Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет

Татьяна Юрьевна Сергеева

Учет основных средств

Глава 1. Понятие основных средств и задачи их учета. Классификация основных средств

1.1. Понятие основных средств

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется двумя документами:

– ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В целях налогообложения прибыли, правила бухгалтерского учета основных средств не применяются, поскольку в гл. 25 НК РФ содержатся специальные правила налогового учета операций с основными средствами. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

До 1 января 2006 г к основным средствам относилась только та часть имущества, которая использовалась организацией в течение длительного времени (более 12 месяцев) в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с Планом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 «Основные средства».

Если же организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись в отдельную группу – доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активов Планом счетов был предусмотрен специальный счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные Приказом Минфина России от 12.12.2005 г. N 147н. (зарегистрирован в Минюсте России 16 января 2006 г., регистрационный номер 7361) в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (далее – ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (с изм. от 18.05.2002 г. N 45н).

В новой редакции ПБУ 6/01 изменена формулировка необходимых и достаточных условий, при которых актив принимается к учету в качестве основных средств.

Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами, т. е. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.

При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета не изменился:

активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 «Основные средства»;

активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Следует обратить внимание на то, что включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Изменения в ПБУ 6/01 привели к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попадает под обложение налогом на имущество. В первую очередь это изменение касается, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).

Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. Это значит, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество в 2006 г. в нее необходимо включить имущество, учтенное на счете 03. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету) до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36).

Для целей налогообложения прибыли, при отнесении имущества к основным средствам, налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

Требования, которые закреплены в ст. 256 и 257 НК РФ, практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.

Принятие к учету в качестве основных средств означает, что формирование стоимости основного средства закончено, и производится перевод фактических затрат с кредита счета 08 в дебет счета учета основных средств (п. 27 Методических указаний).

Изменения редакции п. 4 ПБУ 6/01 позволяют делать бухгалтерскую запись Д-т 01 К-т 08 не в момент ввода в эксплуатацию (так поступают многие). Такая запись производится в момент, когда объект готов к эксплуатации, и никакие дополнительные действия над ним производить не нужно, в связи, с чем объект может находиться в запасе до того момента, когда возникнет необходимость использовать его в производстве. Поэтому нет смысла называть незавершенными капитальными вложениями то, что фактически является основным средством.

Машины и оборудование, не требующие монтажа, а также требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Следовательно, такие основные средства числятся в запасе на счете 01 «Основные средства», что предусмотрено Планом счетов.

Сказанное относится и к автомобилям, по которым документы с целью получения номеров переданы на государственную регистрацию в соответствующую инспекцию ГИБДД. Важность соблюдения данного правила вызвана тем, что методологические нарушения учета ведут к занижению налога на имущество организации, налоговой базой которого является остаточная стоимость основных средств.

1.2. Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Порядка определения инвентарного объекта основных средств изменения также коснулись. Изменения связаны с тем, что на практике довольно часто возникают ситуации, когда один объект основных средств состоит из несколько частей.

Из п. 6 ПБУ 6/01. следует, что отдельные части (приспособления, принадлежности) признаются единым инвентарным объектом, если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе.

Наверное, каждая организация столкнулась с проблемой выбора, к примеру, при учете компьютеров, как же учитывать его составные части (монитор, клавиатуру, мышь, принтер), каждый в отдельности или вместе. Проблема обострялась возможностью списания на затраты малоценных частей в полном размере в момент ввода их в эксплуатацию, а налоговые органы были против учета компьютеров по частям, поскольку это вело к недоплате налога на прибыль и имущество.

На этом основании, на практике, налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя.

Новой редакцией п. 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

На наш взгляд, говорить о существенном различии сроков полезного использования можно в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то, ни о каком «существенном отличии» сроков полезного использования речи быть не может, даже если организация самостоятельно установит по этим частям разные сроки полезного использования.

1.3. Условия принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основного средства

Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01, имущество учитывается в составе основных средств организации при единовременном выполнении следующих условий:

имущество используется в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение или во временное пользование;

имущество используется в течение длительного времени, (продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

4) имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

1.4. Особенности принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства некоммерческой организацией

Некоммерческие организации – это юридические лица, для которых извлечение прибыли не является основной целью их деятельности и которые не распределяют полученную прибыль между участниками (ст. 50 ГК РФ). Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Изменения, внесенные в ПБУ 6/01, уточняют, что же у них можно считать основными средствами.

Получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения являются источником формирования имущества некоммерческой организации и источником осуществления уставной деятельности в соответствии со сметой. Минфин РФ в письме от 31.07.2003 г. N 16-00-14/243 сообщил, что получаемые доходы после налогообложения отражаются в бухгалтерском учете некоммерческих организаций на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». И говорить о том, что источником приобретения основных средств некоммерческой организации выступила прибыль от коммерческой деятельности, не совсем корректно.

В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критерием признания объектов основных средств для некоммерческих организаций. Таким критерием, теперь является использование актива для достижения целей создания некоммерческой организации, управленческих нужд или в коммерческих целях. Помимо этого, должны обеспечиваться и дополнительные условия – объект должен быть предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, и не должна предполагаться его дальнейшая перепродажа.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» обобщается информация о суммах износа. Износ начисляется линейным способом в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01.

Данная норма распространяется на основные средства, учтенные на балансе некоммерческой организации. При этом не имеет значения, для какой деятельности, уставной или предпринимательской, некоммерческая организация использует основные средства.

Начислять износ по основным средствам некоммерческая организация должна только линейным способом. При этом принимается в расчет первоначальная стоимость объекта и норма амортизации, исчисленная исходя из установленного организацией срока его полезного использования. О том, что некоммерческие организации должны ориентироваться на срок полезного использования объектов, а не на нормы амортизационных отчислений, как сказано в п. 49 Методических указаний.

Следует заметить, что из текста п. 17 ПБУ 06/01 исключено положение о том, что износ следовало начислять в конце отчетного года. Следовательно, теперь они могут рассчитывать суммы износа ежемесячно.

Внесение этого изменения снимает вопросы определения налоговой базы по налогу на имущество некоммерческих организаций, поскольку начисление износа раз в год вызывало проблемы по его начислению. В соответствии со ст. 375 НК РФ, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется, как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

1.5. Классификация основных средств по ОКОФ

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее – Классификация), утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и состоит из десяти амортизационных групп. Классификация предназначается для обязательного использования всеми организациями независимо от форм собственности при начислении амортизации и износа основных средств на основе Классификации.

Организация должна присвоить каждой единице амортизируемых основных средств код, соответствующий нижнему уровню классификационного деления, согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1999 г. N 359.

Указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов в бухгалтерском учете к основным средствам относятся:

здания;

сооружения;

рабочие и силовые машины и оборудование;

измерительные и регулирующие приборы и устройства;

вычислительная техника;

транспортные средства;

инструмент;

производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

рабочий, продуктивный и племенной скот;

многолетние насаждения;

внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты;

капитальные вложения на коренное улучшение земель;

капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

земельные участки и объекты природопользования.

К основным средствам не относятся:

предметы, служащие менее 1 года;

предметы дешевле 20000 рублей;

орудия лова;

инструменты целевого назначения;

специальная и фирменная одежда и обувь;

постельные принадлежности;

временные сооружения;

молодняк, подопытные животные;

многолетние насаждения в питомниках.

Пример:

Объект основных средств имеет стоимость 90 ед. Согласно Классификации данный объект относится к пятой группе – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. При начислении амортизации по данному объекту после 1 января 2002 года может быть выбран любой вариант срока полезного использования в месячном исчислении в пределах, установленных для этой группы, начиная с 7 лет и одного месяца (85 месяцев) и заканчивая 10 годами (120 месяцев).

Возможные варианты выбора сроков полезного использования представлены в таблице.

Данный документ содержит сроки, в течение которых следует амортизировать то или иное основное средство для целей налогообложения прибыли. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта, не требуется.

Согласно Постановлению N 1, все амортизируемые основные средства объединены в десять амортизационных групп:

– первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

– вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

– третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

– четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

– пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

– шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

– седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

– восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

– девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

– десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

1.6. Малоценные основные средства стоимостью не более 20 тыс. руб

До 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям списывать объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу на затраты в полном объеме по мере отпуска их в производство и эксплуатацию.

Указанная норма реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основных средств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (с оформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем их стоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат.