Помоги проекту - поделись книгой:
Если задолженность возникла, например, из договора поставки товаров, не облагаемых НДС, или из договора займа, то в сумме задолженности НДС нет. Поэтому нет и обязанности уплачивать НДС при списании этой задолженности;
2) в момент возникновения задолженности организация в соответствии с действовавшей на тот момент учетной политикой определяла выручку для целей исчисления НДС «по оплате».
Если выручка в периоде возникновения задолженности определялась организацией «по отгрузке», то сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) должна была быть уплачена в бюджет в периоде отгрузки.
При списании дебиторской задолженности НДС начисляется исходя из той ставки НДС, которая действовала в момент отгрузки товаров (работ, услуг).
Например, ЗАО «Факел» в марте 2002 года отгрузило ЗАО «Север» товары на сумму 140 000 руб. (в том числе НДС 20% – 23 333 руб.). В 2002 году организация определяла выручку для целей налогообложения «по оплате».
В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражена следующими записями:
Сумма НДС со стоимости отгруженных товаров:
В 2005 году ЗАО «Факел» списывает сумма основного долга в связи с истечением срока исковой давности:
И сумма НДС со стоимости реализованного товара
Списанная дебиторская задолженность учтена за балансом
Если все таки организация получает от покупателя денежные средства уже после того, как списала его задолженность и уплатила соответствующую сумму НДС в бюджет, повторно НДС не облагаются (Письмо МНС России от 28.01.2002 № 03-1-09/161/14-В601).
Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав внереализационных доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). Правомерность требований налоговых органов по включению кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов подтверждается судами (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2005 по делу №КА-А40/5500-05). Если организация производила частичный расчет с кредитором, то срок исковой давности начинается исчисляться с даты последнего частичного погашения заново (ст. 203 ГК РФ).
Если списывается кредиторская задолженность за товары (работы, услуги), нужно учесть, что организация теряет право на вычет суммы НДС по этим товарам (работам, услугам). Ведь вычет возможен только в том случае, если НДС фактически уплачен поставщику.
Например, ЗАО «Факел» в 2002году приобрело в 2002 году товары на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 20% – 15 000 руб. Товары оплачены не были. В бухгалтерском учете в момент приобретения товаров были сделаны проводки:
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам
В 2005 г. организация списывает задолженность за товары в связи с истечением срока исковой давности:
Сумма «входного» НДС по неоплаченным товарам списана в состав внереализационных расходов
В налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). При этом суммы «входного» НДС, относящиеся к списанной задолженности, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с Законом №58-ФЗ внесены изменения в п. 18 ст. 250 и п. 21 ст. 251 НК РФ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года (ст. 5 п. 8 Закона №58-ФЗ). Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением доходов, предусмотренных п. 21 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли.
При этом п. 21 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. При этом, как следует из содержания ст. 75 и 114 НК РФ задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней по уплате налогов и сборов не может быть применено положение подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Федерального Закона от 06.06.2005 №58-ФЗ). Минфин России в письме от 29.12.2005 №03-03-04/1/467 закрепил позицию в отношении включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Вышеназванные расходы включаются в состав доходов с 1 января 2006 года.
Не урегулированным остается вопрос о порядке учета суммы НДС при списании кредиторской задолженности в виде полученного ранее аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
Суммы авансовых платежей облагаются НДС, поэтому в момент получения аванса организация должна была уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет. Обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) выполнены не были. И вот по истечении срока исковой давности организация списывает сумму аванса в состав доходов.
При этом, организация, списав аванс, вернуть из бюджета уплаченную при получении аванса сумму НДС не может.
Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (ПНА) возникает у организации на дату списания безнадежной дебиторской задолженности, не покрытой за счет средств созданного резерва, в сумме превышения суммы безнадежных долгов, списанных на расходы в налоговом учете, над величиной аналогичного показателя в бухгалтерском учете. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, возникает на дату списания безнадежной дебиторской задолженности, не покрытой за счет средств созданного резерва, в сумме превышения суммы безнадежных долгов, списанных на расходы в бухгалтерском учете, над величиной аналогичного показателя по данным налогового учета.
Дивиденды
Для расчета суммы дивидендов используется показатель чистой прибыли (при расчете учитываются и отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО) (Письмо Минфина России от 25.01.2005 № 03-03-01-04/1/28).
Если организация выплачивает дивиденды (доходы) учредителям (участникам), то согласно п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом. Таким образом, организация должна исчислить, удержать из доходов учредителей (участников) и перечислить в бюджет налог с суммы выплаченных доходов (НДФЛ). Такая обязанность возникает у организации независимо от того, кто является участником: организация или физическое лицо, иностранец или резидент.
Налог удерживается организацией в момент выплаты доходов и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).
При этом налог удерживается с применением следующих ставок:
С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ ставка налога в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российским учредителям (участникам) – организациям и физическим лицам, увеличена с 6 до 9%. Новая ставка применяется ко всем суммам дивидендов, выплачиваемым после 1 января 2005 г., независимо от того, когда и за какой период начислены дивиденды. Даже если в 2005 г. организация выплачивает дивиденды за 2004 г. (или за еще более ранние периоды), то налог удерживается по ставке 9% (Письмо Минфина России от 29.06.2005 № 03-05-01-04/215).
Добровольное страхование
В бухгалтерском учете расходы на страхование не нормируются. Затраты на страхование признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от того в какой момент денежные средства были перечислены контрагенту. Но поскольку, договоры страхования заключаются на несколько месяцев (лет), то страховые премии относятся к нескольким отчетным периодам. Первоначально сумма страхового взноса классифицируется как расходы будущих периодов с отражением на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывается на затраты производства и реализации (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерский отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. №34н).
