История бухгалтерского учета

Елена Лупикова

История бухгалтерского учета: учебное пособие

Рецензенты:

Т.Н. Малькова, проф. Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, д-р экой, наук,

Л.Ф. Шилова, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Тюменского государственного университета, канд. экой, наук, проф.

Предисловие

Счетоводство проникает во все уголки сложной экономической жизни народов и мало-помалу охватывает все стороны этой жизни.

А.М. Галаган. Из книги «Основные моменты развития счетной идеи», 1914 г.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности была принята в России в 1998 г. Одно из направлений реформы касается кадрового обеспечения. В рамках этого направления ведется работа по формированию бухгалтерской профессии, подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета.

Одним из требований Государственного стандарта высшего профессионального образования является подготовка эрудированных специалистов, глубоко знающих свою профессию, историю и перспективы ее развития. Поэтому целесообразно введение в учебный план курса «История бухгалтерского учета». Целью изучения курса является формирование у будущих специалистов знаний закономерностей развития учетной науки, а также использование исторического опыта для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учета как постоянно развивающейся системы.

Изучение дисциплины направлено на решение следующих задач:

• освоение студентами отечественной и зарубежной истории и закономерностей развития бухгалтерского учета;

• воспитание интереса и любви к своей профессии, правильной оценки роли учета и информационного обеспечения в управлении развитием экономики;

• формирование творческого восприятия специальности как постоянно развивающейся системы.

Таким образом, история бухгалтерского учета – важное дополнение к специальным профессиональным знаниям, таким как финансовый и управленческий учет, экономический анализ, аудит, налогообложение и т. д. Но для бухгалтера-практика более ценными представляются конкретные навыки, приобретенные в процессе обучения.

Международная федерация бухгалтеров подразделяет профессиональные навыки на четыре группы: коммуникационные; интеллектуальные; навыки межличностного общения; личные.

Коммуникационные навыки будут иметь особенно важное значение для бухгалтеров третьего тысячелетия, так как увеличится число пользователей бухгалтерской информации, возрастет взаимозависимость делового мира и людей, представляющих различные культуры и специализации в рамках организации.

К коммуникационным навыкам относят способность передавать и получать информацию; развивать, обсуждать и отстаивать взгляды; способность к эффективному чтению, восприятию и письму; навыки ведения переговоров с представителями различных систем ценностей, общественных слоев и культур, причем на международном уровне.

В процессе изучения истории бухгалтерского учета студенты должны научиться самостоятельно пользоваться литературой и материалами специальных периодических изданий по истории развития науки.

Понимание базовых концепций и принципов, их модификация, видоизменения в зависимости от национальных традиции и экономических ситуации, сложившихся в разных странах, позволит в будущем на более высоком профессиональном уровне и более продуктивно налаживать отношения с коллегами не только в нашей стране, но и на международной арене.

К интеллектуальным навыкам относят способность к познанию; абстрактное логическое, индуктивное и дедуктивное мышление; критический анализ; способность к определению неструктурированных проблем в незнакомой обстановке; способность осознать комплекс фактов, которые зачастую являются неполными; способность предугадать проблему, найти приемлемые и обоснованные альтернативные решения; способность понимать определяющие силы в данной ситуации.

В практической деятельности бухгалтеров важное место занимает понимание того, что современная методология учета, его научные теории и международные стандарты являются закономерным продолжением его развития в русле исторической преемственности. Сегодня данное положение особенно актуально, так как позволяет бухгалтерам-практикам понять происходящие с 1992 г. изменения бухгалтерского учета и суть программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с условиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

К числу навыков межличностного общения относится способность работать с людьми, воздействовать на них, организовывать и поручать выполнение задач, мотивировать и стимулировать людей, противостоять конфликтам и разрешать их и др.

Поскольку бухгалтер постоянно находится в конфликтной ситуации, являясь центром пересечения интересов различных групп и слоев общества (работники организации, налоговая инспекция, инвесторы, кредиторы и дебиторы и т. д.), необходимо уметь защищать свои профессиональные интересы. Бухгалтер должен понимать не только явные, но и скрытые причины конфликтов, предвидеть их и находить выход с наименьшими потерями для своей организации и себя лично.

Поэтому для бухгалтеров очень важно профессиональное общение и поддержка, объединение в профессиональной организации, проведение форумов, съездов бухгалтеров и аудиторов. Изучение становления и деятельности профессиональных организаций бухгалтеров в России и за рубежом позволит реализовать свои знания на практике более полноценно.

