Развитие учетно-аналитической концепции контроллинга. Теория и методология

В приведенных определениях бесспорный приоритет остается за совокупностью способов ведения управленческого учета.

Представленные точки зрения научно обоснованы и корректны с позиции учетных исследовательских контекстов в системе управления. На современном этапе в экономической науке у некоторых авторов (М.А. Бахрушина, Е.Е. Лялькова) [42] существует мнение о том, что учетная политика для целей управленческого учета должна разрабатываться подобно учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Опираясь на существующие определения учетной политики для целей управленческого учета, для постижения сущности с позиции процессного подхода правомерна возможность дальнейшего ее толкования. По мнению автора, учетной политика для целей управленческого учета представляет собой комплекс учетно-аналитических методик об отдельных процессах в детерминированном состоянии системы управленческого учета при обязательном мониторинге факторов внешней и внутренней среды, воздействующих на процесс ее разработки и реализации.

В части определения, формирования и раскрытия учетной политики для целей управленческого учета не существует никаких предписаний. Очевидно, что институциональная конструкция данной учетной политики может строиться не только на формалистическом понимании нормативных актов в бухгалтерском учете, легализующих принуждение в установленных пределах, но и на неформальных ограничениях и практиках, которые официально не санкционированы, но тем не менее именно они определяют восприятие, толкование и применение формальных правил субъектами (акторами).

Следует заметить, что в холдинговой структуре управленческая учетная политика должна иметь корпоративный статус (едина и обязательна для всего холдинга). Она устанавливает порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики.

Учетная политика для целей управленческого учёта является связующим звеном между менеджментом и учетом в системе контроллинга. Она позволит фирмам сформировать и преобразовать информацию в такой вид, который бы отвечал запросам менеджеров.

Основополагающую концепцию учетной политики для целей управленческого учета экономического субъекта формируют ее цели, задачи, принципы, в свою очередь концепция определяет ее логическую структуру. Таким образом, концепция формирования учетной политики для целей управленческого учета – это наиболее рациональные, важные установки, которые позволяют раскрыть цель, содержание и принципы самой политики в отношении фактов хозяйственной жизни экономического субъекта.

Основной целью учетной политики для целей управленческого учета будет являться определение внутренней структуры организации и локальных стандартов (методологии и технологии) функционирования системы учета и определение такого ее взаимодействия с объектом управления, которое приводило бы к минимизации информационно-управленческих рисков экономического субъекта.

Основными задачами учетной политики для целей управленческого учета являются:

– раскрытие аспектов, касающихся управленческого учета затрат.

– обеспечение адекватности избранных способов учета для получения информации о бизнес-процессах в целях принятия управленческих решений;

– определение способов расчета показателей, на достижение которых мотивируются руководители подразделений;

– повышение качества и достоверности всех видов отчетности;

– согласовать способов учета (установления их связей) внутри одной учетной системы и со способами смежных учетных систем;

– определение границы, разделяющей функции ведения счетов.

Каждый конкретный экономический субъект нуждается в оригинальной модели управленческого учета при согласовании различных уровней управления в системе контроллинга, основанной на единых методологических принципах и организационно-технологических решениях.

Первое появление принципов связано с попыткой издания учетных стандартов в 1936 г. Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА). Автором этих стандартов был американский ученый В.Э. Патон, он систематизировал, обосновал существовавшие положения, «придал им как бы статус принципов». Впервые появились такие принципы бухгалтерского учета, как предприятие (каждая компания должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику), непрерывность (предположение о непрерывном функционировании организации, сохранении учетной методологии, оценки), измеритель (исключительно в денежной форме факт хозяйственной жизни принадлежит к объекту учета), реализация (момент передачи права собственности на учитываемый объект).

В настоящее время в научной литературе можно найти достаточное количество принципов учета, которые по-разному трактуются современными теоретиками (табл. 1).

Таблица 1

Теоретические взгляды на принципы управленческого учета

Управленческий аспект учетной политики определяет принципы учетной политики (допущения и требования), международных стандартов (универсальных, частных), в соответствии с которыми организуется и ведётся управленческий учет в системе контроллинга экономического субъекта.

