии, если агент совершает действия от своего имени, или на модели договора поручения, если агент совершает действия от имени заказчика. Таким образом, агентский договор сочетает в себе элементы договора комиссии или договора поручения.

Срок действия договора. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Отчет исполнителя. Во всех случаях агент действует за счет принципала. Следовательно, в его обязанности вменяется представление сведений о произведенных по договору расходах, подтверждение их необходимости и надлежащего документального оформления.

О ходе выполнения поручения принципала агент обязан сообщать посредством оформления и представления отчетов. При этом порядок и сроки представления отчетов определяются условиями заключенного сторонами договора агентирования.

Если порядок и (или) сроки представления отчетов договором не обговорены, то агенту следует в соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ представлять отчеты по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если договором не оговорено иное, к отчету агента должны прилагаться документы, подтверждающие произведенные посредником за счет заказчика расходы.

Принципалу необходимо рассмотреть полученный от агента отчет в течение не свыше 30 дней со дня его получения. В случае наличия возражений по отчету заказчик должен сообщить о них исполнителю в вышеуказанный срок. Если возражения по отчету в установленный законом или договором срок заказчиком не представлены, отчет считается принятым (п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

Вознаграждение и иные суммы, причитающиесякполучениюпосредником. За оказание посреднических услуг агент получает агентское вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре (ст. 1006 ГК РФ). Если в агентском договоре размер вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

В отдельном порядке стороны определяют порядок выплаты агентского соглашения. Если условия выплаты соответствующих сумм в договоре не отражены, принципал обязан уплатить вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если только из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Наряду с выплатой вознаграждения на принципала возлагается обязанность возместить расходы, понесенные агентом при исполнении поручения. Если иное не предусмотрено договором, вышеприведенные расходы возмещаются агенту в порядке и в сроки, схожие с выплатой посреднического вознаграждения.

Исполнение поручения и ответственность сторондоговора. Заключенным сторонами договором агентирования могут быть предусмотрены следующие обязательства, ограничивающие права принципала:

– обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздержаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора;

– обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

В договоре не могут быть закреплены условия, предписывающие агенту осуществлять продажу товаров (выполнять работы, оказывать услуги) исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории. Если такие условия в договор все же будут включены, они признаются ничтожными.

Для реализации поручения и своих обязательств по нему агент вправе заключить субагентский договор с другим лицом. При этом ограничения на заключение субагентских договоров могут предусматриваться договором между принципалом и агентом, и агент будет вынужден в данном случае выполнять обязательства по договору агентирования исключительно своими силами.

Принципал имеет право требовать от агента заключения субагентского договора на определенных условиях.

Согласно общему правилу субагент не имеет права заключать по договору, заключенному с агентом, сделки от имени лица, выступающего в качестве принципала по агентскому договору. Исключение составляют согласно п. 2 ст. 1009 ГК РФ случаи, когда субагент имеет право действовать на основе передоверия. Это возможно в случае, если агент обладает на основании выданной принципалом доверенности правом передоверять исполнение тех или иных действий другим лицам. При этом порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным для договора поручения.

Прекращение договора. Исходя из положений ст. 1010 ГК РФ заключенный сторонами агентский договор может быть прекращен по следующим основаниям:

– отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

– смерть агента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

– признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

По первому из вышеприведенных оснований можно отметить, что на основании ст. 451 ГК РФ допускается расторжение договора по такому основанию, как существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Иное может быть предусмотрено законодательством и (или) заключенным сторонами соглашением.

При этом изменение обстоятельств признается существенным в случае, если они изменились настолько, что если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был заключен на значительно отличающихся условиях.

Если стороны не достигнут соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут при наличии одновременно следующих условий:

– в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

– изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

– исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

– из обычаев делового оборота или существа договора не следует, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда только в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях.

При расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по требованию любой из сторон может определить последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

В случае расторжения договора одной из сторон у любой из этих сторон могут возникнуть требования о возмещении убытков, причиненных прекращением имевшегося соглашения. В данном случае организациям необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, а стороны соглашения не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (если только иное не предусмотрено законом или соглашением сторон). Если же основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона имеет право требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

Как отмечено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21. 12. 2005 № 104, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора.

1. 5. Отчет посредника

В рамках заключенного договора комиссии и (или) агентского договора комиссионер (агент) обязан в соответствии со ст. 999 и 1008 ГК РФ формировать отчет об исполнении поручения. В рамках договора поручения отчет представляется, если это требуется по условиям договора или характера поручения (ст. 974 ГК РФ).

Порядок и сроки представления отчета определяются заключенным сторонами договором. Срок представления отчета может определяться как конкретная дата и (или) календарный период времени после наступления определенного обстоятельства (окончание отчетного периода, дата исполнения обязательств по договору и т. д. ). Исходя из требований бухгалтерского и налогового законодательства отчет об исполнении обязательств рекомендуется формировать не реже одного раза в месяц.

При отсутствии в договоре агентирования соответствующих условий отчеты должны представляться агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Форма отчета посредника должна учитывать требования Федерального закона от 21. 11. 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в части наличия в нем следующих обязательных реквизитов:

– наименование документа;

– дата составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи вышеуказанных лиц.

Отчет посредника, как правило, содержит следующие данные, позволяющие надлежащим образом признать данный документ в бухгалтерском и налоговом учете:

– количество и стоимость реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) с выделением сумм НДС;

– сумма денежных средств, полученных от покупателей товаров (работ, услуг), с указанием реквизитов документов, по которым денежные средства были перечислены (внесены), а также дат фактического зачисления средств на счет (в кассу) посредника;

– суммы авансовых платежей, полученных от покупателей;

– расходы, произведенные посредником в целях исполнения обязательств по договору и подлежащие согласно условиям заключенного сторонами договора возмещению заказчиком;

– сумма комиссионного вознаграждения посредника без НДС, а также сумма НДС с комиссионного вознаграждения (должен быть изложен подробный порядок расчета суммы вознаграждения);

– сумма дополнительного вознаграждения посредника с подробным порядком его расчета.

Если согласно условиям договора посредник приобретает (а не реализует) в интересах заказчика товары (работы, услуги), в его отчете раскрываются суммы денежных средств, полученные посредником от заказчика (по датам).

Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, отчет комиссионера может и не служить доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами, которыми могут быть копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т. п. документов.

Все данные отчетов должны приводиться на основании соответствующих первичных учетных документов, подтверждающих ту или иную финансово-хозяйственную операцию (платежные поручения, кассовые ордера, накладные и т. д. ). Если заключенным сторонами договором предусмотрено представление копий документов, к отчету прилагаются копии первичных учетных документов, подтверждающих отраженные в отчете данные.

Выполнение обязательств по договору может подтверждаться двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг.

В свою очередь, выступающая в качестве заказчика сторона обязана рассмотреть представленный комиссионером отчет и в случае наличия возражений по нему должна сообщить о них в течение 30 дней со дня получения отчета, если только заключенным сторонами соглашением не установлен иной срок. Если заказчик не соблюдет вышеуказанные сроки для представления имеющихся возражений, отчет должен быть в соответствии со ст. 999 ГК РФ признан принятым.

При определении сроков представления отчета сторонам следует учитывать положения налогового законодательства. В частности, согласно ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент должен определять сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Порядок представления отчета также оговаривается в заключенном сторонами договоре комиссии и (или) ином соглашении, достигнутом между ними. При этом представляется целесообразным оговаривать положение о том, что вне зависимости от варианта представления отчета (по почте, нарочным через представителя посредника, передача уполномоченному лицу заказчика на основании представленной им доверенности) посредник должен соблюдать сроки передачи (получения) заказчику отчетных материалов.

Дополнительно к отчету посредник должен представить документы, подтверждающие факты заключения и исполнения сделок и свидетельствующие об условиях данных сделок. Содержание представляемых материалов должно оговариваться сторонами при заключении договора. Как правило, в качестве рассматриваемых материалов выступают копии первичных документов, подтверждающих приобретение и (или) продажу товаров (накладные, счета-фактуры и т. д. ).

Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров (работ, услуг), комитент имеет право требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

Так как на основании отчета посредника в бухгалтерском и налоговом учете сторон отражаются соответствующие операции, данный документ должен содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;