Аудит расчетов с персоналом

Однако предприятиям, которые распределяют дивиденды и имеют форму собственности – ООО необходимо обратить внимание на Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 января 2006 г. № 03-03-04/1/65 О порядке налогообложения налогом на прибыль организаций части чистой прибыли ООО, распределенной между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества. Дело в том, что понятие «дивиденды» в налоговом законодательстве отличается от понятия в гражданском законодательстве. В соответствии с п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изм. и доп. от 11 июля, 31 декабря 1998 г., 21 марта 2002 г., 29 декабря 2004 г.) позволяет организациям (ООО) предусмотреть в уставе иной порядок распределения прибыли, чем пропорционально долям участников в уставном капитале. В своем письме Минфин России считает, что согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, часть чистой прибыли ООО, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты учитываются по общей ставке, как для юридических, так и для физических лиц. Значит, если прибыль распределяется непропорционально доле физического лица в уставном капитале, нужно применять общую ставку НДФЛ – 13 %.

В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика (физического лица) в момент фактической выплаты дивидендов.

В бухгалтерском учете предприятия, выплачивающего дивиденды акционерам-работникам общества, на сумму удержанного НДФЛ будут даны следующие проводки:

1) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом» – отражено удержание НДФЛ из дивидендов, выплачиваемых акционерам-работникам общества;

2) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» и т. д. – произведена выплата дивидендов за вычетом НДФЛ акционерам-работникам общества;

3) Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом»,

Кредит счета 51 «Расчетный счет» – перечислена в бюджет сумма НДФЛ, удержанная с дивидендов.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Следовательно, в случае выплаты дивидендов НДФЛ должен быть перечислен в бюджет в день выплаты либо на следующий за ним день.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Глава 6. Аудит расчетов с подотчетными лицами

В ходе аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы:

1) соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

2) порядок выдачи денежных средств подотчетным лицам;

3) порядок документального оформления хозяйственных операций по расчетам с подотчетными лицами;

4) порядок возврата неиспользованных денежных средств, выданных в подотчет.

6.1. Проверка аналитического учета по каждой выданной сумме

Бухгалтерский учет расчетов с работниками по суммам, выданным на командировочные расходы, ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

По дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» отражаются денежные средства, выдаваемые работнику под отчет.

По кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» отражаются суммы фактически понесенных расходов в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты или приобретенные материальные ценности.

Организации выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями этих организаций. При проведении проверки расчетов с подотчетными лицами необходимо убедиться в наличии данного приказа (распоряжения) руководителя. В случае его отсутствия подотчетное лицо, получившее наличные деньги в подотчет, обязано не позднее 3 рабочих дней, представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных суммах. Наличные денежные средства выдаются работнику предприятия только при условии отчета конкретного лица по ранее выданному ему в подотчет авансу.

Кроме того, на предприятии также должен существовать список работников, которым могут выдаваться под отчет наличные денежные средства на административно-хозяйственные и операционные расходы, утвержденный приказом (распоряжением) руководителя.

Если у работника после составления авансового отчета в подотчете остались деньги, то он обязан сдать их в кассу предприятия. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. № 40).

При проверке авансовых отчетов аудитору необходимо проверить правильность его оформления:

а) отчет должен быть составлен по унифицированной форме.

Как следует из статьи 9 Федерального закона от 29.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все проводимые организацией хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которыми являются первичные учетные документы, принимаемые к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В целях налогообложения также важно, чтобы расходы были подтверждены первичными документами, так как в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. № 55 утверждена унифицированная форма № АО-1 «Авансовый отчет», которая и является первичным учетным документом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированной формы №АО-1 авансовый отчет применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные нужды.

Авансовый отчет может составляться на бумажном и машинном носителях информации.

На оборотной стороне авансового отчета подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1–6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету (графы 7–8), и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).

Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте (строка 1а лицевой стороны формы и графы 6 и 8 оборотной стороны формы), заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком согласно действующему законодательству Российской Федерации.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке;

б) авансовый отчет должен иметь номер и дату составления, а также должен быть подписан подотчетным лицом, главным бухгалтером и утвержден руководителем организации.

Так как авансовый отчет является первичным учетным документом, то все требования к его оформлению установлены Федеральным законом от 29.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым такие документы должны содержать все обязательные реквизиты, указанные в законе.

Дата составления и утверждения необходима для того, чтобы можно было определить, к какому отчетному (налоговому) периоду относятся данные расходы.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организаций» расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Датой осуществления расходов признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ);

в) к авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. В соответствии с п. ё ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Факт расходования подотчетных сумм должен быть в обязательном порядке подтвержден первичными оправдательными документами.

Без предоставления таких документов не допускается списание задолженности с подотчетного лица и тем более отнесение произведенных затрат на расходы организации.

Все первичные оправдательные документы должны содержать необходимые реквизиты: наименование документа, дату его оформления, наименование организации-продавца, содержание хозяйственной операции, цену, количество и стоимость товара (работ, услуг), подписи ответственных лиц, заверенные печатью организации т. п. (п. 2 ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Такими документами при оформлении хозяйственных операций по расчетам с подотчетными лицами могут служить квитанции к приходному кассовому ордеру, товарные чеки, кассовые, закупочные акты, квитанции установленных форм, и т. п.

При проверке приложенных к отчету оправдательных документов нужно обратить внимание на следующие моменты.

1. Отчитываясь за приобретенные товары, к авансовому отчету подотчетное лицо обязано приложить и товарный чек, и кассовый чек.

На практике часто встречаются авансовые отчеты, к которым прикладывают или только кассовый чек, или только товарный чек.

Приобретая материальные ценности, подотчетное лицо обязано приложить к авансовому отчету не только кассовые чеки, но товарные документы (накладную, товарный чек и пр.) с полной расшифровкой приобретенных ценностей.

Это необходимо потому, что кассовый чек является платежным документом, подтверждающим только факт оплаты товара подотчетным лицом. Также кассовый чек не отвечает требованиям, предъявляемым учетным законодательством к первичным учетным документам, на основании которых ведется бухгалтерский учет на предприятии. Пункт 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» содержит перечень обязательных реквизитов, который должен иметь первичный документ для его принятия к бухгалтерскому учету, в числе которых личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Таким образом, факт приобретения товара может быть подтвержден товарным чеком, накладной и пр.

Следовательно, к авансовому отчету подотчетное лицо должно приложить товарный чек, накладную и другие документы, подтверждающие факт приобретения товара, и кассовый чек, подтверждающий, что приобретенный товар действительно оплачен.

2. Необходимо обратить внимание на расчеты предприятия с другими юридическими лицами, так как предельный размер расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами установлен Центрального банка от 14.11.2001 г. № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» и составляет 60 000 руб.

Предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами.

Совместным письмом ЦБ РФ от 02.07.2002 г. № 85-Т и МНС России от 01.07.2002 г. № 24-2-02/252 «По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами» разъяснено, что предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами.

Таким образом, расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному договору, не должны превышать 60 000 руб. Расчеты по суммам, превышающим указанный размер, должны производиться в безналичной форме.

Пример.

ООО «Экспресс» занимается реализацией табачных изделий. В рамках заключенного договора с ООО «Восход» был реализован товар на сумму 80 000 руб. Согласно условиям договора ООО «Восход» рассчитывается за товар наличными деньгами. Товар был реализован двумя партиями на 55 000 руб. и 25 000 руб., на которые были выписаны две накладные и два счета-фактуры.

ООО «Восход» расплатилось за обе партии наличными, которые были оприходованы в кассу ООО «Экспресс» по двум приходным ордерам разными датами.

Однако, так как расчет наличными деньгами производился в рамках одного договора купли-продажи, ООО «Восход» превысило лимит расчета наличными (общая сумма платежа составила 80 000 руб., что больше лимита на 20 000 руб.).

За нарушение порядка работы с денежной наличностью ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях установлен штраф в размере от 400 до 500 МРОТ.

Ответственность за превышение лимита расчета наличными деньгами несет организация, которая платит в соответствии с п. 5 Письма ЦБ РФ от 16 марта 1995 г. № 14-4/95.

3. На затраты списываются расходы по оплате услуг сторонним организациям только на основании накладных, чеков (кассовых, товарных), квитанций и т. д.

Согласно статье 9 Федерального Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Также в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете говорится о том, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Приложенные к авансовому отчету товарные чеки, кассовые чеки, накладные и квитанции не отвечают требования, предъявляемым учетным законодательством к первичным учетным документам, так как не содержат обязательных реквизитов.

Основным учетным документом для признания расходов в бухгалтерском учете считается акт, подтверждающий факт оказания услуг, оформленный в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичным документам.

Расходами в целях налогового учета так же признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Кроме того, расходы в целях налогового учета признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (подп. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

4. Материальные ценности списываются на счета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» без оприходования этих ценностей на счета учета материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н, сырье и материалы относятся к материально-производственным запасам.

Поступление материалов в организацию осуществляется в следующем порядке:

а) по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в соответствии с действующим законодательством;

б) путем изготовления материалов силами организации;

в) внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

г) получения организацией безвозмездно (включая договор дарения).

Согласно п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н, материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (таких, как счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру – при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению для учета наличия и движения сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и прочих ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке) предназначен счет 10 «Материалы».

Следовательно, хозяйственные операции по приобретению товарно-материальных ценностей подотчетными лицами отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет счета 10 «Материалы» субсчетов 3 «Топливо», 5 «Запасные части» и т. д.,

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

5. Часто организации выдаются наличные денежные средства в подотчет на представительские расходы.

По окончании официального приема лицо, получившее наличные деньги, обязано составить авансовый отчет по форме АО-1 и приложить к нему отчет о расходовании средств, а также все первичные документы, подтверждающие расходы.

В ходе проведения аудиторской проверки правильности документального оформления представительских расходов организации необходимо учитывать следующие требования учетного и налогового законодательства.

Бухгалтерский учет представительских расходов ведется по данным первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы. Первичные документы должны содержать сведения о дате деловой встречи (приема), месте проведения, участниках со стороны организации и представителях других организаций, назначении, сумме расходов и др. Фактически произведенные расходы, подтвержденные первичными документами, должны быть экономически обоснованными.

Для того чтобы экономически обосновать представительские расходы, организации необходимо провести подготовительную работу, а именно приказом (распоряжением) руководитель организации должен определить:

1) перечень должностных лиц организации, имеющих право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;

2) порядок выдачи под отчет средств на представительские расходы;

3) нормативы отдельных видов представительских расходов (при необходимости);

4) порядок документального оформления представительских расходов;

5) сроки представления первичных документов по представительским расходам.

Необходимо проверить порядок оформления документов по каждому конкретному мероприятию, для этого у организации должны быть:

1) приказ руководителя о дате проведения официального мероприятия, его цели и задачи;

2) программа представительского мероприятия с включением в нее даты, места, сроков проведения и указанием наименования приглашенной стороны, а также фамилии, имени, отчества участников принимающей и приглашенной сторон и их должностей;

3) сметы расходов на проведение конкретного представительского мероприятия.

По окончании представительских мероприятий подотчетное лицо, получившее деньги, составляет авансовый отчет, а также составляется акт о списании представительских расходов.

В бухгалтерском учете организации представительские расходы отражаются проводками:

Дебет счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счетов 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

В бухгалтерском учете представительские расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организаций», только если они прямо связаны с деятельностью организации.

Понятие представительских расходов в налоговом учете определено в ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно п. 2. ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским относятся расходы:

1) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах,

2) на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно,

3) на буфетное обслуживание во время переговоров,

4) на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Пример.

В июне месяце 2006 г. организация израсходовала на представительские цели 20 600 руб., в том числе НДС 2880 руб.

Фактические затраты на оплату труда для расчета налога на прибыль составили:

1) за июнь месяц – 80 000 руб.,

2) с начала года – 480 000 руб.

Следовательно, нормативная величина представительских расходов составила:

1) в июне 2006 г. – 3200 руб. (80 000 руб. × 4 %),

2) с начала года – 19 200 руб. (480 000 руб. × 4 %).

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (ст. 285 Налогового кодекса РФ), поэтому нормируемые расходы для его исчисления рассчитываются нарастающим итогом с начала года.

Следовательно, в учете организации будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 20 600 руб. – списаны на затраты представительские расходы.

Так как нормативная величина представительских расходов за период с 01.01.2006 г. по 01.07.2006 г. (19 200 руб.), меньше суммы фактических расходов (20 500 руб.), у организации образуются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 1300 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Налог на прибыль»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 312 руб. (1300 × 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

В последующих отчетных периодах при расчете представительских расходов нарастающим итогом для целей налогообложения прибыли может быть соблюден норматив этих расходов и зачтена сумма, учтенная как отложенный налоговый актив, бухгалтерской записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым, следовательно, те расходы, которые не названы в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, не могут уменьшать налогооблагаемую базу организации по налогу на прибыль.

НДС, уплаченный по представительским расходам, подлежит вычету из бюджета в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ только в том случае, если эти расходы учтены для целей налогообложения по налогу на прибыль.

6.2. Суммы, невозвращенные подотчетными лицами

На практике бывают случаи, когда работник вовремя не представил авансовый отчет и не вернул неизрасходованную сумму денежных средств.

В этом случае не возвращенная сумма подлежит удержанию из заработной платы подотчетного лица на основании распоряжения руководителя.

В бухгалтерском учете подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются и списываются следующим образом:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – из заработной платы работника удержаны не возвращенные в установленные сроки денежные средства;

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – взысканы невозвращенные в установленные сроки денежные средства в случае, когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника организации.