Управленческий учет представляет собой комплексную учетную систему экономического субъекта, имеющую тесную взаимосвязь с бухгалтерским учетом (как основой методологии). Следовательно, при разработке учетной политики для целей управленческого учета в системе контроллинга следует в первую очередь ориентироваться на принципы, установленные ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (допущения – имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности; требования – полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности).

Принцип имущественной обособленности обусловлен четкой юридической направленностью. Данный принцип затрагивает вопросы учетного управления собственности институциональных единиц, в которых определена оперативная самостоятельность. Активы и обязательства организации обособленно существуют от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций [3]. Следовательно, в управленческой отчетности отражается только собственное имущество. Степень имущественной обособленности юридического лица (институциональной единицы) определяется правом собственности. При этом права собственности выступают как «правила игры», которые упорядочивают отношения между отдельными агентами [82]. Механизмы формирования и параметры распределения доходов в значительной степени обусловлены исходной конфигурацией отношений собственности и первоначальным распределением имущественных правомочий [188].

Право собственности является базовым институтом гражданского права, с использованием которого имущественная обособленность юридического лица конструируется в большинстве случаев. Допущение имущественной обособленности характеризуется посредством юридических атрибутов как пользование, владение и распоряжение, приобретение юридической формы – «права собственности», а также прав и обязанностей, предоставляющих юридическому лицу право независимо оформлять действия относительно закрепленного имущества.

Юридическими предпосылками этого принципа являются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) пункты 1 и 2 статьи 48, согласно которым юридическим лицом признается организация, имеющая в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечающая им по своим обязательствам. Экономический субъект приобретает и реализует гражданские права от своего имени, а также может выступать в качестве истца и ответчика в судах. Учредители юридического лица обладают в зависимости от ситуации либо обязательственными, либо вещными правами на имущество. Принцип имущественной обособленности, как правило, закрепляется в учредительных документах и положениях учетной политики.

Допущение непрерывности деятельности предусматривает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке [3]. Это выражается отсутствием намерений самоликвидироваться или сократить объемы производства и означает, что экономический субъект будет развиваться в будущем. Постоянно будут завершаться текущие факты хозяйственной жизни и возникать новые обязательства, использоваться активы и т. д. С институциональных позиций экономический субъект (фирма) является институтом в российской экономике. Поскольку институты функционируют в течение длительных периодов, определяя долгосрочную траекторию развития хозяйственной системы [198], в этом случае допущение непрерывности деятельности ориентирует на построение информационного обслуживания решения долгосрочных проблем [39], необходимую преемственность бизнеса на основе согласованности целей его развития во времени и пространстве [219].

Особенность допущения непрерывности деятельности состоит в том, что его применение оправдывает формирование отчетных показателей, информирующих стейкхолдеров о достигнутых результатах деятельности, которые используются для оценки перспектив дальнейшего развития бизнеса экономического субъекта (дедукция образа действий в будущих периодах на основании исторических данных [21]).

Этот принцип нацеливает службу учета на создание информационного обслуживания контроллинга для выработки решений, имеющих долгосрочный характер, таких как проведение анализа конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоения новых продуктов, инвестиций и т. д.

Допущение последовательности применения учетной политики, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому [3]. Каждая подсистема управленческого учета (нормирование, планирование и бюджетирование, учет затрат и результатов, калькулирование себестоимости, управленческая отчетность и т. д.) представляет собой конкретную управленческую технологию. Институциональный подход к сущности данного принципа в управленческом учете заключается в предопределении дальнейшего использования эндогенного комплекса институциональных норм, закрепленных в учетной политике.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами [3].

Допущение базируется на определенных составляющих, представленных на рисунке 10.

Рис. 10. Составляющие принципа допущения временной определенности

Согласно методу начисления факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в тот момент, когда они произошли, то есть способствовали возникновению денежных обязательств или требований. Таким образом, в учете отражается прибыль до реального поступления денежных средств или их эквивалентов. Данное обстоятельство позволяет лицам, принимающим решения, своевременно владеть исчерпывающей информацией о будущих денежных потоках экономического субъекта.

Момент возникновения дохода или расхода признается на основании документа, идентифицирующего момент продажи продукции, и выполнением условий их признания, то есть без учета финансовых результатов.

Списание затрат (инвентарных) в качестве расходов возможно только после продажи продукции, когда происходит в большинстве случаев переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю. При этом временная определенность доходов должна быть соотнесена с соответствующими расходами, вследствие которых эти доходы были получены. Это положение лежит в основе правила соответствия. Это подтверждает и автор теории динамического баланса Э. Шмаленбах: «Актив – это затраты, которые должны стать доходами в будущем» [204]. Следует заметить, что правило внутреннего соответствия позволяет рассматривать факт приобретения активов как капитализацию расходов, то есть не расход как таковой, а как изменение структуры имущества.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности в стратегическом аспекте управленческого учета должен трактоваться как необходимость отнесения прогнозного показателя распределения дохода от реализации в соответствии с принципом формирования расходов стратегической отчетности того же периода. Корректировка прогнозного показателя конкретного будущего периода может происходить только в случаях перспективных переоценок существенных сделок и курсов действий.

Требование полноты зафиксировано в и.6 ПБУ 1/2008 и подразумевает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

В управленческом учете требование полноты означает отражение всех фактов хозяйственной деятельности.

С позиций отражения фактов хозяйственной деятельности Я.В. Соколов вывел два «закона регистрации» [165]:

1) факты хозяйственной жизни подлежат регистрации только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы;

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученных данных.

Информация, зарегистрированная в противоречии этим законам, является избыточной [165]. При избытке информации нарушается целостность системы учета, что приводит ее к экономически необоснованной.

Требование полноты реализуется уже на этапе формирования учетной политики, положения которой определяют перечень способов, сроков и лиц, ответственных за ведение управленческого учета. Эти положения влияют на непосредственное содержание, которое должно соответствовать нормам гражданского законодательства, иным нормативным документам, и отражение фактов хозяйственной жизни в управленческом учете.

Полнота управленческой отчетности обеспечивается исчерпывающими сведениями о наличии и использовании трудовых, материальных и финансовых ресурсов, о капитале, обязательствах, доходах, расходах и результатах деятельности организации, о влиянии внешних и внутренних факторов на достигнутые результаты, полезные для обоснования эффективных управленческих решений.

Внутренние процессы, происходящие в экономическом субъекте, сосредоточены на исполнении заключаемых договоров, которые представляют собой правила по координации различных обменов. В результате основой требования полноты учетной системы является решение организационного вопроса договорной политики, прежде всего вследствие сплошной регистрации договоров как разновидности институционального соглашения, а также прав и обязательств, установленных законом для правильного и полного отражения в учете данных по гражданско-правовым договорам.

Между принципами полноты и своевременности существует взаимозависимость. Если все факты были отражены в учете, то есть соблюдается принцип полноты, это означает, что они нашли своевременное отражение в учете и наоборот.

Требование своевременности означает соответствующее временное отражение фактов хозяйственной деятельности в управленческом учете и управленческой отчетности.

Практическая значимость данного требования заключается в обеспечении своевременного отражения фактов хозяйственной жизни в управленческом учете и отчетности (установление сроков подготовки), так как руководству организации и пользователям отчетности необходима объективная информация для принятия решений. Если постоянно в течение года (допустим, каждый месяц) отслеживать плановые и фактические расходы, то можно вскрыть потенциальный перерасход, чтобы инициировать корректирующие действия.

Информация, полученная с опозданием, не имеет ценности [14]. Полезность информации обусловлена ее своевременностью, но своевременность не выступает гарантом полезности. Своевременно поступившая информация позволяет оптимально решать управленческие задачи, исправлять допущенные ошибки и промахи, делать реальные прогнозы развития ситуации. Полезность текущей информации во многом зависит от момента ее регистрации, так как факт хозяйственной деятельности и его регистрация не всегда осуществляются одновременно. Правильная организация учетного процесса, оформленная соответствующими положениями учетной политики, способствует исполнению этого принципа.

Своевременность также вытекает из принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и имущественной обособленности, несоблюдение которых приведет к нарушению своевременности.

Требование осмотрительности (по аналогии с МСФО – это принцип консерватизма) устанавливает большую готовность к признанию в управленческом учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

К данному принципу применены, по мнению Я. В. Соколова, два существенных правила [164]:

– доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;

– расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

При формировании управленческой отчетности следует проявлять осторожность: признавать доход только в том случае, если имеется уверенность в его получении, а все возможные убытки безотлагательно. При определении способа списания товарно=материальных ценностей закрепляется тот, который дает более низкую их оценку.

Соблюдение принципа осмотрительности необходимо при заключении сделок (договоров). Определение дохода, связанного с моментом перехода права собственности, с одной стороны, способствует затруднению признания соответствующего момента времени и вносит определенный элемент субъективизма в учет, а с другой – ведет к признанию дохода исходя из экономического содержания конкретной сделки, условий хозяйствования и профессионального суждения бухгалтера.

Принцип осмотрительности может не согласовываться с принципом начисления. Следование принципу осмотрительности в управленческом учете содействует снижению риска принимаемых управленческих решений, так как все факты хозяйственной жизни оцениваются, прежде всего, с точки зрения потенциальных потерь, а не возможных поступлений.

В целом реализация принципа осмотрительности способствует реальному отражению действительной экономической ситуации в экономическом субъекте.

Требование приоритета содержания перед формой предусматривает отражение в управленческом учете «фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования» [3]. Данное требование перешло в российское законодательство из МСФО (норма содержится в и. 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

Большинство фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в управленческом учете, основано на нормах гражданского законодательства. В отдельных случаях, когда между правовым и экономическим осмыслением факта хозяйственной жизни существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию факта с целью формирования достоверной информации для пользователей. Аналогичной позиции придерживаются Я.В. Соколов, С.М. Бычкова. В частности, они указывают, что именно такое понимание принципа приоритета содержания перед формой надо признать правильным, т. е. не юридическое понятие «акцепт при выполнении договора поставки», не факт оприходования товаров, означающий, как правило, выполнение договора о материальной ответственности, важны для бухгалтера, а важен сам факт возникновения обязательства [166].

Договор выступает надлежащей формой правового опосредования экономических отношений между контрагентами. В этом случае договор «будет юридически отображать экономические процессы, которые не должны превратно интерпретировать их подлинную сущность» [116, с. 127]. Требование приоритета содержания перед формой подлежит применению на стадии документирования сделок, а не на этапе регистрации объектов управленческого учета, которые фиксируются в первичном документе.

Таким образом, при внедрении управленческого учета, когда экономический субъект не обременен не только установками нормативных актов, но и применением двойной записи, можно сформировать методологию учета, в основу которой положено экономическое содержание фактов хозяйственной жизни, например исчисление финансового результата по просроченной задолженности и его индексация с учетом инфляции и т. д. При определении методологии управленческого учета реальное воплощение получает профессиональное суждение, которое наилучшим образом предоставляет возможность реализации идеи приоритета содержания перед формой в противоположность государственному регулированию.

Требование непротиворечивости в бухгалтерском учете характеризует тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца [3]. В управленческом учете данное требование означает, что данные первичных документов и данные, которые переносятся в отчеты, должны совпадать. При этом равновесное состояние модели управленческого учета не сводимо к формально понимаемому равновесию – равенству доходов и расходов.

Счета управленческого учета методически и организационно, как правило, должны быть обособлены от других счетов бухгалтерского учета, поскольку на них выстраивается конфиденциальная информация для внутрифирменного управления и использования.

Формирование базы учетных данных в стоимостном выражении, в тесной интеграции с подмодулями системы, оперирующими данными в иных единицах измерения, является необходимым условием и вместе с тем критерием непротиворечивости данных.

Институциональный смысл требования непротиворечивости в управленческом учете сводится к локальному равновесию формальных (правил, закрепленных в правовых нормах и составляющих общие и конкретные ограничения) и неформальных (общепринятые условности и особенности поведения, связанные с тем, как информация управленческого учета используется на практике) ограничений.

Формальные правила могут дополнять неформальные ограничения и повышать их эффективность [131]. Основным условием в нашем случае локального равновесия будет являться согласованность формальных и неформальных ограничений.

Логические формулы, определяющие институциональное равновесие модели управленческого учета как одновременное соблюдение двух типов равновесия, показывают согласованность (формула 1):

где E_s — равновесное состояние институциональной среды управления;

А₁, А₂ – аргументы, от которых зависит равновесное состояние.

Зависимая переменная, или функция (E_s) – равновесное состояние модели управленческого учета – меняет свое значение под влиянием изменяющихся значений аргументов-равновесий А₁ и А₂. Когда же возникающие изменения аргументов уравновешиваются между собой, система либо остается в прежнем равновесном состоянии, либо перемещается в другое, с иными значениями аргументов-равновесий (формула 2):

где E_s — иное равновесное состояние институциональной среды управления как производное от предыдущего;

А₁, А₂ – измененные аргументы.

Подобное представление о равновесии модели управленческого учета переводит изучение данного вопроса на институциональное поле, где наряду с формальными характеристиками учитываются и изменения неформальной составляющей. Базовым условием равновесия модели является одновременное соблюдение двух типов равновесия – упорядоченность формальных ограничений и согласованность формальных и неформальных.

Требование рациональности означает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации [3].

Согласно интерпретации понятия «рациональность» в большом толковом социологическом словаре это эффективная деятельность по достижению поставленных целей, то есть соответствие намерений целям [33].

Представления об экономической рациональности, то есть оправданности цели и средств ее достижения, применимы к организации управленческого учета, так как данная рациональность основана на калькулировании его внедрения и осуществления и сопоставлении результатов и затрат.

Неоклассической теорией установлено, что ее ядром является модель рационального выбора в условиях заданного набора ограничений. Постулаты неоклассической экономики рассматривают поведение экономических агентов и проблемы выбора решения из ряда альтернатив с позиции ожидаемых результатов [155]. Неоинституциональный подход отличается большей реальностью и отображает два важнейших поведенческих положения – ограниченную рациональность и актуализацию возможности оппортунистического поведения.

Следовательно, существенная часть институтов (традиций, обычаев, правовых предписаний) способствует снижению негативных последствий ограниченной рациональности и трансформации оппортунистического поведения.

Как утверждает Г. Саймон, коль скоро фирмы и потребители не в силах эффективно работать со всей информацией, необходимой для достижения максимума, они не прибегают к максимизации, а «находят удовлетворительный результат», то есть просто стараются достичь приемлемого минимума [156].

Любое управленческое решение основывается на анализе информации, которая подготавливается и упорядочивается в системе контроллинга на платформе управленческого учета, что определяет ярко выраженную связь между успешностью деятельности экономического субъекта и качеством информационного обеспечения его менеджеров.

Существенность является одной из важнейших качественных характеристик управленческой информации. Она влияет на принятие адекватных экономических решений пользователями этой информации. Без соблюдения принципа существенности информация может потерять свою экономичность и рациональность. Это значит, что затраты на сбор и обработку учетных данных могут превысить экономический эффект от принятия правильных управленческих решений.

Следовательно, исходя из требования рациональности, одной из задач формирования учетной политики является создание такой модели управленческого учета в экономическом субъекте, которая обеспечила бы эффективность и экономичность использования ограниченных материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Выбор организационной формы управленческого учета представляет собой важный фактор рационализации учетного процесса.

К универсальным принципам, по мнению автора, следует отнести «Международные принципы управленческого учета», которые были разработаны двумя крупнейшими организациями в области управления и учета ОМА (The Chartered Institute of Management Accountants) и AICPA (The American Institute of Certified Public Accountants) при участии генеральных и финансовых директоров компаний, регуляторов и финансовых специалистов из 20 стран в октябре 2014 г.

В опубликованном документе «Global Management Accounting Principles» представлены четыре ключевых принципа управленческого учета [224]: