Теория бухгалтерского учета

Иной подход к достижению цели повышения эффективности экономического управления содержится в монографии К.М. Гарифуллина «Управление затратами», в которой на основе развития советского нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рекомендуется нормативный метод управления затратами по всем объектам и всем функциям управления (планирование, учет, контроль, анализ и принятие решений) [13, с. 8].

Главной причиной продолжающейся дискуссии в ученых кругах о финансовом и управленческом учетах является некомплексный, узкопрофессиональный подход без связи с теорией научного познания и теорией управления. Это проявляется в недостаточно полном учете:

• основополагающего принципа теории научного познания – сущности объекта и предмета, их принципиального различия в науке и практике жизнедеятельности людей;

• требований всеобщего объективного закона о взаимосвязи явлений реальной жизни, а отсюда – связей по вертикали и горизонтали в общем и частном понятии управления;

• сущности, места и роли учета в разных системах управления: по его разным объектам (экономический, социальный, технический и др.), временным циклам (перспективное (долгосрочное), текущее (среднесрочное) и оперативное (краткосрочное)) системы управления на разных макро– и микроуровнях управления.

2.3. Объект бухгалтерского учета

Объектом бухгалтерского учета, как ранее было отмечено, являются экономические (стоимостные) процессы в хозяйственной деятельности во взаимосвязи с ее другими процессами (и в первую очередь с натуральными), т. е. процессы создания, распределения и перераспределения стоимости продуктов труда (изделий, работ и услуг) в денежном измерителе. Эта стоимость содержится в хозяйственных операциях и в состоянии и изменении хозяйственных средств и их источников под воздействием хозяйственных операций.

Результаты экономических процессов выражаются в стоимостных показателях двух объектов бухгалтерского учета – стоимости хозяйственных средств и стоимости их источников образования.

Первым из этих объектов являются хозяйственные средства или имущество, называемые активами, которые по содержанию, размещению и функциональной роли в процессе воспроизводства делятся на средства:

• долгосрочного использования;

• текущего (среднесрочного и краткосрочного) использования.

В бухгалтером балансе они назывались внеоборотными и оборотными активами, но первое название неточно выражало реальное их положение, так как и те и другие находятся в обороте организации. Сейчас эта неточность исправлена.

К долгосрочно используемым хозяйственным средствам как носителям стоимости относятся:

• основные средства;

• нематериальные активы;

• незавершенные капитальные вложения.

Характерными признаками этих средств как носителей стоимости (особенно основных средств) являются: многократное участие в хозяйственных процессах или циклах (более года); сохранение своей натуральной (первичной) формы; постепенное изнашивание путем передачи своей стоимости частями на готовый продукт.

В состав стоимости основных средств включаются: стоимость здания и сооружения, машин и оборудования, транспортных средств, приборов и устройств, инвентаря, многолетних насаждений и других видов. Они создают долгосрочную основу, или техническую базу организации.

К нематериальным активам, т. е. средствам, не имеющим материальной, физической формы, относятся: стоимость купленного права в виде лицензий, патентов, права пользования природными ресурсами, торговыми марками, знаками и т. п.

К средствам текущего использования относятся: сырье и материалы для изготовления продукции (изделий, работ, услуг); запасные части для ремонта, топливо, инструменты и приспособления; полуфабрикаты, незавершенное производство, готовая продукция; товары (купленные и предназначенные для реализации); особый вид продукции – услуги и выполненные работы (ремонт, перевозки, связь и т. п.); денежные средства (на счетах или в кассе); средства, находящиеся в дебиторской задолженности (задолженность покупателей за полученную, но не оплаченную ими продукцию, задолженность подотчетных лиц и т. п.).

Средства текущего (среднесрочного и краткосрочного) использования участвуют в хозяйственных процессах: однократно или в течение короткого времени (по действующему законодательству год и менее года); меняют свою натуральную форму; полностью передают свою стоимость на готовый продукт в одном цикле хозяйственного процесса.

Эту группу хозяйственных средств называют еще оборотными средствами или оборотными активами.

Перечисленные группы хозяйственных средств для обеспечения эффективного управления хозяйственной деятельностью в свою очередь делятся еще на подгруппы по разным признакам. Например, здания в группе основных средств делят на здания производственного (цехи, склады) и непроизводственного (детсады, здравпункты) назначения.

Вторым объектом бухгалтерского учета, как было указано ранее, являются источники образования стоимости хозяйственных средств, называемых капиталом. Они делятся на две большие группы: собственные источники (собственный капитал) и заемные источники (заемный капитал).

К собственным источникам хозяйственных средств относятся:

• уставный фонд (капитал) – стоимость средств в натуральной или денежной форме, переданная организации ее создателями или ее учредителями или собственниками (государство, юридические и физические лица) для осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с уставом;

• прибыль – дополнительная стоимость, образовавшаяся в результате хозяйственной деятельности (как прибавочная стоимость) и выражающаяся в превышении стоимости вырученных средств от реализации продукции или услуг над стоимостью затраченных средств на создание этой продукции или услуг;

• резервный фонд, в котором отражается часть прибыли, оставшаяся у организации после уплаты налогов и распределяемая в соответствии с ее уставом;

• нераспределенная часть прибыли;

• безвозмездные (спонсорские) целевые поступления стоимости хозяйственных средств в виде денег или товарно-материальных ценностей от других предприятий и лиц (дарения).

Для бюджетных организаций или учреждений основным источником хозяйственных средств является бюджетное финансирование как определенная сумма денежных средств, выделяемая из бюджета этому учреждению для обеспечения своей деятельности.

Ко второму виду источников образования стоимости хозяйственных средств относятся заемные источники, или заемный капитал, который в свою очередь делится на:

• долгосрочные обязательства: кредиты банков и займы сроком более года;

• краткосрочные обязательства: кредиты банков и займы сроком до года, кредиторская задолженность поставщикам за поступившие от них, но не оплаченные материалы; начисленная, но еще не оплаченная задолженность организации своим работникам по оплате их труда; задолженность по налогам бюджету, по социальному страхованию, за оказанные услуги и другие обязательства.

Стоимость хозяйственных средств в процессе хозяйственного кругооборота в отраслях материального производства проходит следующие хозяйственные процессы: снабжение, производство и реализацию, меняя своего носителя или форму и величину своей стоимости. Эти стоимостные (экономические) изменения, или процессы, происходят в хозяйственных операциях, которые являются уже третьим объектом бухгалтерского учета.

Объектом бухгалтерского учета как науки являются экономические процессы в хозяйственной деятельности по созданию, распределению и перераспределению стоимости продуктов труда (изделий, работ и услуг), но рассматриваемые под углом зрения более полного и достоверного отражения фактических результатов этих процессов в существующих или рекомендуемых методиках (положениях) для удовлетворения разных потребностей пользователей бухгалтерской информацией.

Если бухгалтерский учет как практическая функция управления отражает фактические результаты этих процессов по действующим методикам бухгалтерского учета, то бухгалтерский учет как наука исследует эти процессы для совершенствования действующих и рекомендуемых методик бухгалтерского учета для более полного и точного отражения тех же фактических результатов экономических (стоимостных) процессов.

Существует еще понятие бухгалтерского учета как учебной дисциплины. Его объектом являются действующие в практике методики бухгалтерского учета и рекомендуемые в научной литературе, а предметом – системно-комплексное, логически-методическое их изложение в развитии для формирования у будущих специалистов знания, умения и навыков ведения бухгалтерского учета с пониманием его дальнейшего совершенствования в меняющихся хозяйственных условиях и задачах управления.

2.4. Предмет хозяйственного учета и предмет бухгалтерского учета

Согласно теории научного познания под предметом любой науки понимается какая-то часть или сторона объективной действительности, которая изучается только данной наукой. Один и тот же объект может изучаться различными науками, каждая из которых находит в нем свои специфические стороны или отношения. Из этого следует, что хозяйственная деятельность как объект управления шире, чем предмет. Она изучается многими науками и подвергается воздействию в практике многих управляющих функций: планирования, учета, анализа и т. д.

Каждая из этих наук и соответственно каждая управляющая функция исследует определенную сторону или определенные признаки, свойства хозяйственной деятельности, называемые предметом, с целью обеспечения эффективного управления хозяйственной деятельностью в целом. Предмет учета – это его целенаправленность в объекте.

От правильности, полноты и точности определения предмета и объекта бухгалтерского учета во многом зависят его реальная цель, основные задачи, место и роль в системе управления хозяйственной деятельностью, его методология и методики.

Теоретически и практически предмет и объект как бухгалтерского учета, так и других наук и функций управления существенно различаются. Иначе они бы дублировали одни и те же действия и практически были бы излишними и ненужными.

Как было ранее показано, в системе управления хозяйственная деятельность является общим объектом всех управляющих функций. Она включает разные процессы (функциональные, натуральные, экономические, социальные, экологические и т. д.), результаты которых посредством планирования прогнозируются на будущие периоды, с помощью учета они фактически отражаются, с помощью анализа исследуются факторы их образования и изменения, а путем регулирования принимаются оптимальные управленческие решения для достижения ранее намеченной цели.

Значит, предметом хозяйственного учета являются фактические результаты всех процессов хозяйственной деятельности в целом, что практически отразить их в единой совокупности сейчас не представляется возможным.

Предметом бухгалтерского учета являются фактические результаты экономических (стоимостных) процессов в хозяйственной деятельности и фактическая величина стоимости хозяйственных средств и их источников в денежном измерителе. Или, используя понятия рыночной экономики, предметом бухгалтерского учета является: либо фактическое состояние и изменение капитала организации, либо фактическое состояние и изменение стоимости имущества организация и ее источников (обязательств) в денежном измерителе.

Из всех практических функций управления хозяйственной деятельностью и элементов экономической информационной системы только бухгалтерский учет своими методиками на соответствующих бухгалтерских счетах отражает фактическую величину стоимости:

• фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенных основных средств;

• фактическую себестоимость заготовленных материалов;

• фактическую себестоимость произведенной готовой продукции;

• фактический фонд заработной платы и отчисления на социальные нужды;

• фактическую стоимость реализованной продукции;

• фактическую прибыль (убыток) от реализации продукции;

• фактическую величину капитала в виде стоимости хозяйственных средств, размещенных в активе, и источников их образования – в пассиве бухгалтерского баланса.

Этим практическим фактом формирования стоимости более наглядно подтверждается сущность категории предмета бухгалтерского учета.

Следует отличать предмет бухгалтерского учета как одной из управляющих функций системы управления и элемент информационной системы и предмет бухгалтерского учета как науки. Предметом науки о бухгалтерском учете выступают методология, методика и организация бухгалтерского учета как практически применяемые, так и рекомендуемые в специальной экономической литературе и предписываемые в соответствующих нормативных документах. Научные исследования в этой отрасли науки направлены на совершенствование и развитие теоретико-методологических и организационно-методических основ бухгалтерского учета как практической функции управления.

На международной научной конференции, специально посвященной «проблемам развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля», Н.М. Малюга подчеркнула, что «наиболее актуальной среди таких проблем является определение предмета бухгалтерского учета» [43, с. 141]. Ф.Ф. Бутынец также отмечал, что «…правильно сформулировать определение предмета науки бухгалтерского учета – значит ответить на вопрос о ее месте и роли среди других экономических наук и одновременно определить сферу использования бухгалтерского учета в единой системе народнохозяйственного учета, а также значение и возможности его использования в управлении хозяйственной деятельностью организаций всех форм собственности» [7, с. 100; 43, с. 141].

В специальной литературе по теории бухгалтерского учета продолжается отождествление объекта и предмета бухгалтерского учета.

Так, В.Ф. Палий считает, что «вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям элементов метода бухгалтерского учета» [35, с. 15].

Я.В. Соколов в «Основах теории бухгалтерского учета» пишет на с. 48: «Факты хозяйственной жизни – объект бухгалтерского учета, то, что учитывает бухгалтер (более точное определение см. в гл. 3)». На с. 85 они называются «факты хозяйственной жизни как предмет бухгалтерского учета». На странице 120 в резюме к этой главе он более определенно заключает: «Факт хозяйственной жизни составляет предмет бухгалтерского учета» [50, с. 120]. Этим выводом Я.В. Соколов вносит реальный научный вклад в определение предмета хозяйственного учета. Бухгалтерский учет фактически отражает не всю хозяйственную жизнь, не все ее слои, показанные на рис. 3.2 в книге Я.В. Соколова на с. 93.