Под личными навыками понимается развитие таких положительных человеческих качеств, как внимание к людям, одухотворенность, соучастие и уважение к участникам производственного процесса. Бухгалтерский учет выполняет функцию информационного обеспечения управления. В руках недобросовестных людей он может служить для мошенничества, афер, фальсификаций. Поэтому профессиональная этика в учете – это объективная необходимость.

Многие выдающиеся деятели в области бухгалтерского учета начиная с Луки Пачоли говорили о нравственных основах профессии. В настоящее время во всех развитых странах действует кодекс профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов.

В России разработан такой кодекс, но его практическое применение сталкивается с рядом трудностей, которые нередко определяются национальными учетными традициями.

Восприятие исторических традиций в учете, связь времен и поколений учетных работников позволяют проявить лучшие человеческие качества, закладывают нравственные основы профессии. В этом проявляется не только познавательная, но и воспитательная роль курса «История бухгалтерского учета».

Кроме того, необходимо видеть взаимосвязь курса «История бухгалтерского учета» с другими дисциплинами: мировой и отечественной историей, микро– и макроэкономикой, теорией бухгалтерского учета, финансовым учетом и финансовой отчетностью, экономическим анализом и аудитом. Поэтому при изучении отдельных вопросов курса следует обращаться к материалу, изученному ранее, а полученные знания об особенностях исторического развития методологии бухгалтерского учета станут основой для изучения новых дисциплин.

Глава 1

Зарождение и развитие учета в Древнем мире

1.1. Хозяйственная деятельность и потребность в информации

Современная бухгалтерия уходит своими корнями в глубь веков, как и история многих других наук. Она возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений: планет (звезд), времени, поведения животных, явлений природы и т. п. Начав работать, человек изобрел орудия труда, появилась необходимость вести учет добычи (результатов труда), т. е. «складских запасов». Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы, пополнять запасы и т. п. Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. С течением времени в процесс счета стали вовлекаться подручные средства – камешки, палочки и др. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского означает «счет камешками» (calcul – камень).

На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложнением хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного.

Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к 30 тысячелетию до н. э. – это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т. п. Самые древние документы демонстрируют упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые линии), но при этом отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т. п.). Такие документы получили название счетных бирок. Возможно, расположение знаков соответствовало расположению учетных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или собственность разных лиц – владельцев продуктов или орудий обозначалась при помощи неодинаковой конфигурации знаков – чисел. К сожалению, в самых древних документах не выведены итоги, так как символы итогов и ежедневный учет по явились намного позже, в Древнем Египте.

Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Передняя Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к VIII–V вв. до н. э. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсчета: конус – кувшин масла, цилиндрик – овца и т. п. Подобная система счета имелась и в Индии – камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус) – один служил основанием, другие крепились на нем. Каждый узел – «запись» об учетном объекте, простые узлы соединялись в сложные. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала ХХ в.

Система письма также имела варианты – рисунки, иероглифы, клинопись. Носителями письменной информации были каменные плиты (Шумер), папирус (Древний Египет), керамические и деревянные (навощенные или выбеленные) таблички (Древняя Греция, Шумер) и др.

Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в натуральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов – материальных носителей информации. Но методологии сбора, обработки и анализа числовой информации еще не было.

1.2. Древнеегипетская учетная система

Учетная система Древнего Египта была частью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и т. п. сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам, и каждый этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударственный учет.

Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков (иероглифов), а затем умело применять их. Силой знания обладали писцы – чиновники, которым покровительствовали бог Тотом (бог письменности, счета и мудрости) и его жена богиня Маат (богиня истины). Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества и составляли профессиональную касту. Писцам необходимо было множество знаний – инженерных (чтобы сделать расчеты для строительства, транспортировки грузов и других работ), математических, экономических. Функции древних бухгалтеров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров. Кроме профессиональных знаний ценились и нравственные достоинства учетных работников. Писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов.

Профессиональная иерархия была сложной и охватывала должности от самых высоких писцов до простых писарей. Существовала дифференциация учетного труда: царский писец; писцы злаков, земли, людей, войска, податей; надзиратель писцов; писцы документов (переписчики) и т. д. Была введена особая должность агентов фиска – сборщиков налогов низкого ранга. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т. п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести агента к жестокому наказанию.

Документы писали на папирусе, глиняных черепках, дереве и хранили в опечатанной таре – сосудах, ларцах, ящиках, мешках. Документы фиксировали подлинность операции и ответственность исполнителей. Сами документы выдержаны в юридическом отношении и датированы годами правления фараонов.

Они также снабжались печатями. Так как организация учета в Древнем Египте юридически не регулировалась, документы не были непременным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись устные показания свидетелей.

