Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление

V_в– площадь предоставленного водного пространства по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование) или по материалам соответствующей технической и проектной документации в кв. км;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики сумма водного налога определяется (ст. 333.10 НК РФ) как произведение количества произведенной за налоговый период электроэнергии (V_эл) на установленную налоговым законодательством ставку водного налога (Ст_в):

НОэл_в = V_элх Ст_в,

где НОэл_в– сумма возникших обязательств по водному налогу, которая включена в состав себестоимости как элемент статьи «налоги на объем производства»;

V_эл– объем произведенной электроэнергии;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях сумма водного налога (НОсд_в) определяется как произведение объема сплавляемой древесины (V_сд), расстояния сплава и установленной ставки водного налога:

НОсд_в = V_сдх Р_спх Ст_в,

где НОсд_в– сумма возникших обязательств по водному налогу, которая включена в состав себестоимости как элемент статьи «налоги на объем производства»;

V_сд– объем сплавляемой древесины в плотах и кошелях, выраженный в тыс. куб. м;

Р_сп– расстояние сплава, выраженное в километрах, деленное на 100;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

Единый социальный налог. Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (ст. 240 НК РФ), а отчетными периодами – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Однако в соответствии с порядком исчисления и уплаты единого социального налога (ст. 243 НК РФ) по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из величины начисленных облагаемых выплат и вознаграждений в пользу физических лиц.

При исчислении единого социального налога предприятия-налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (ст. 243 НК РФ). При этом налогоплательщики обязаны вести учет только облагаемых единым социальным налогом выплат, а именно: во-первых, выплат по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг, во-вторых, выплат, которые формируют налоговую базу по единому социальному налогу.

Предприятиям рекомендованы к применению специальные формы налоговых регистров – индивидуальные и сводные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Однако, по мнению налоговых органов, рекомендательный характер форм для применения налогоплательщиками в практической работе следует понимать как право вносить свои коррективы в предложенные формы (приказ МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443). Индивидуальные карточки являются, по сути, обязательными регистрами налогового учета.

Зависимость между затратами на заработную плату и обязательствами по единому социальному налогу определяется следующим образом. Расчет единого социального налога ведется в отношении каждого работника как произведение начисленных в его пользу выплат, учтенных в составе затрат, на соответствующую ставку налога, установленную налоговым законодательством. Полная информация о выплатах, начисленных в пользу физических лиц, содержится в бухгалтерском учете (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»). Однако при исчислении единого социального налога сумма выплат в пользу физического лица, которая была ранее определена для целей проводимых расчетов налоговой нагрузки как заработная плата, рассчитывается с учетом требований налогового законодательства. В эту сумму включаются только те выплаты, которые удовлетворяют следующим требованиям:

– условие 1– выплаты принимаются в качестве расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Состав расходов на плату труда определен ст. 255 НК РФ как перечень любых начислений работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующих начислений и надбавок, компенсационных начислений, связанных с режимом работы или условиями труда, премий и единовременных поощрительных начислений, расходов, связанных с содержанием этих работников, предусмотренных нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В расходы на оплату труда также включаются выплаты работникам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);

– условие 2– выплаты в пользу физических лиц, не признаваемые расходами для целей налогообложения прибыли, оговорены ст. 270 НК РФ. Они должны исключаться из расчета, если они зафиксированы на счетах бухгалтерского учета;

– условие 3 – из всех выплат, удовлетворяющих условиям 1 и 2, следует исключать суммы, которые не облагаются единым социальным налогом в соответствии со ст. 238 НК РФ, то есть некоторые виды пособий, компенсационных и прочих выплат в пользу физических лиц.

Налоговые обязательства по единому социальному налогу возникают на дату осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов), которая определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) (ст. 242 НК РФ).

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из величины выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога (представлено на схеме 11).

Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая начислению и уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Поскольку получателями единого социального налога являются федеральный бюджет (ФБ) и внебюджетные фонды – фонд обязательного социального страхования (ФФСС), федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС), то ставки установлены отдельно в отношении каждого получателя доли налога. Кроме того, предприятиям следует учитывать установленные налоговым законодательством особенности при формировании налоговой базы для исчисления доли налога в ФФСС: выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам не облагаются единым социальным налогом в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Схема 11

Порядок определения налоговой базы и исчисления ежемесячных платежей поединому социальному налогу

Налоговые обязательства в отношении каждого работника будут определять по следующим формулам:

НО1_есн = ЗП1 х Ст_ФБ + ЗП1 х Ст_ФОМС + (ЗП1-В1_ав-В1_гп) х Ст_ФФСС

НО2_есн = ЗП2 х Ст_ФБ + ЗП2 х Ст_ФОМС + (ЗП2-В2_ав-В2_гп) х Ст_ФФСС

НОn_есн = ЗПn х Ст_ФБ + ЗПn х Ст_ФОМС + (ЗПn – Вn_ав – Вn_гп) х Ст_ФФСС,

где НО1_есн, НО2_есн,… НОn_есн – величина налоговых обязательств по единому социальному налогу, рассчитанная в отношении каждого работника, включаемых в затраты предприятия;

ЗП1, ЗП2,… ЗПn – затраты на заработную плату каждого из персонала предприятия, определяемые в соответствии с трудовыми, авторскими и гражданско-правовыми договорами и облагаемые единым социальным налогом по ставке, установленной для перечисления в федеральный бюджет и фонд обязательного медицинского страхования;

Ст_ФБ и Ст_ФОМС – действующие ставки единого социального налога, установленные соответственно для перечисления в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования;

Ст_ффсс– действующая ставка единого социального налога, установленная для перечисления в фонд обязательного социального страхования;

(ЗП1 – В1_ав – В1_гп), (ЗП2 – В2_ав – В2_гп),… (ЗПn – Вn_ав – Вn_гп) -

сумма затрат на заработную плату каждому из персонала предприятия за вычетом выплат в его пользу по авторским и гражданско-правовым договорам. Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого социального налога, уплачиваемого в фонд социального страхования.

Налоговые обязательства предприятия по единому социальному налогу (НОпр_есн) определяются как сумма налоговых обязательств каждого работника, заработная плата которого учитывается в составе затрат:

НОпр_есн = НО1_есн + НО2_есн… + НОn_есн.

Поскольку единый социальный налог исчисляется как доли четырех получателей, то общую сумма налога по предприятию, учтенную в составе затрат, можно записать как сумму этих долей, полученную от их сложения по всем работникам в составе персонала:

НОпр_есн = НОфб_есн + НОффсс_есн + НОффом_есн + НОтфомс_есн,

где НОФБ_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный бюджет;

НОФФСС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный фонд социального страхования;

НОФФОМС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

НОТФОМС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Взносы на обязательное пенсионное страхование. Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование зависит от затрат на заработную плату, состав которых аналогичен составу для исчисления единого социального налога и тарифа, установленного Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Расчет суммы взносов предприятия на обязательное пенсионное страхование производится аналогично расчету единого социального налога. Для каждого работника в отдельности определяется персонифицированная сумма взносов в зависимости от величины его заработной платы и установленного тарифа:

ОСВ1_пфр= ЗП1 х Т_пфр

ОСВ2_пфр= ЗП2 х Т_пфр

…

ОСВn_пфр= ЗПn х Т_пфр,

где ОСВ1_ПФР, ОСВ2_ПФР, …ОСВn_ПФР– персонифицированная сумма взносов по обязательному пенсионному страхованию в отношении каждого работника, заработная плата которого включена в состав производственных затрат;

ЗП1, ЗП2, …ЗПn– величина начисленной заработной

платы каждого из работников в составе производственного персонала предприятия;

Т_ПФР– тариф взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленный Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Величина обязательств предприятия по взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации (ОСВПР_ПФР) определяется как сумма персонифицированных взносов, исчисленных в отношении каждого работника:

ОСВПР_ПФР = ОСВ1_ПФР + ОСВ2_ПФР…+ ОСВn_ПФР.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При расчете суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предприятиям следует учитывать законодательные требования при определении величины выплат в пользу физических лиц, являющихся базой для расчета взносов. Данные обязательные взносы не являются налоговым платежом и регулируются нормами Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», в соответствии с которым обязательному страхованию от несчастных случаев подлежат следующие категории лиц:

– физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

– физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, которые подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с вышеуказанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

При этом нормы данного нормативного акта распространяются как на граждан Российской Федерации, так и на иностранных граждан и лиц без гражданства.

Страховые взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным работникам, выполняющим работу по совместительству. Перечень выплат, на которые неначисляютсястраховыевзносыв Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765.

Зависимость между затратами предприятия на заработную плату и суммой взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве определяется следующим образом:

ОСВ = (ЗП-В_ав-В_гп) х Т_ФСС,

где ОСВ– величина взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, включаемых в производственные затраты предприятия;

(ЗП-В_ав-В_гп) – сумма затрат на заработную плату персонала предприятия за вычетом выплат по авторским и гражданско-правовым договорам. Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого социального налога, уплачиваемого в фонд социального страхования. Страховые взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным работникам, выполняющим работу по совместительству. Взносы также начисляются и на сумму вознаграждения по некоторым гражданско-правовым договорам; Т_ФСС– тариф, установленный для перечисления страховых взносов в Фонд обязательного социального страхования Российской Федерации в соответствии с классом профессионального риска предприятия.

Выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам могут учитываться при расчете взносов на страхование от несчастных случаев, если текст договора содержит положение о страховании.

Размер страхового взноса определяется по страховому тарифу, который является ставкой страхового взноса с соответствующих начисленных выплат в пользу физических лиц. Согласно ст. 21 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом.

Суммы страховых взносов по трудовым договорам исчисляются ежемесячно и перечисляются страхователем в срок, установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а суммы страховых взносов по гражданско-правовым договорам – в срок, установленный страховщиком.

Для расчета налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия следует учитывать, что сумма начисленных обязательств по взносам может не соответствовать величине обязательств к выплате. Если страхователь выплачивает работникам обеспечение по страхованию, то в Фонд социального страхования Российской Федерации перечисляются суммы, равные разнице между величиной начисленных страховых взносов и суммой выплат в виде обеспечения по обязательному социальному страхованию, поскольку в обязанности страхователя входит выплата застрахованным лицам – работникам страхового обеспечения при наступлении страхового случая, предусмотренного Федеральным законом «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Налог на добычу полезных ископаемых. Для добывающих предприятий объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Это второй налог в группе налогов на объем производства, так же как и водный налог, сумма которого включается в состав производственных затрат и формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

Налоговым периодом для данного налога признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ). Сумма налога на добычу полезных ископаемых определяется ежемесячно по следующей формуле:

НО_ндпи = V_ндпи х Ст_ндпи,

где НО_ндпи– сумма возникших обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых и включенному в состав себестоимости в составе статьи «налоги на объем производства»;

V_ндпи– объем добытых полезных ископаемых, который оценивается следующим образом:

как стоимость добытых полезных ископаемых, которая устанавливается одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых;

как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Количество определяется в единицах массы или объема;

Ст_ндпи– действующая ставка налога на добычу полезных ископаемых, применяемая для данного вида полезного ископаемого.

Налог на прибыль. Показатель налоговых обязательств по налогу на прибыль к уплате в бюджет называется текущим налогом, сумма которого определяется как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль.

Текущий налог на прибыль = налого облагаемая прибыль х ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль – это сумма прибыли за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством для расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Налогооблагаемая прибыль является одним из обязательных элементов налогообложения – «налоговая база».

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Отчетные периоды определяются выбранным вариантом уплаты авансовых платежей. Предприятия исчисляют налогооблагаемую прибыль и сумму текущего налога на прибыль по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета и отражают ее в налоговой декларации. Для расчета налога на прибыль (ст. 313 НК РФ) регистры налогового учета являются делом добровольным и разрабатываются предприятиями в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы. Правила формирования отдельных показателей доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, ограничения, налагаемые налоговым законодательством на величину и состав расходов, делают практически невозможным исчисление налога на прибыль без использования специальных налоговых регистров.

Статьей 286 НК РФ установлены три порядка уплаты авансовых платежей:

– обычныйпорядок(применяемый по умолчанию), предусматривающий уплату авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода – I квартала, полугодия и 9 месяцев, а также в течение отчетного периода уплату ежемесячного авансового платежа. При этом суммы ежемесячных авансовых платежей исчисляются исходя из данных прошлых отчетных (налоговых) периодов. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, и т. д.;

– льготный порядок, предусматривающий освобождение налогоплательщиков от ежемесячных авансовых платежей. Но данный порядок применим только для организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Кроме того, уплачивают только квартальные авансовые платежи бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе продукции, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;

– особый порядок, при котором исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли за период с начала года до окончания соответствующего месяца. Налогоплательщик вправе перейти на особый порядок, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В табл. 20 приводится взаимосвязь порядка уплаты авансовых платежей с условиями представления налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Таблица 20

Варианты уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ), определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые рассчитываются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Группировка доходов в налоговом законодательстве основана на понятии реализации и предусматривает две группы доходов – реализационные и внереализационные. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также доходы от реализации имущественных прав называются выручкой. Все прочие поступления, не имеющие отношения к реализационным доходам, являются внереализационными доходами.

Для целей налогообложения выручка определяется как результат реализации. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При исчислении налогооблагаемой прибыли реализация имущества и имущественных прав организации признается выручкой, а реализуемое имущество организации является в налоговом законодательстве составляющей понятия «товар», приведенного в ст. 38 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли существуют два метода признания выручки: кассовый метод и метод начисления. В бухгалтерском учете применяются два метода с аналогичными названиями.

Для целей налогообложения прибыли при методе начисления дата получения выручки определяется (ст. 271 НК РФ) как дата передачи права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права). Применение кассового метода для целей налогообложения прибыли ограничено максимально допустимым размером ежеквартальной выручки организации (ст. 273 НК РФ).

Таблица 21

Некоторые возможности выбора порядка формирования

доходов и расходов, установленные налоговым

законодательством и отражаемые предприятием