Если работник уволился, и возможности удержать не возвращенную сумму у организации нет, то рассматривать ее нужно как дебиторскую задолженность и списать по общим правилам, установленным в ст. 196 Гражданского кодекса РФ, т. е. через 3 года с момента ее образования.

Однако по истечении срока исковой давности и списания невозвращенной суммы она подлежит включению в доход работника и облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Если сделать это невозможно, организации необходимо подать сведения в налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Дебет счета 007 «Списана в убыток задолженность от неплатежеспособных дебиторов» – списанная дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.

При расчете налога на прибыль сумма списанной дебиторской задолженности не учитывается.

6.3. Возмещение материального ущерба

Главой 39 Трудового кодекса РФ определены обязанности работника по возмещению материального ущерба, причиненного работодателю.

В соответствии с вышеназванной главой настоящего Кодекса работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества (ст. 238 Трудового кодекса РФ).

Однако материальная ответственность работника не наступает, если ущерб возник вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 Трудового кодекса РФ).

За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднемесячного заработка, если иное не предусмотрено трудовым или иным федеральным законодательством.

Однако согласно ст. 243 Трудового кодекса РФ, материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:

1) возложения в соответствии с ТК или иными федеральными законами на работника материальной ответственности в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Кроме того, предусмотрена возможность привлечения к полной материальной ответственности руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера. Это допускается только в том случае, если полная материальная ответственность прямо указана в трудовых договорах, заключаемых между ними и работодателями.

В ходе аудиторской проверки необходимо обратить внимание на договора о материальной ответственности с материально-ответственными лицами и порядок их оформления.

Трудовым кодексом РФ определено два вида материальной ответственности: индивидуальная и коллективная (бригадная).

Коллективная (бригадная) ответственность может вводиться работодателем тогда, когда при совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, невозможно разграничить ответственность каждого работника за причиненный ущерб.

Письменные договора о полной материальной ответственности или коллективной (бригадной) материальной ответственности, т. е. о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.

Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причиненный ущерб заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады). По данному договору материальные ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу.

Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться договора о полной материальной ответственности, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 Трудового кодекса РФ).

Однако до принятия решения о возмещении ущерба конкретным работником работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов. А также работодатель обязан истребовать от работника объяснения в письменной форме для установления причины возникновения ущерба (ст. 247 Трудового кодекса РФ).

Если виновное лицо в ходе проверки было установлено, то работодатель вправе взыскать с виновного работника сумму причиненного ущерба, не превышающую среднего месячного заработка. Взыскание производится на основании письменного распоряжения руководителя, которое должно быть сделано не позднее 1 месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

В том случае, если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке (ст. 248 Трудового кодекса РФ).

Если работник согласен с суммой причиненного ущерба, он вправе добровольно возместить его полностью или частично. Трудовым законодательством допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа, а также с согласия работодателя, работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество (ст. 248 Трудового кодекса РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных или иных ценностей предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Учет расчетов по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба ведется на счете 73 субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

По недостачам и порче ценностей в бухгалтерском учете организации производятся проводкой:

1) Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счетов 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары» и т. д. – списаны недостающие или испорченные материальные ценности;

2) Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – подлежат взысканию с виновных лиц суммы по возмещению материального ущерба в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей;

3) Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – поступили денежные средства в погашение задолженности работниками за причиненный ими ущерб в результате недостач, хищений и др.;

4) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – произведены удержания из заработной платы работников в погашение задолженности работников по возмещению материального ущерба.

Если в отчетном году выявлена недостача ценностей, которая относится к прошлым отчетным периодам и признана материально-ответственными лицами или на которую имеется решение суда о взыскании с виновных лиц, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1) Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – выявлены недостачи ценностей в текущем году, относящиеся к прошлым периодам;

2) Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны на виновников недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым периодам;

3) Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – отнесены на прибыль поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы.

6.4. Суммы, выданные на командировочные расходы

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Следует обратить внимание, что до настоящего момента порядок направления работников предприятий в служебные командировки на территории России регламентируется старой Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР». Однако положения вышеуказанной Инструкции № 62 имеют силу в части, не противоречащей действующему учетному, трудовому и налоговому законодательству.

В ходе проведения проверки командировочных расходов аудитору необходимо обратить внимание не только на отражение в бухгалтерском учете данных расходов, но и на документальное оформление командировочных расходов. Это очень важно, так как налоговые инспектора очень пристальное внимание уделяют именно документальному оформлению, поэтому командировочное удостоверение должно быть оформлено грамотно, в соответствии с установленными нормами.