Для ускорения и точности арифметических расчетов использовали специальный прибор – абак (глиняная доска с пазами, в которые закладывались камешки), применялись вычислительные таблицы. Особенностью древнеегипетской экономики было использование норм расхода продуктов для содержания работников (в зависимости от категорий работников), подсчет налогов, земли, количества сырья для получения готового продукта и т. п. Нормирование охватывало все основные ресурсы общества. О невыполнении нормы указывали в документах.

Вначале преобладающей формой учета в отдельных хозяйствах были описи с перечнем различных объектов – инвентари. Их можно считать первым признаком системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку, описи имущества и др. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, усложнялись по содержанию и стали отправным моментом в эволюции форм учета. Первая инвентарная форма повлияла на учет всех видов ресурсов. К ней перешли от зарубок палеолита.

Объектом учета прежде всего была земля и ее использование. Технологию учета земли можно проследить по данным папируса Вильбур, где соблюдается классификация земель по категориям: безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошаемая и т. п., а главное – по владельцам землевладений разной степени. Ежегодно составлялись кадастры – описи земель до или после разлива Нила, в которых указывались площади участков по категориям земли и в чьем пользовании они находились.

Главным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги наряду с весовыми деньгами-эквивалентами (металлом различной ценности). Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после составления инвентаря собранное зерно пересчитывали в условный выход, соответствующий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить их по всей стране. Периодически проводились переписи (инвентаризация) людей, имущества, скота.

Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях. Во-первых, это детализация средств, их описание и учет каждого вида средств в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц. Во-вторых, классификация объектов в той же описи по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов. Но стоимостного учета еще не было.

В инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управление хозяйством, поэтому в Древнем Египте появился приходо-расходный учет. Как известно из папируса Булак 18[1], за каждый день приводятся реквизиты, позволяющие считать документ текущим счетом, имеющим приход, расход и остаток. Остаток и итоги имеют специальные обозначения. Однако отсутствие стоимостного измерителя не позволяло балансировать текущий счет приходо-расходной бухгалтерии, что вызывало ошибки в подсчетах.

Учет завершался отчетностью по широкому кругу показателей в натуральных измерителях, основное ее назначение – определить государственные ресурсы и распределить их. Существовал контрольно-ревизионный аппарат для проверки соответствия ветствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько лет. Данные обобщались по областям – номам. Специальной методологии формирования показателей отчетности не существовало, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. Это видно по папирусу Гарриса времен Рамсеса III, который представляет собой свод храмового имущества по видам, количеству и храмам. Отчеты дифференцировались по назначению, были и отчеты целевого характера.

Отчетность носила публичный характер. Так, Геродот писал, что на стенах пирамиды Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов потребили люди, занятые ее строительством. Общая стоимость продуктов (только продуктов!) составила 1 500 талантов серебра (40 тонн или 2 млн долларов).

На отчетности была основана вся система государственного контроля. Он осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей, выше которого были только тайный советник (мастер дворцовых тайн) и верховный жрец (мастер небесных тайн). Только верховный жрец мог целовать фараону колено, верховный казначей – ступню, а остальные – лишь прах у ног царя-фараона.

Такая система государственного учета была следствием централизованного государства с административно-командной экономикой.

1.3. Бухгалтерия Двуречья (Месопотамии)

Шумерская, а позднее вавилонская цивилизация располагались между реками Тигр и Евфрат у берегов Персидского залива. История Вавилона знала взлеты и падения. Его побеждали Ассирия и Персия, но он опять возрождался. Среди многих достижений шумеров (позднее вавилонян) можно назвать и учет.

Записи вели на глиняных табличках[2] клинописными текстами. Таблички изготавливали разных размеров из мягкой влажной глины. Писали палочкой (тростниковой, деревянной или металлической) с обеих сторон. После этого табличку высушивали на солнце или обжигали. Кроме глины в качестве писчего материала использовали деревянные дощечки, камень, металл, слоновую кость.

Основной системой исчисления была не десятеричная, а шестидесятеричная. В учете широко использовали сложные математические вычисления – пропорции, дроби, уравнения, прогрессии. Для упрощения применяли вычислительные таблицы, в которых приводили соотношения различных мер, необходимых в учете.

Порядок оформления и содержания документов формировался постепенно. Самыми ранними условными изображениями учетных объектов стали фишки разной конфигурации. С развитием экономики документы становятся обширнее по содержанию, а их оформление приобретает более законченный вид. Месопотамские документы имеют сходство с современными за счет графления – выделения строк и столбцов ниткой на еще мягкой глине. Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: печати, даты, имена ответственных лиц и писцов (бухгалтеров), а в сделках – свидетелей. В контрактах указывалось, что по окончании срока сделки документ разбивается. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помещались в конверты, которые также изготавливали из глины, и запечатывались. Документы могли иметь посередине отверстие для нанизывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах или сосудах. К каждой емкости прикрепляли ярлык с указанием назначения документов и времени их составления.

В отличие от Древнего Египта, на берегах Персидского залива искусством письма владело большее число людей. Очевидно, это было обусловлено менее «священным» характером учета, а его достоверность поддерживалась гражданским, законодательным путем.

Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые, научные и коммерческие учреждения. Писцов обучали в школах при храмах. Кроме умения писать учетные работники должны были разбираться в законодательстве, знать математику, владеть певческим и музыкальным искусством, знать ритуалы и, конечно, учет. Положение учетных работников было престижно и более свободно, чем в Египте. Здесь также существовали ранги учетных должностей.

В хозяйствах Древнего Вавилона, как и в Древнем Египте, были распространены инвентарная и приходо-расходная формы учета. Главная роли отводилась учету сельскохозяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответственных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классификация: молодняк, взрослые, старые, павшие, а также учитывалась их трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особенно четко были решены вопросы организации учета труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет персонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего времени и содержания рабочей силы. Наем оформлялся договором с указанием срока использования, характера работ и размера оплаты. Из документов известно, что устанавливалась материальная ответственность должностных лиц за полученные средства, которая была достаточно высокой и жесткой. В учете складских операций использовали поступление и выдачу средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке остатков или регистрации прихода и расхода раздельно.

Важной составной частью учета становится определение затрат на производство. Производство заканчивалось сдачей изготовленного на центральные склады. Расчеты с государством сводились к распределению средств в натуральном выражении.

Особое место занимал учет расчетов. Так как расчеты велись в рамках натурального хозяйства, они не охватывали всю экономику. Расчеты велись в весовых единицах, поскольку монет еще не знали. Тем не менее известны деловые торгово-ростовщические дома (например, «Сыновья и внуки Эгиби», «Деловой дом Мурашу»), которые можно считать праобразами банков. Эти дома производили взаимный зачет долгов путем списания с карточки одного и записью на карточку другого вкладчика, но в безналичные расчеты эти операции не переросли по ряду причин. Во-первых, расчеты велись в весовых денежных единицах, а во-вторых, писчий материал не позволял оперативно отражать операции на текущих счетах.

Мощную попытку упорядочить систему расчетов сделал самый знаменитый из вавилонских царей – Хаммурапи. В основу свода законов Хаммурапи положен принцип равной материальной ответственности – око за око, зуб за зуб. Статьи, посвященные юридическому регулированию имущественных и расчетных отношений, содержали более гуманные нормы. Кроме юридических норм законы содержали и экономические нормы: размер оплаты труда с дифференциацией по видам работ, гарантии правовой защиты имущества и свободы, обязательность извещения о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей, необходимость записей в счетах только на основании табличек (первичных документов), заверенных печатью, и т. п.

Таким образом, первичные документы можно было отделить от текущего учета, но отличить последние от отчетности почти невозможно. Приходо-расходный счет за месяц и был, по сути, отчетом. Стремление к унификации проявляется в представлении некоторых документов в табличной форме, где приход и расход размещали последовательно. Централизация экономики обусловила систему контроля, которая базировалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным.

1.4. Древнегреческая бухгалтерия

Древнейшая греческая культура (бронзовый век) – крито-микенская. В это время система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют линейное расположение, но деление по графам в отличие от вавилонских документов отсутствует. Впоследствии греки заимствовали многие культурные достижения критян – письменность, систему чисел и мер и др. Но была ли заимствована система учета, неизвестно. На смену этому периоду пришли и стали развиваться города-полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. В отличие от стран Древнего Востока с централизованным управлении ем экономикой, у греков не было общего хозяйственного механизма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.

Источниками знаний об организации учета в крито-микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиняных табличек, гирек, деньги, складские хранилища и т. п. Кроме того, до наших дней дошли литературные источники, в которых содержится описание учетной практики. Это произведения Аристотеля, Исократа, Демосфена, Геродота.

Документы в Греции писали на любой гладкой поверхности – это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государственные документы – постановления, публичные списки – необходимо было сохранять длительное время, поэтому их высекали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки – остраки.

Вычисления вели на счетном инструменте – абаке. В отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз. Система исчисления была десятеричной. Счету обучали в обычных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили. Практическому управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.

Греки не проявляли интереса к практической стороне управления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала. Престижными считались занятия философией, искусством, спортом и т. п. Теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась далеко впереди.

Об экономике (с греч. айкономике – искусство управления хозяйством) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Классификация средств разделяла имущество на видимое (земля, рабы, скот, дома) и невидимое (деньги наличные и отданные в долг). Причем строения учитывались у греков по составляющим элементам – двери, кровля и т. п. Писали и о качествах управляющего – умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.

С конца V в. до н. э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков[3]. До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы – шкуры, соль, металл в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщить разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию. Так начинается поворот от натурального учета к стоимостному.

С возникновением денег натуральное хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникала проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание металла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть возможность появления фальшивых и др. Появились менялы – трапезиты (трапеза – стол, трапезит – человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. По своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты превратились в банкиров. Наряду с обменом, проверкой монет и кредитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.

Первые в истории банкиры были рабами, так как аристократы считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками – метеками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н. э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исократа), так как ни одна учетная книга не сохранилась.

Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям: учет приема и выдачи вкладов; учет взаимных расчетов между клиентами.

Сначала заключался договор банкира с клиентом в присутствии свидетеля и, возможно, поручителя. Договор мог заключаться устно с последующей проверкой через показания пыткой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись «платежным поручением» – диаграфе или симбола. Это могли быть кольцо печатка, удостоверяющая личность вкладчика, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали имя вкладчика, сумму вклада, имя получателя, поручителя, свидетеля.

Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окончание расчетов. Унификации учетных документов не было (Аристотель пишет, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходо-расходной бухгалтерии.

Хранение денежной наличности представляло огромную проблему. Тем не менее в источниках это не упоминается. Историки предполагают, что основная часть денег была в обороте – выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящим местом для хранения запасов: толстые стены, поселения вокруг, защита богов. Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня известна система хранения денежных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвентарными номерами). Велись, как минимум, три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.

Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появляется предпосылка развития безналичных расчетов.

Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. Документы, касающиеся более поздней деятельности банков, прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Особенности государственного устройства Древней Греции заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников получали жалованье (но не все) из общественной кассы Афин. Ответственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого они должны были отчитаться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники – полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой. Хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).

Благодаря завоеваниям Александра Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, целой системе монополий и великом множестве налогов. Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономическими средствами – принуждением, страхом наказания. Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, урожая, скота и т. п.).

Огромное количество подробных инструкций регламентировало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финансов – басиликоне. Министр финансов (диойкет) имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обязанности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огромного штата исполнителей, которых надо было содержать и контролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предусматривала взаимный контроль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.

Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает новый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) – эфемерида. В отличие от папируса Булак 18 объекты учитывались не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы № 701 от 235 г. до н. э., № 116 от II в. до н. э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:

• учет велся по дням;

• имела место учетная символика (есть обозначения итога, знак вычитания и др.);

• применялась специальная учетная терминология. Например, остаток – лойпа, расход – анэломата, но обозначения денежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;

• натурально-стоимостной учет смешан с элементами приходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;

• специальных способов исправления ошибок не отмечено;

• структура документа зависит, несомненно, от формы папирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по колонкам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древнего Рима использовалась система учета обязательств, применявшаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н. э.). Архив Зенона[4] представляет ценность своей относительной целостностью. В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и деловая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исходной первичной документации.

Исследователи, анализируя документы, сделали вывод о том, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе материально ответственных лиц, воспроизведение содержания первичных документов в эфемериде (где информация регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридой денежных средств велись эфемериды учета в натуральном измерении, что разграничивало натуральный и стоимостной учет. Сверять обороты в таких условиях было весьма непросто.

Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкладов выплат заносились в эфемериду в календарной последовательности. Наряду с ней заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними осуществлялась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого – кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (праобраз термина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.

1.5. Учет в Древнем Риме

Рим I–II вв. до н. э. был самым могущественным государством. Его развитая экономика – следствие успешных войн – базировалась на ресурсах завоеванных стран. Управление было централизованным. До мирового господства Рим прошел стадии царской власти (VII–VI вв. до н. э.), республики (VI в. до н. э. – I в. н. э.), империи (I в. н. э. до V в. н. э.).

У истоков римской цивилизации стоит этрусская культура (до VIII в. до н. э.), позднее Рим заимствовал греческую и восточную культуру. При этом абстрактные науки римлян не привлекали: они ограничивались лишь практическими, полезными вещами. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались серьезно.

Одно из величайших достижений древности – римское право (гибкие, узаконенные и цивилизованные нормы правоотношений – частных и публичных). Благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказательств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело прямое влияние на бухгалтерский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами регулировалась и техника учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжается до сих пор.

Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению, и прежде всего частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выводить принципы управления, нормирования затрат и регламентацию учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Торговля и банковское дело процветали.