Н.В. Дембинский указывает, что «на всех ступенях общественного развития предметом хозяйственного учета является процесс материального производства» [15, с. 7]. «Предметом советского бухгалтерского учета являются общественные социалистические фонды (т. е. часть национального имущества, охватываемая государственной и кооперативно-колхозной собственностью) и их кругооборот в процессе производства, распределения, обмена и потребления общественного продукта, отражаемые в денежном измерителе» [15, с. 37].

Б.И. Гаврилов полагает, что «предметом советского бухгалтерского учета являются общественные социалистические фонды и их оборот в процессе выполнения плана на предприятиях, в организациях, учреждениях и их объединениях» [10, с. 24].

П.Я. Папковская считает, что «содержание предмета бухгалтерского учета зависит от сущности учитываемых объектов, а состав объектов – от формы собственности и особенностей отраслей экономики», и далее она характеризует объекты бухгалтерского учета как имущество (хозяйственные средства, активы), источники формирования имущества (средств) и хозяйственные процессы [39, с. 15].

М.А. Снитко утверждает, что «предметом бухгалтерского учета является имущество (средства производства) предприятий, организаций и учреждений, находящееся в их распоряжении и имеющее стоимостную (денежную) оценку»; «в реальной действительности этот предмет представлен множеством отдельных разнообразных объектов» [48, с. 23–29]. Примерно аналогичное понимание объекта и предмета бухгалтерского учета содержится и в другой литературе по теории бухгалтерского учета или в первой части курса «Бухгалтерский учет».

Встречаются и другие взгляды. Так, А.И. Сумцов в 1971 г. в своей монографии «Экономическая реформа и вопросы теории бухгалтерского учета» писал, что «предмет науки бухгалтерского учета, как и практика его применения, едины; он включает реальные хозяйственные процессы и явления, которые в учете отражаются и контролируются» [56, с. 94].

М.С. Пушкар: «Предметом бухгалтерського облiку – не самi об’екти (активи i пасиви) iх фiзичному розумiннi, а iнформацiя про них, яка корисна для управлiння» [44, с. 152].

Контрольные вопросы

1. Каковы сущность и различия объекта и предмета в научной и практической деятельности согласно теории научного познания?

2. Какие отрицательные последствия вытекают из отождествления объекта и предмета в науке и практике?

3. Что является объектом хозяйственного учета, каковы его структура и краткая характеристика?

4. Каковы сущность и содержание стоимостных (экономических) процессов в хозяйственной деятельности?

5. Каковы классификация видов хозяйственного учета и их обоснование?

6. Что является объектом бухгалтерского учета и как характеризуются его элементы?

7. Каков предмет хозяйственного учета?

8. Что является предметом бухгалтерского учета как практической функции управления и как науки о бухгалтерском учете?

9. Какие вы знаете другие точки зрения на объект и предмет бухгалтерского учета в учебной и специальной литературе?

3. Метод, методология, методики бухгалтерского учета, его определение и задачи

3.1. Метод бухгалтерского учета

Метод как широкое понятие в переводе с греческого означает способ исследования явлений природы и общества или определяющий подход к их изучению. В науке и практике это понятие матода используется в нескольких значениях. Самым общим методом исследования наиболее общих законов развития природы, общества и мышления считается диалектический метод, признающий всеобщую связь объектов и явлений, их движение и развитие, источником их развития – закон единства и борьбы противоположностей, а также законы перехода количественных изменений в качественные, отрицание отрицания. Противоположным этому методу считается метафизика.

Для изучения специфических свойств или законов действия разных объектов существуют специальные методы конкретных наук, в том числе и бухгалтерского учета.

Широко применяется понятие метода и в смысле конкретного приема расчета или исчисление какого-либо показателя. Например, метод расчета производительности труда рабочих или другой пример конкретного метода в бухгалтерском учете – метод двойной записи на синтетических счетах для отражения изменения стоимости в результате совершения хозяйственной операции.

Исходя из вышерассмотренного понятия метода и ранее исследованных сущности, объекта и предмета бухгалтерского учета, можно определить метод бухгалтерского учета как способ отражения полного формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников образования, а также ее изменение в результате хозяйственной деятельности в денежном измерителе. Он требует отражения стоимости всех произведенных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов без ограничений.

3.2. Методология бухгалтерского учета

Понятие «методология» трактуется философией в нескольких значениях. Одно из них как учение о принципах построения научного познания объектов и явлений больше подходит к бухгалтерскому учету, экономическому анализу, статистике и другим прикладным наукам.

Методология бухгалтерского учета это совокупность основных принципов (правил) построения методик бухгалтерского учета, выполнение которых обеспечивает достижение его основной цели.

Фактической экономической информацией, создаваемой бухгалтерским учетом, пользуются многие потребители, как внутренние, так и внешние. Чтобы обеспечить их потребности в этой информации, методики бухгалтерского учета должны строиться по принципам, учитывающим отечественные научно-практические достижения в этой области, действующее законодательство своей страны и принципиальные положения, содержащиеся в Международных стандартах финансовой отчетности.

К числу таких основополагающих принципов построения методик бухгалтерского учета относятся:

• ведение бухгалтерского учета в денежном измерителе для отражения формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников, их состояния и изменения в результате хозяйственных операций на бухгалтерских счетах;

• полное отражение всех фактически совершившихся хозяйственных операций, вызывающих изменения стоимости хозяйственных средств и их источников;

• балансовое обобщение результатов бухгалтерского учета.

Кроме этих, в специальной литературе и МСФО рекомендуется еще ряд других принципов ведения бухгалтерского учета. Например, принцип полноты бухгалтерского учета, требующий ведения бухгалтерского учета непрерывно с момента организации субъекта хозяйствования до ее ликвидации без пропуска ни одной хозяйственной операции. Принцип своевременности требует своевременного отражения в учете и отчетности фактически свершившихся хозяйственных операций. Принцип приоритета содержания перед формой ориентирует отражение в бухгалтерском учете фактических хозяйственных операций прежде всего по их экономическому содержанию, а не по правовой форме. Перечисляются и другие принципы, которые по существу находят отражение в вышеназванных принципах или не определяют методику бухгалтерского учета и сами не зависят от ведения бухгалтерского учета [24, с. 95–99].

3.3. Методика бухгалтерского учета

Метод бухгалтерского учета реализуется через методику бухгалтерского учета, которая представляет собой упорядоченную совокупность логически последовательных этапов (стадий) и приемов (частных методов) в технологии формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников в процессе хозяйственной деятельности (совершении хозяйственных операций).

Основными стадиями бухгалтерской технологии отражения формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников являются:

 бухгалтерская регистрация фактического, реального состояния и изменения хозяйственного объекта как носителя стоимости, т. е. его фиксация путем записывания или путем использования разных технических методов запоминания фактически свершившихся хозяйственных операций. Эта стадия в ряде учебников по бухгалтерскому учету называется слишком упрощенно и не совсем реально – как «наблюдение»;

 стоимостное измерение, т. е. измерение фактической величины стоимости в хозяйственных объектах в результате свершения хозяйственных процессов;

 бухгалтерская технология отражения формирования и изменения фактической стоимости в процессе хозяйственной деятельности, называемая в тех же учебниках так же неточно – словом «регистрация»;

 бухгалтерское обобщение учетной фактической экономической (стоимостной) информации путем ее группировки по видам хозяйственных средств (имущества) и их источников образования на определенную дату в бухгалтерском балансе, а также группировки ее в интересах потребителей в разных формах бухгалтерской отчетности.

Далее рассмотрим приемы (или частные специальные методы), используемые на вышеперечисленных стадиях реализации методики бухгалтерского учета. В учебной литературе по теории бухгалтерского учета они называются элементами метода бухгалтерского учета. Понятие методики бухгалтерского учета (или Положения бухгалтерского учета в нормативных документах) более цельное, структурно выдержанное и широко используется в диссертационных материалах как весомый результат проведенных научных исследований.

Первая стадия методики бухгалтерского учета – бухгалтерская регистрация осуществляется такими приемами, как документация и инвентаризация.