Пунктом 16 ст. 255 НК РФ определены добровольного страхования, которые вправе учесть при расчете налога на прибыль:
В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если страховые тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
ГК РФ определено, что на указанных Федеральным Законом РФ лиц не может быть возложена обязанность по страхованию иска гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц (ст. 935 ГК РФ). При этом объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом (ст. 936 ГК РФ).
Федеральным законом РФ от 21.07.1997 г. №116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» в организациях, эксплуатирующих опасные производственные объекты, возложена обязанность страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц и окружающей природной среды в случае аварии на опасном производственном объекте. Статьей 15 вышеназванного Закона №116-ФЗ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски от которых они должны быть застрахованы и минимальные размеры страховых сумм.
В тоже время, по мнению МНС России, страховые премии (взносы) по обязательному страхованию признаются расходами для целей налогообложения прибыли, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски , от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий вид страхования (письмо МНС России от 09.09.2004 г. №02-4-10/252).
Таким образом, расходы организации по страхованию ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, производимые в соответствии с Законом №116-ФЗ, в соответствии со ст. 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно Федеральному закону от 25.04.2002 г. №40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» использование транспортных средств на территории РФ без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо. Поэтому, если налогоплательщик заключил договор со страховой организацией, то он имеет право страховые взносы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 г. №А26-6742/04-23).
Пункт 6 т. 272 НК РФ устанавливает, что страховые взносы , перечисляемые страховой организации, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда они были фактически уплачены.
При этом, если сумма страховой премии, приходящей на несколько отчетных (налоговых) периодов уплачена разовым платежом, то сумму взноса в налоговом учете списывается равномерно в течении срока действия договора страхования. Сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется по количеству дней в этом периоде (ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 г. №58-ФЗ). Следовательно, организация, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи (письмо Минфина России от 19.01.2006 г. №03-03-04/1/47).
В результате несоответствия сроков отражения страховых выплат, а также нормирования страховых выплат в налоговом учете, в бухгалтерском и налоговом учетах возникают отложенные налоговые обязательства (ОНО).
1. 28 апреля 2006 года бухгалтерия ООО «Электрон» списывает в уменьшение налогооблагаемого дохода 435 000 руб. (норматив равен 435 000 руб. (14 500 000 руб.*3%), но так как взнос в размере 500 000 руб. больше норматива, то в целях налогообложения мы можем признать только 435 000 руб.) .
2. В бухгалтерском учете сумма страховой премии отражена следующими записями:
3. 28 апреля 2006 года бухгалтерией ООО «Электрон» отражено списание страховой премии
4. 31 мая 2006 года ООО «Электрон» отражено списание второй части страховой премии
5. На разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учетах начислено отложенное налоговое обязательство
6. 31 мая 2006 года норматив составит 669 000 руб. (22 300 000 руб. *3%). Поскольку эта величина больше страхового взноса (669 000 руб. > 600 000 руб.), то бухгалтер ООО «Электрон» сможет списать в налоговом учете не только 100 000 руб., перечисленные 31 мая, ко и оставшуюся часть суммы, уплаченной 28 апреля – 65 000 руб. (500 000 руб. – 435 000 руб.). В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отражены следующими записями:
7. На сумму разницы страховой премии списанной в налоговом и бухгалтерском учете начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО)
8. С июня 2006 г. по март 2007 г. включительно бухгалтер ООО «Электрон» списание страховой премии будет отражать следующими записями:
9. И одновременно отражать погашение отложенного налогового обязательства (ОНО)
Забор воды сверх установленных лимитов
В соответствии с п. 2 ст. 333.12 главы 25.2 «Водный налог» НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных п. 1 вышеназванной статьи.
В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением НДС и акцизов, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.
Таким образом, в целях налогообложения налогоплательщик может уменьшить доходы на сумму расходов в размере пятикратной ставки водного налога (письмо Минфина России от 21.04.2005 г. №07-05-06/114).
Здравпункты
В соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями (за исключением косметических услуг), при наличии соответствующей лицензии у данных организаций, освобождены от налогообложения НДС. При этом к медицинским услугам относятся услуги медицинских организаций по диагностике, профилактике и лечению, оказываемые населению (в том числе сотрудникам организации) независимо от формы и источника их оплаты в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 №132. данная точка зрения соответствует позиции налоговых органов (письмо МНС России от 13.05.2004 №03-1-08/1191/15@). Счета фактуры указанными медицинскими учреждениями выставляются без НДС.
В пп.7 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся на территории организации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако в уменьшение налогооблагаемой база по налогу на прибыль, их можно отнести не всегда. В письмах от 09.07.2004 №03-03-05/1/69 « О налоге на прибыль организации» и от 14.12.2004 № 03-03-01-04/1/175 « О расходах на содержание здравпунктов» Минфин России говорит о том, что целью создания здравпунктов является оказание работникам, занятым а вредных и опасных производствах, первой (доврачебной) помощи. Таким образом, здравпункты, входящие в состав организации, могут создаваться только на производствах и в цехах с вредными и опасными условиями труда, для которых содержание здравпунктов является необходимым условием осуществления их деятельности. Расходы по таким здравпунктам организации имеют право включать в затраты в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, расходы по содержанию помещений и инвентаря, заработная плата медицинского персонала, оплата мероприятий по охране труда работников здравпунктов, расходы на повышение квалификации врачей и медицинских сестер, приобретение медикаментов учитываются в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Что подтверждается Постановлением ФАС УО от 07.06.2005 № Ф09-5606/04-С7 и от 19.07.2004 №Ф09-2812/04АК.
Поделиться книгой: